淺析非上市集團(tuán)公司合并財務(wù)報表存在的問題及對策

李安平

【摘 要】隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，集團(tuán)化已成為我國企業(yè)的發(fā)展方向。企業(yè)合并、分立及重組業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，財務(wù)報表合并成為集團(tuán)化企業(yè)增強(qiáng)自身財務(wù)管理能力的重要舉措。目前，因大部分非上市集團(tuán)公司合并財務(wù)報表缺少相應(yīng)的監(jiān)管，在其編制過程中及最終合并數(shù)據(jù)可用性等方面均或多或少存在一些問題。要正確認(rèn)識到這些問題并不斷探尋一些可行的措施，以便更好地規(guī)范合并報表。本文以筆者所在集團(tuán)公司為例，分析了非上市集團(tuán)公司合并財務(wù)報表中普遍存在的一些問題，并就改善對策展開了相關(guān)的探討。

【關(guān)鍵詞】非上市集團(tuán)公司；合并財務(wù)報表；問題；對策

隨著企業(yè)合并、分立及重組等業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，財務(wù)報表合并成為集團(tuán)化企業(yè)增加自身財務(wù)管理能力的重要舉措，有利于集團(tuán)化企業(yè)決策者充分了解母子公司的經(jīng)營狀態(tài)和財務(wù)成果，為進(jìn)一步發(fā)展制定戰(zhàn)略規(guī)劃提供重要參考依據(jù)。

一、合并財務(wù)報表的相關(guān)理論

合并財務(wù)報表適用于擁有一個或一個以上子公司的企業(yè)集團(tuán)，是指以各子公司的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，抵銷集團(tuán)內(nèi)部的各種關(guān)聯(lián)交易之后，以母公司的財務(wù)報表為主體進(jìn)行匯總合并，反映集團(tuán)公司整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的財務(wù)報表。企業(yè)合并根據(jù)合并主體的不同，主要有兩種形式：一種是同一控制下的企業(yè)合并，一種是非同一控制下的企業(yè)合并。2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中明確指出，母公司應(yīng)將其控制的所有子公司合并在內(nèi)?？刂?，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

二、非上市集團(tuán)公司合并財務(wù)報表的賬務(wù)處理流程

非同一控制下的企業(yè)合并中，收購方按照購買法，以被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來編制合并財務(wù)報表，而同一控制下的企業(yè)合并中，母公司采用權(quán)益結(jié)合法，以子公司的賬面價值為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表。

合并財務(wù)報表的賬務(wù)處理流程：先統(tǒng)一子公司的會計政策、會計期間與母公司保持一致，分別編制出母子公司的個別財務(wù)報表，再整理出需要抵銷的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)和需要調(diào)整的分錄，與個別數(shù)據(jù)加以匯總，最終計算取得合并報表財務(wù)數(shù)據(jù)。

三、非上市集團(tuán)公司合并財務(wù)報表存在的問題

目前，筆者所在公司屬于中船集團(tuán)三級投資子公司，以風(fēng)電光伏發(fā)電項目投資為主，下屬有6家項目子公司，每月需要將這六家子公司的個別財務(wù)報表合并后上報集團(tuán)公司。通過合并報表的編制實務(wù)工作中，發(fā)現(xiàn)存在以下幾個方面的問題：

1.合并范圍不明確，容易導(dǎo)致理解偏差

2014年修訂的《合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定的合并范圍基本理念。但對子公司達(dá)到控制的持股比例并沒有明確，沒有對間接持股的比例及暫時控制的時間等做出明確規(guī)定，也沒有明確對于超額虧損的子公司是否并入控制范圍，這些更加造成了合并范圍認(rèn)定的難度。中船集團(tuán)子公司投資一家以風(fēng)電項目為主的子公司，項目前期調(diào)研預(yù)期收益可觀，但項目投資建成實際運(yùn)營后的收益卻與預(yù)期差距很大，基本屬于超額虧損狀態(tài)。若將其并入中間平臺母公司的合并財務(wù)數(shù)據(jù)，會直接影響預(yù)期利潤指標(biāo)。但上級公司因為要了解中間平臺母公司的考核任務(wù)完成情況，要求將其并入合并報表，這樣將會影響到中間平臺母公司最終的損益。合并會計報表準(zhǔn)則關(guān)于超額虧損子公司是否應(yīng)并入合并報表中的界定并不明確，導(dǎo)致實務(wù)操作中會出現(xiàn)合并口徑不統(tǒng)一。

2.會計政策不統(tǒng)一

按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，母公司要將納入合并范圍所有子公司的會計政策統(tǒng)一起來，與母公司保持一致。但這一規(guī)定，在執(zhí)行中卻很困難。有些母公司也想將子公司會計政策統(tǒng)一起來，但涉及到多個行業(yè)，不同行業(yè)的會計政策都有一些偏差，財務(wù)報表合并時需要調(diào)整或重新編報，增加了合并報表編制的成本及工作量，而且可能使合并財務(wù)報表披露的會計信息“失真”。中船科工集團(tuán)公司所屬子公司有涉及多個行業(yè)，有研究設(shè)計院所、有做機(jī)電、配電柜等產(chǎn)品的、有實驗室等科研單位、還有新能源電力行業(yè)，作為中間平臺的母公司要想將這些不同行業(yè)子公司財務(wù)數(shù)據(jù)并入母公司，不考慮行業(yè)之間的差別，將所有子公司會計政策以母公司為標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一起來再合并，不但工作量、難度很大，而且在做調(diào)整時難免會造成原有財務(wù)信息的流失，導(dǎo)致并入合并報表中的數(shù)據(jù)失去可靠性，這就對報表使用者關(guān)于企業(yè)下一步的經(jīng)營戰(zhàn)略決策產(chǎn)生了偏差。

3.公允價值對合并報表的影響

非同一控制下母公司在購買日要按購買法做合并報表時，該子公司的賬面價值要按公允價值做出調(diào)整。中船集團(tuán)子公司在2015年新收購一家光伏項目的全資子公司，收購時，只取得了前期與項目有關(guān)的審批手續(xù)，凈資產(chǎn)的公允價值很難取得，因此無法估算賬面價值與公允價值的差異，增大了對合并報表計算的難度。

四、非上市集團(tuán)公司合并財務(wù)報表存在問題的原因分析

1.從業(yè)人員的專業(yè)水平參差不齊，導(dǎo)致對控制范圍的理解存在偏差

集團(tuán)公司從事合并報表的財務(wù)人員綜合素質(zhì)與專業(yè)水平參差不齊，不同的人員對暫時控制或間接控制的理解不同，有些出于其他方面的考慮，對于超額虧損的子公司，存在人為操縱利潤的空間，根據(jù)指標(biāo)的需要來權(quán)衡取舍是否并入。合并報表準(zhǔn)則關(guān)于這些問題界定不清，由于對實質(zhì)性控制范圍理解的不同，做法也各不相同，從而直接影響企合并數(shù)據(jù)的真實性與可靠性，不利于集團(tuán)公司合并報表的規(guī)范化。

2.缺少對合并財務(wù)報表的有效監(jiān)督及質(zhì)量把控

新會計準(zhǔn)則沒有針對合并報表的具體處理、操作方法及監(jiān)督檢查做出詳細(xì)的規(guī)定，大部分集團(tuán)公司財務(wù)人員在做合并報表時，沒有具體的處理方法可借鑒，也沒有具體的法規(guī)對合并報表的質(zhì)量進(jìn)行把控。有些是合并口徑?jīng)]有統(tǒng)一；有些是合并報表數(shù)據(jù)缺乏可靠性；有些是會計期間不一致；有些是母子公司會計政策不統(tǒng)一，且沒有對子公司的財務(wù)數(shù)據(jù)按母公司口徑去做調(diào)整，直接采用子公司個別報表的數(shù)據(jù)拿來合并等，這些都將導(dǎo)致合并報表的財務(wù)數(shù)據(jù)缺乏可靠性與適用性。

五、非上市集團(tuán)公司合并財務(wù)報表問題的改善對策

1.合理確定合并范圍，避免理解偏差

依照會計準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)將所有控制的子公司納入合并范圍。關(guān)于控制權(quán)的界定，應(yīng)從母公司是否能夠決定子公司的經(jīng)營管理、財務(wù)核算政策及是否能夠獲得子公司收益等方面來確定是否對子公司有足夠的表決權(quán)，并且按照實質(zhì)重于形式的控制標(biāo)準(zhǔn)來界定是否應(yīng)將該子公司納入合并范圍。另外，為了解決合并范圍理解偏差的問題，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步量化對被投資單位實質(zhì)控制的具體標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于間接控制、臨時控制及出現(xiàn)超額虧損的子公司等方面做出更加明確的規(guī)定，從而促使集團(tuán)公司在編制合并報表時對于合并范圍的選取做到有章可依，有規(guī)可查。

2.統(tǒng)一會計政策

要想保證合并會計報表財務(wù)數(shù)據(jù)真實可靠，先要保證母子公司會計政策一致性。但在實務(wù)操作中，由于行業(yè)之間的差異，導(dǎo)致會計政策的統(tǒng)一受到多種因素干擾。解決這一問題，應(yīng)加強(qiáng)母公司對子公司執(zhí)行一致會計政策的監(jiān)督。對處于不同行業(yè)的子公司，進(jìn)一步提高專業(yè)人員監(jiān)督子公司會計政策的執(zhí)行情況，對于會計政策執(zhí)行過程中出現(xiàn)的一些問題能夠及時解決糾正，從而保證基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠性。這樣就避免了母公司調(diào)整子公司會計政策的難度與工作量，大大提高合并報表編制的效率。另外，可以按照重要性原則，對于特殊行業(yè)的子公司可以不納入合并報表范圍或是以附表形式呈現(xiàn)其財務(wù)狀況并進(jìn)行披露說明，借此簡化財務(wù)報表，突出核心信息。

3.應(yīng)對公允價值產(chǎn)生的影響

新會計準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定公允價值的確立條件，為了保證合并的準(zhǔn)確性、股權(quán)收購或出讓業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行，集團(tuán)公司內(nèi)部一定要明確規(guī)定公允價值的確立方法，根據(jù)那些在市場上比較活躍的企業(yè)或項目公司，收集充分的資料，通過相應(yīng)的對比分析，總結(jié)出適合自己公司的公允價值體系；若是沒有適合的方式，不能可靠取得公允價值的，可采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)來確定，當(dāng)然這對相關(guān)人員財務(wù)管理專業(yè)水平的要求比較高；也可采用比較權(quán)威的第三方中介機(jī)構(gòu)做出的相關(guān)資產(chǎn)評估值來參考為公允價值，并及時做好備查簿的登記。在備查賬簿上，母公司要對子公司在購買時資產(chǎn)負(fù)債的公允價值做好詳細(xì)的記錄。另外就是集團(tuán)公司可以建立一套完整的監(jiān)控管理系統(tǒng)，對信息的變化隨時進(jìn)行監(jiān)控，為公允價值的確定提供數(shù)據(jù)上的支持，確保公允價值的準(zhǔn)確。

4.加大信息披露，提高財務(wù)報表的可用性

合并財務(wù)報表的可用性，是保證集團(tuán)公司管理者制定有效決策的前提和基礎(chǔ)。按照證監(jiān)會的要求，我國上市集團(tuán)公司對于財務(wù)報表的數(shù)據(jù)有相關(guān)的信息披露，基本還算規(guī)范。但相當(dāng)一部分非上市集團(tuán)公司，缺少有效的監(jiān)管，在這方面做的要欠缺一些，僅僅提供合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表這三大報表。為了解決這一現(xiàn)狀，非上市集團(tuán)公司可以加強(qiáng)完善對合并報表的信息披露，比如，非上市集團(tuán)公司可增加一些可能會產(chǎn)生重大影響、具有多層控股關(guān)系、新加入或處置子公司的披露說明，了解各子公司的管理現(xiàn)狀及母公司合并報表范圍的變動情況，有利于集團(tuán)公司了解整體的經(jīng)營成果、財務(wù)管理情況、控股比例等情況，有利于集團(tuán)公司制定一些符合自身發(fā)展?fàn)顩r的戰(zhàn)略決策。此外，披露的信息還應(yīng)滿足使用者的一些特定決策需要。例如，債權(quán)人會更希望該公司報表披露的信息能說明企業(yè)的償債能力；而政府機(jī)構(gòu)更需要獲得有利于決定稅務(wù)政策和控制經(jīng)濟(jì)活動的信息等。

5.進(jìn)一步提升會計人員的專業(yè)能力，完善對合并財務(wù)報表的監(jiān)管、審查機(jī)構(gòu)制度

集團(tuán)公司的合并報表主要是由財務(wù)會計人員來完成，人為主觀方面的因素對合并報表編制有很大的影響，因此，提升會計人員的專業(yè)能力很有必要。一方面集團(tuán)公司相關(guān)部門要組織建立能夠勝任合并報表工作的高素質(zhì)專業(yè)團(tuán)隊，加強(qiáng)會計人員的學(xué)習(xí)教育，積極組織合并報表相關(guān)知識培訓(xùn)，努力提升工作人員的專業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，保證合并財務(wù)報表編制的精確度；另一方面，對于會計人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)之后建立相應(yīng)的考核制度，確保培訓(xùn)工作成效。最后，建立完善的第三方審查和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)注冊會計師的內(nèi)外部審計監(jiān)督，將合并財務(wù)報表的合并范圍、信息質(zhì)量作為一個重要的風(fēng)險點加以控制，進(jìn)一步完善和提升合并財務(wù)報表的信息質(zhì)量及可靠程度，幫助信息使用者獲得可靠、有效的信息，做出更加科學(xué)、合理的決策。

六、總結(jié)

加強(qiáng)對合并報表的重視，進(jìn)一步提升規(guī)范合并財務(wù)報表的質(zhì)量，為集團(tuán)公司的經(jīng)營戰(zhàn)略決策提供及時可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)支持有著非常重要的意義，能更好地促進(jìn)我國非上市集團(tuán)公司的發(fā)展壯大并推動市場經(jīng)濟(jì)邁向一個新的高度。

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