淺析非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題及對(duì)策

李安平

【摘 要】隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，集團(tuán)化已成為我國(guó)企業(yè)的發(fā)展方向。企業(yè)合并、分立及重組業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)表合并成為集團(tuán)化企業(yè)增強(qiáng)自身財(cái)務(wù)管理能力的重要舉措。目前，因大部分非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表缺少相應(yīng)的監(jiān)管，在其編制過(guò)程中及最終合并數(shù)據(jù)可用性等方面均或多或少存在一些問(wèn)題。要正確認(rèn)識(shí)到這些問(wèn)題并不斷探尋一些可行的措施，以便更好地規(guī)范合并報(bào)表。本文以筆者所在集團(tuán)公司為例，分析了非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中普遍存在的一些問(wèn)題，并就改善對(duì)策展開(kāi)了相關(guān)的探討。

【關(guān)鍵詞】非上市集團(tuán)公司；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；問(wèn)題；對(duì)策

隨著企業(yè)合并、分立及重組等業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，財(cái)務(wù)報(bào)表合并成為集團(tuán)化企業(yè)增加自身財(cái)務(wù)管理能力的重要舉措，有利于集團(tuán)化企業(yè)決策者充分了解母子公司的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)和財(cái)務(wù)成果，為進(jìn)一步發(fā)展制定戰(zhàn)略規(guī)劃提供重要參考依據(jù)。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)理論

合并財(cái)務(wù)報(bào)表適用于擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)集團(tuán)，是指以各子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，抵銷(xiāo)集團(tuán)內(nèi)部的各種關(guān)聯(lián)交易之后，以母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為主體進(jìn)行匯總合并，反映集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)合并根據(jù)合并主體的不同，主要有兩種形式：一種是同一控制下的企業(yè)合并，一種是非同一控制下的企業(yè)合并。2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中明確指出，母公司應(yīng)將其控制的所有子公司合并在內(nèi)。控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

二、非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理流程

非同一控制下的企業(yè)合并中，收購(gòu)方按照購(gòu)買(mǎi)法，以被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而同一控制下的企業(yè)合并中，母公司采用權(quán)益結(jié)合法，以子公司的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)處理流程：先統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致，分別編制出母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，再整理出需要抵銷(xiāo)的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)和需要調(diào)整的分錄，與個(gè)別數(shù)據(jù)加以匯總，最終計(jì)算取得合并報(bào)表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

三、非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題

目前，筆者所在公司屬于中船集團(tuán)三級(jí)投資子公司，以風(fēng)電光伏發(fā)電項(xiàng)目投資為主，下屬有6家項(xiàng)目子公司，每月需要將這六家子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并后上報(bào)集團(tuán)公司。通過(guò)合并報(bào)表的編制實(shí)務(wù)工作中，發(fā)現(xiàn)存在以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：

1.合并范圍不明確，容易導(dǎo)致理解偏差

2014年修訂的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定的合并范圍基本理念。但對(duì)子公司達(dá)到控制的持股比例并沒(méi)有明確，沒(méi)有對(duì)間接持股的比例及暫時(shí)控制的時(shí)間等做出明確規(guī)定，也沒(méi)有明確對(duì)于超額虧損的子公司是否并入控制范圍，這些更加造成了合并范圍認(rèn)定的難度。中船集團(tuán)子公司投資一家以風(fēng)電項(xiàng)目為主的子公司，項(xiàng)目前期調(diào)研預(yù)期收益可觀，但項(xiàng)目投資建成實(shí)際運(yùn)營(yíng)后的收益卻與預(yù)期差距很大，基本屬于超額虧損狀態(tài)。若將其并入中間平臺(tái)母公司的合并財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，會(huì)直接影響預(yù)期利潤(rùn)指標(biāo)。但上級(jí)公司因?yàn)橐私庵虚g平臺(tái)母公司的考核任務(wù)完成情況，要求將其并入合并報(bào)表，這樣將會(huì)影響到中間平臺(tái)母公司最終的損益。合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則關(guān)于超額虧損子公司是否應(yīng)并入合并報(bào)表中的界定并不明確，導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作中會(huì)出現(xiàn)合并口徑不統(tǒng)一。

2.會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司要將納入合并范圍所有子公司的會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一起來(lái)，與母公司保持一致。但這一規(guī)定，在執(zhí)行中卻很困難。有些母公司也想將子公司會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一起來(lái)，但涉及到多個(gè)行業(yè)，不同行業(yè)的會(huì)計(jì)政策都有一些偏差，財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)需要調(diào)整或重新編報(bào)，增加了合并報(bào)表編制的成本及工作量，而且可能使合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息“失真”。中船科工集團(tuán)公司所屬子公司有涉及多個(gè)行業(yè)，有研究設(shè)計(jì)院所、有做機(jī)電、配電柜等產(chǎn)品的、有實(shí)驗(yàn)室等科研單位、還有新能源電力行業(yè)，作為中間平臺(tái)的母公司要想將這些不同行業(yè)子公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并入母公司，不考慮行業(yè)之間的差別，將所有子公司會(huì)計(jì)政策以母公司為標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一起來(lái)再合并，不但工作量、難度很大，而且在做調(diào)整時(shí)難免會(huì)造成原有財(cái)務(wù)信息的流失，導(dǎo)致并入合并報(bào)表中的數(shù)據(jù)失去可靠性，這就對(duì)報(bào)表使用者關(guān)于企業(yè)下一步的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略決策產(chǎn)生了偏差。

3.公允價(jià)值對(duì)合并報(bào)表的影響

非同一控制下母公司在購(gòu)買(mǎi)日要按購(gòu)買(mǎi)法做合并報(bào)表時(shí)，該子公司的賬面價(jià)值要按公允價(jià)值做出調(diào)整。中船集團(tuán)子公司在2015年新收購(gòu)一家光伏項(xiàng)目的全資子公司，收購(gòu)時(shí)，只取得了前期與項(xiàng)目有關(guān)的審批手續(xù)，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值很難取得，因此無(wú)法估算賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異，增大了對(duì)合并報(bào)表計(jì)算的難度。

四、非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在問(wèn)題的原因分析

1.從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)水平參差不齊，導(dǎo)致對(duì)控制范圍的理解存在偏差

集團(tuán)公司從事合并報(bào)表的財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)與專(zhuān)業(yè)水平參差不齊，不同的人員對(duì)暫時(shí)控制或間接控制的理解不同，有些出于其他方面的考慮，對(duì)于超額虧損的子公司，存在人為操縱利潤(rùn)的空間，根據(jù)指標(biāo)的需要來(lái)權(quán)衡取舍是否并入。合并報(bào)表準(zhǔn)則關(guān)于這些問(wèn)題界定不清，由于對(duì)實(shí)質(zhì)性控制范圍理解的不同，做法也各不相同，從而直接影響企合并數(shù)據(jù)的真實(shí)性與可靠性，不利于集團(tuán)公司合并報(bào)表的規(guī)范化。

2.缺少對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有效監(jiān)督及質(zhì)量把控

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有針對(duì)合并報(bào)表的具體處理、操作方法及監(jiān)督檢查做出詳細(xì)的規(guī)定，大部分集團(tuán)公司財(cái)務(wù)人員在做合并報(bào)表時(shí)，沒(méi)有具體的處理方法可借鑒，也沒(méi)有具體的法規(guī)對(duì)合并報(bào)表的質(zhì)量進(jìn)行把控。有些是合并口徑?jīng)]有統(tǒng)一；有些是合并報(bào)表數(shù)據(jù)缺乏可靠性；有些是會(huì)計(jì)期間不一致；有些是母子公司會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一，且沒(méi)有對(duì)子公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)按母公司口徑去做調(diào)整，直接采用子公司個(gè)別報(bào)表的數(shù)據(jù)拿來(lái)合并等，這些都將導(dǎo)致合并報(bào)表的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺乏可靠性與適用性。

五、非上市集團(tuán)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題的改善對(duì)策

1.合理確定合并范圍，避免理解偏差

依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)將所有控制的子公司納入合并范圍。關(guān)于控制權(quán)的界定，應(yīng)從母公司是否能夠決定子公司的經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)核算政策及是否能夠獲得子公司收益等方面來(lái)確定是否對(duì)子公司有足夠的表決權(quán)，并且按照實(shí)質(zhì)重于形式的控制標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定是否應(yīng)將該子公司納入合并范圍。另外，為了解決合并范圍理解偏差的問(wèn)題，有關(guān)部門(mén)應(yīng)進(jìn)一步量化對(duì)被投資單位實(shí)質(zhì)控制的具體標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于間接控制、臨時(shí)控制及出現(xiàn)超額虧損的子公司等方面做出更加明確的規(guī)定，從而促使集團(tuán)公司在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)于合并范圍的選取做到有章可依，有規(guī)可查。

2.統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

要想保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠，先要保證母子公司會(huì)計(jì)政策一致性。但在實(shí)務(wù)操作中，由于行業(yè)之間的差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一受到多種因素干擾。解決這一問(wèn)題，應(yīng)加強(qiáng)母公司對(duì)子公司執(zhí)行一致會(huì)計(jì)政策的監(jiān)督。對(duì)處于不同行業(yè)的子公司，進(jìn)一步提高專(zhuān)業(yè)人員監(jiān)督子公司會(huì)計(jì)政策的執(zhí)行情況，對(duì)于會(huì)計(jì)政策執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題能夠及時(shí)解決糾正，從而保證基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的可靠性。這樣就避免了母公司調(diào)整子公司會(huì)計(jì)政策的難度與工作量，大大提高合并報(bào)表編制的效率。另外，可以按照重要性原則，對(duì)于特殊行業(yè)的子公司可以不納入合并報(bào)表范圍或是以附表形式呈現(xiàn)其財(cái)務(wù)狀況并進(jìn)行披露說(shuō)明，借此簡(jiǎn)化財(cái)務(wù)報(bào)表，突出核心信息。

3.應(yīng)對(duì)公允價(jià)值產(chǎn)生的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確規(guī)定公允價(jià)值的確立條件，為了保證合并的準(zhǔn)確性、股權(quán)收購(gòu)或出讓業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行，集團(tuán)公司內(nèi)部一定要明確規(guī)定公允價(jià)值的確立方法，根據(jù)那些在市場(chǎng)上比較活躍的企業(yè)或項(xiàng)目公司，收集充分的資料，通過(guò)相應(yīng)的對(duì)比分析，總結(jié)出適合自己公司的公允價(jià)值體系；若是沒(méi)有適合的方式，不能可靠取得公允價(jià)值的，可采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)來(lái)確定，當(dāng)然這對(duì)相關(guān)人員財(cái)務(wù)管理專(zhuān)業(yè)水平的要求比較高；也可采用比較權(quán)威的第三方中介機(jī)構(gòu)做出的相關(guān)資產(chǎn)評(píng)估值來(lái)參考為公允價(jià)值，并及時(shí)做好備查簿的登記。在備查賬簿上，母公司要對(duì)子公司在購(gòu)買(mǎi)時(shí)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值做好詳細(xì)的記錄。另外就是集團(tuán)公司可以建立一套完整的監(jiān)控管理系統(tǒng)，對(duì)信息的變化隨時(shí)進(jìn)行監(jiān)控，為公允價(jià)值的確定提供數(shù)據(jù)上的支持，確保公允價(jià)值的準(zhǔn)確。

4.加大信息披露，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可用性

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可用性，是保證集團(tuán)公司管理者制定有效決策的前提和基礎(chǔ)。按照證監(jiān)會(huì)的要求，我國(guó)上市集團(tuán)公司對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)有相關(guān)的信息披露，基本還算規(guī)范。但相當(dāng)一部分非上市集團(tuán)公司，缺少有效的監(jiān)管，在這方面做的要欠缺一些，僅僅提供合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表這三大報(bào)表。為了解決這一現(xiàn)狀，非上市集團(tuán)公司可以加強(qiáng)完善對(duì)合并報(bào)表的信息披露，比如，非上市集團(tuán)公司可增加一些可能會(huì)產(chǎn)生重大影響、具有多層控股關(guān)系、新加入或處置子公司的披露說(shuō)明，了解各子公司的管理現(xiàn)狀及母公司合并報(bào)表范圍的變動(dòng)情況，有利于集團(tuán)公司了解整體的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)管理情況、控股比例等情況，有利于集團(tuán)公司制定一些符合自身發(fā)展?fàn)顩r的戰(zhàn)略決策。此外，披露的信息還應(yīng)滿足使用者的一些特定決策需要。例如，債權(quán)人會(huì)更希望該公司報(bào)表披露的信息能說(shuō)明企業(yè)的償債能力；而政府機(jī)構(gòu)更需要獲得有利于決定稅務(wù)政策和控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息等。

5.進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力，完善對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)管、審查機(jī)構(gòu)制度

集團(tuán)公司的合并報(bào)表主要是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員來(lái)完成，人為主觀方面的因素對(duì)合并報(bào)表編制有很大的影響，因此，提升會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力很有必要。一方面集團(tuán)公司相關(guān)部門(mén)要組織建立能夠勝任合并報(bào)表工作的高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)教育，積極組織合并報(bào)表相關(guān)知識(shí)培訓(xùn)，努力提升工作人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的精確度；另一方面，對(duì)于會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)之后建立相應(yīng)的考核制度，確保培訓(xùn)工作成效。最后，建立完善的第三方審查和監(jiān)管機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督，將合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍、信息質(zhì)量作為一個(gè)重要的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加以控制，進(jìn)一步完善和提升合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量及可靠程度，幫助信息使用者獲得可靠、有效的信息，做出更加科學(xué)、合理的決策。

六、總結(jié)

加強(qiáng)對(duì)合并報(bào)表的重視，進(jìn)一步提升規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，為集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略決策提供及時(shí)可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)支持有著非常重要的意義，能更好地促進(jìn)我國(guó)非上市集團(tuán)公司的發(fā)展壯大并推動(dòng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)邁向一個(gè)新的高度。

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