環(huán)保類(lèi)PPP項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)研究

【摘 要】 近年，環(huán)保領(lǐng)域引入PPP模式成為環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)的一個(gè)主流趨勢(shì)，隨著國(guó)家環(huán)境治理力度的不斷強(qiáng)化，對(duì)于環(huán)保類(lèi)項(xiàng)目建設(shè)的審計(jì)也必將成為未來(lái)一段時(shí)期內(nèi)審計(jì)工作的重點(diǎn)，而如何開(kāi)展相應(yīng)的國(guó)家審計(jì)工作是目前亟需研究的問(wèn)題，本文主要通過(guò)審計(jì)基本問(wèn)責(zé)需求分析PPP項(xiàng)目中主管部門(mén)承擔(dān)的責(zé)任，并以此為基礎(chǔ)探討審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)容與重點(diǎn)，從而為進(jìn)一步的審計(jì)工作提供理論支撐。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)保PPP 問(wèn)責(zé)需求 審計(jì)重點(diǎn)

一、引言

公私合伙模式（PPP）是指政府通過(guò)與社會(huì)民營(yíng)企業(yè)簽訂長(zhǎng)期合作協(xié)議，將基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共服務(wù)項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)或管理授權(quán)給民營(yíng)機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的第三方項(xiàng)目公司，并由其為社會(huì)公眾提供服務(wù)。隨著環(huán)境問(wèn)題的日益關(guān)注以及財(cái)政部對(duì)PPP模式的全面推廣，環(huán)保PPP項(xiàng)目投資模式也已經(jīng)開(kāi)始在政府提供環(huán)保相關(guān)公共服務(wù)方面發(fā)揮作用。根據(jù)財(cái)政部PPP中心公布的數(shù)據(jù)，PPP建設(shè)模式在污水處理、垃圾處理、黑臭水體整治、濕地公園等眾多環(huán)保領(lǐng)域已經(jīng)開(kāi)始被廣泛運(yùn)用，每年各省市均有大量項(xiàng)目入庫(kù)。環(huán)保PPP項(xiàng)目數(shù)量的增加對(duì)國(guó)家審計(jì)也提出了更高要求，審計(jì)人員應(yīng)如何通過(guò)PPP項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)管，確保其項(xiàng)目的真實(shí)性、合法性和效益性是需要理論與實(shí)務(wù)共同關(guān)注的問(wèn)題。在審計(jì)過(guò)程中，我們應(yīng)明確審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)，按照審計(jì)基本邏輯來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作，從審計(jì)監(jiān)督的角度來(lái)改善目前環(huán)保PPP項(xiàng)目落地率不高的問(wèn)題，提升項(xiàng)目實(shí)際效益，確保環(huán)保項(xiàng)目切實(shí)發(fā)揮預(yù)期作用。然而，目前環(huán)保PPP項(xiàng)目審計(jì)還處于探索階段，對(duì)于如何展開(kāi)審計(jì)工作尚沒(méi)有定論，理論研究與實(shí)踐指導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)都比較匱乏，可供研究空間較大。本文主要從公共受托責(zé)任和委托代理關(guān)系的角度分析審計(jì)基本需求，進(jìn)而以此為基礎(chǔ)探討環(huán)保PPP項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)關(guān)注的審計(jì)重點(diǎn)，從國(guó)家審計(jì)的角度提高環(huán)保PPP項(xiàng)目實(shí)際效益。

二、環(huán)保類(lèi)PPP項(xiàng)目審計(jì)基本邏輯框架

（一）審計(jì)主體

審計(jì)主體問(wèn)題最重要的是如何對(duì)審計(jì)范圍進(jìn)行界定，即環(huán)保PPP項(xiàng)目是否應(yīng)該納入國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)之內(nèi)。通過(guò)對(duì)財(cái)政部PPP中心環(huán)保類(lèi)項(xiàng)目入庫(kù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)大大部分項(xiàng)目如污水處理、垃圾處理、濕地公園、黑臭水體等通常屬于政府付費(fèi)類(lèi)項(xiàng)目，即由政府出資或擁有絕對(duì)的控制權(quán)。政府部門(mén)和社會(huì)資本企業(yè)成立項(xiàng)目公司，由其具體負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)與運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司不直接向使用者收費(fèi)，而是由政府最終支付項(xiàng)目建設(shè)管理資金，這在本質(zhì)上也可以說(shuō)是一種政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)。由此可見(jiàn)，大多環(huán)保PPP項(xiàng)目都可以由政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)將其納入國(guó)家審計(jì)范疇。由此可見(jiàn)，大多環(huán)保PPP項(xiàng)目都可以由政府審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)將其納入國(guó)家審計(jì)范疇。

（二）公共受托責(zé)任

PPP項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中參與主體眾多，涉及多種委托代理關(guān)系，參與對(duì)象主要有公眾、政府部門(mén)、項(xiàng)目單位、實(shí)施單位等，公眾將政府投資決策權(quán)和資金占有權(quán)委托給了政府有關(guān)部門(mén)；然后政府和民營(yíng)企業(yè)共同將投資項(xiàng)目委托給項(xiàng)目公司；最后包括設(shè)計(jì)、施工、運(yùn)營(yíng)商等單位在內(nèi)的具體實(shí)施單位通過(guò)招標(biāo)或公開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)的方式接受項(xiàng)目公司委托，具體負(fù)責(zé)項(xiàng)目建設(shè)工作。由于企業(yè)沒(méi)有法定提供公共服務(wù)的義務(wù)，公共受托責(zé)任并沒(méi)有通過(guò)各級(jí)委托代理出現(xiàn)責(zé)任上的轉(zhuǎn)移，政府顯然是滿(mǎn)足社會(huì)公共服務(wù)需求的首要責(zé)任人，必要時(shí)還應(yīng)為社會(huì)民營(yíng)資本的不良行為承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，PPP項(xiàng)目的主要審計(jì)對(duì)象是政府部門(mén)，其審計(jì)內(nèi)容是政府部門(mén)是否履行了其承擔(dān)的PPP項(xiàng)目相關(guān)的投資與管理責(zé)任。

環(huán)保PPP項(xiàng)目責(zé)任是一種特殊的公共資源經(jīng)管責(zé)任，此處主要針對(duì)的是政府部門(mén)的經(jīng)管責(zé)任，責(zé)任范圍主要包括以下內(nèi)容：

（1）按規(guī)定向項(xiàng)目單位付費(fèi)的責(zé)任。由于環(huán)保PPP項(xiàng)目通常是政府付費(fèi)項(xiàng)目，由政府直接向項(xiàng)目單位提供的有償公共服務(wù)付費(fèi)，政府部門(mén)應(yīng)履行的經(jīng)管責(zé)任主要有：確保項(xiàng)目付費(fèi)信息真實(shí)完整，并正確計(jì)算環(huán)保PPP項(xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，按照法律規(guī)定以及合約要求向項(xiàng)目公司付費(fèi)，這屬于財(cái)務(wù)行為的合規(guī)性要求。

（2）保證環(huán)保PPP項(xiàng)目有關(guān)決策恰當(dāng)合理的責(zé)任。政府部門(mén)與PPP項(xiàng)目相關(guān)的決策始終貫穿項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程，包括項(xiàng)目前期選擇PPP項(xiàng)目的決策是否恰當(dāng)，預(yù)期回報(bào)能否得到合理保證；項(xiàng)目實(shí)施期間私營(yíng)企業(yè)的選擇過(guò)程是否經(jīng)過(guò)必要的招投標(biāo)程序，以及PPP項(xiàng)目實(shí)施合同的簽訂與管理情況；項(xiàng)目后期關(guān)于項(xiàng)目是否達(dá)到預(yù)期公共服務(wù)目標(biāo)，以及是否追加項(xiàng)目建設(shè)投資的決策等等。

（3）按規(guī)定對(duì)項(xiàng)目全過(guò)程效益進(jìn)行監(jiān)督的責(zé)任，確保環(huán)保PPP項(xiàng)目的落地。政府對(duì)項(xiàng)目公司實(shí)施項(xiàng)目的績(jī)效負(fù)有直接責(zé)任、對(duì)社會(huì)資本的不良行為承擔(dān)連帶責(zé)任，同時(shí)作為項(xiàng)目單位的組成部分，對(duì)具體實(shí)施單位進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)的效率與效果負(fù)有監(jiān)管責(zé)任，監(jiān)督其項(xiàng)目建設(shè)是否符合法律法規(guī)，是否達(dá)到項(xiàng)目目標(biāo)的要求等。

（4）建立和執(zhí)行環(huán)保PPP項(xiàng)目有關(guān)控制制度的責(zé)任。制度是各環(huán)節(jié)PPP項(xiàng)目責(zé)任履行的持續(xù)可靠的保障，建立和實(shí)施這些制度的責(zé)任稱(chēng)為制度責(zé)任。主要有兩個(gè)要求，一是制度設(shè)計(jì)的合規(guī)合法性和合理性，即相關(guān)的制度要符合PPP項(xiàng)目相關(guān)法律法規(guī)的要求，是否符合項(xiàng)目管理的規(guī)律及原則；二是確保制度的執(zhí)行持續(xù)可靠，充分保證其有效性和健全性。

（三）環(huán)保類(lèi)PPP項(xiàng)目的審計(jì)需求

“最高審計(jì)機(jī)關(guān)在審查PPP風(fēng)險(xiǎn)管理有效性方面發(fā)揮著重要作用”，這是最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)指南（ISSAI 5240）——《公私合作伙伴關(guān)系（PPP）風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)最佳實(shí)務(wù)指南》中對(duì)于審計(jì)在PPP項(xiàng)目監(jiān)管中的定位。PPP項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中存在各種未知的風(fēng)險(xiǎn)，容易使國(guó)家公共資源和社會(huì)利益遭受損失，而為了控制這可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)家審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生了，審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)就是對(duì)PPP項(xiàng)目的相關(guān)負(fù)責(zé)單位，即政府部門(mén)進(jìn)行問(wèn)責(zé)，對(duì)其是否充分履行職責(zé)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并提出建議，監(jiān)督整改工作的進(jìn)行，保障公眾的切實(shí)利益和享受公共服務(wù)的法定權(quán)利。

三、環(huán)保類(lèi)PPP項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容與重點(diǎn)分析

由于PPP項(xiàng)目的特殊性，各個(gè)領(lǐng)域和項(xiàng)目的具體工作與政府部門(mén)承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任存在一些差異，國(guó)家審計(jì)人員在對(duì)有關(guān)政府部門(mén)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要充分考慮到上述差異的存在，適時(shí)調(diào)整審計(jì)工作方向與重點(diǎn)。對(duì)于環(huán)保PPP項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，審計(jì)重點(diǎn)一般可以分為以下幾個(gè)方面：

（1）重點(diǎn)關(guān)注PPP項(xiàng)目選擇決策與審批程序

選擇進(jìn)行哪項(xiàng)環(huán)保PPP項(xiàng)目建設(shè)以及采取何種PPP模式，對(duì)項(xiàng)目最終能否得以落實(shí)或取得的效益具有決定性作用。政府部門(mén)在進(jìn)行項(xiàng)目選擇決策的時(shí)候要充分進(jìn)行市場(chǎng)必要性分析、技術(shù)可行性分析、以及經(jīng)濟(jì)合理性分析。國(guó)家審計(jì)在此處應(yīng)該發(fā)揮咨詢(xún)作用，針對(duì)項(xiàng)目選擇向政府部門(mén)提出可行性的建議，并監(jiān)督其決策執(zhí)行。此處涉及到的主要是行為合規(guī)性審計(jì)，審計(jì)時(shí)，要最點(diǎn)關(guān)注政府部門(mén)項(xiàng)目可行性報(bào)告的出具過(guò)程及其合理性，判斷報(bào)告的真實(shí)性與合規(guī)性，并注意到其審查審批過(guò)程是否合法合規(guī)。

（2）重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目招投標(biāo)情況以及合同的管理

環(huán)保PPP項(xiàng)目建設(shè)前期要保證合作方的選擇進(jìn)行了必要的招投標(biāo)程序，招投標(biāo)程序是否合法、合規(guī)、公開(kāi)、透明關(guān)系到項(xiàng)目的建設(shè)質(zhì)量。招投標(biāo)能夠充分發(fā)揮民間資本在環(huán)境保護(hù)方面的作用，政府部門(mén)擇優(yōu)選擇合作方與承辦方，能夠提升項(xiàng)目質(zhì)量與效率，加快PPP項(xiàng)目落地。尤其是環(huán)保PPP項(xiàng)目具有項(xiàng)目周期長(zhǎng)、資金量大、內(nèi)容和程序復(fù)雜的特殊性，更易產(chǎn)生利益輸送，滋生腐敗。因此，審計(jì)過(guò)程中要重點(diǎn)關(guān)注招投標(biāo)過(guò)程是否合法合規(guī)，同時(shí)要關(guān)注合同上關(guān)于投資費(fèi)用和項(xiàng)目成本核算的真實(shí)性與合理性，以及風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任分擔(dān)是否明確恰當(dāng)。其主要進(jìn)行的是行為合規(guī)性審計(jì)、財(cái)務(wù)真實(shí)性審計(jì)、以及制度有效執(zhí)行審計(jì)等。

（3）重點(diǎn)關(guān)注PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)績(jī)效評(píng)價(jià)

PPP項(xiàng)目的考核與評(píng)價(jià)最重要的一方面是其是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。對(duì)于環(huán)保PPP項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，政府與公眾更加關(guān)注的是項(xiàng)目建設(shè)效果和提供公共服務(wù)的能力。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員要對(duì)項(xiàng)目驗(yàn)收后的最終質(zhì)量予以重點(diǎn)關(guān)注，其項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)是否滿(mǎn)足既定標(biāo)準(zhǔn)與合同要求，能否切實(shí)滿(mǎn)足公共服務(wù)需要，要實(shí)施以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)，對(duì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及環(huán)境性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

當(dāng)然，國(guó)家審計(jì)要重點(diǎn)關(guān)注以上幾點(diǎn)問(wèn)題，并不意味著對(duì)其他問(wèn)題可以放松警惕，如：環(huán)保PPP項(xiàng)目中內(nèi)控制度的建立、項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度審計(jì)等，只是說(shuō)以上重點(diǎn)內(nèi)容更能影響PPP項(xiàng)目質(zhì)量，且審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)有其先天優(yōu)勢(shì)。而在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)移交結(jié)算審計(jì)相關(guān)財(cái)務(wù)信息方面，按照經(jīng)濟(jì)效益原則，政府審計(jì)可以采取外聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形式，依賴(lài)社會(huì)審計(jì)資源；在制度審計(jì)方面，政府審計(jì)可以參考內(nèi)部審計(jì)結(jié)果。通過(guò)整合資源可以盡可能地達(dá)到環(huán)保PPP項(xiàng)目審計(jì)效率效果最大化。同時(shí)，審計(jì)過(guò)程中要注重對(duì)信息化的運(yùn)用，這樣能夠縮短審計(jì)時(shí)間，提升審計(jì)效率。

四、結(jié)論與啟示

近兩年，環(huán)保類(lèi)PPP項(xiàng)目日益受到政府以及社會(huì)投資主體的關(guān)注，環(huán)保PPP項(xiàng)目數(shù)量逐漸增加，投資數(shù)額也持續(xù)攀升，在我國(guó)環(huán)境審計(jì)都尚在探索的情況下，如何對(duì)環(huán)保類(lèi)PPP項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)更是對(duì)國(guó)家審計(jì)人員提出的新挑戰(zhàn)。本文主要從審計(jì)基本邏輯出發(fā)，通過(guò)界定國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍和環(huán)保項(xiàng)目中涉及到公共受托責(zé)任分析，較為詳細(xì)地列示了政府部門(mén)在PPP項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中承擔(dān)的公共資源經(jīng)管責(zé)任，并在此基礎(chǔ)上分析了審計(jì)機(jī)關(guān)的問(wèn)責(zé)需求，進(jìn)而結(jié)合審計(jì)資源不足的現(xiàn)狀，對(duì)現(xiàn)階段環(huán)保類(lèi)PPP項(xiàng)目的審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行分析，認(rèn)為應(yīng)注重以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效審計(jì)，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目最終能否滿(mǎn)足公共服務(wù)要求以及是否達(dá)到預(yù)期結(jié)果發(fā)表意見(jiàn)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行后續(xù)跟蹤審計(jì)，關(guān)注政府部門(mén)對(duì)審計(jì)報(bào)告披露的問(wèn)題是否及時(shí)整改。

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作者簡(jiǎn)介：張艷（1995— ），女，安徽宿州，南京審計(jì)大學(xué)研究生，從事國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理研究；李兆東（1973— ），男，安徽來(lái)安，南京審計(jì)大學(xué)副教授，博士，碩士生導(dǎo)師，從事國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理、環(huán)境審計(jì)、建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)理論與方法研究。