事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的可行性

徐雋

【摘 要】文章對(duì)比分析了收付實(shí)現(xiàn)制及權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的積極作用及不足之處，認(rèn)為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位全面反映會(huì)計(jì)信息、建立健全績(jī)效考核管理，有利于事業(yè)單位社會(huì)職能的發(fā)揮，并對(duì)事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)現(xiàn)途徑提出見解。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；會(huì)計(jì)核算；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、 收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的概述

1.收付實(shí)現(xiàn)制

是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)和成本、費(fèi)用的發(fā)生。凡在本期實(shí)際收到或付出貨幣資金，不管其是否屬于本期收入或成本費(fèi)用，均處理為本期損益；凡本期還沒有際收到或付出貨幣資金，即使它歸屬于本期損益，也不作為本期的收入或成本、費(fèi)用處理。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制

與收付實(shí)現(xiàn)制正好對(duì)應(yīng)，是以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來確認(rèn)收入和成本、費(fèi)用的發(fā)生，凡在本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入或已經(jīng)發(fā)生的成本、費(fèi)用，不論貨幣資金是否收付，都作為本期損益予以確認(rèn)；凡是不屬于本期的收入或成本、費(fèi)用，即使貨幣資金已經(jīng)在本期收付，也不應(yīng)作為本期的損益處理。

3.收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的辯證關(guān)系

權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制之間的關(guān)系不是根本對(duì)立的，而是辯證統(tǒng)一的。在一定的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，由于一項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間與貨幣資金收付行為的發(fā)生時(shí)間不一致，導(dǎo)致兩種制度核算結(jié)果形成差異。對(duì)一筆收入或費(fèi)用，權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的是收入的確定和和費(fèi)用的產(chǎn)生已經(jīng)形成，它具有收入或費(fèi)用的真正經(jīng)濟(jì)含義；而收付實(shí)現(xiàn)制反映的只是資金的收取或支出的行為已經(jīng)發(fā)生，其與收入或費(fèi)用并不完全一致。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制實(shí)質(zhì)上是同一記賬對(duì)象的兩個(gè)不同方面，如果跳出會(huì)計(jì)分期這個(gè)基本前提，把事項(xiàng)放在一個(gè)相對(duì)較長(zhǎng)的時(shí)間里來看，也就沒有了時(shí)間形成的差異，他們之間便能達(dá)到一個(gè)完成一致的狀態(tài)，所以這充分說明了收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制在會(huì)計(jì)核算使用中是能夠有機(jī)結(jié)合起來的。

二、 事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢(shì)與不利分析

事業(yè)單位大多具有國家賦予一定的行政職能，其業(yè)務(wù)基本上不是以盈利為年直接目的的，部分有經(jīng)營業(yè)的事業(yè)單位也只能為了彌補(bǔ)國家財(cái)政預(yù)算的不足，反映其運(yùn)行過程與結(jié)果就不能簡(jiǎn)單的以經(jīng)營物質(zhì)與貨幣形態(tài)表現(xiàn)，因此目前在我國一直延用的收付實(shí)現(xiàn)制確實(shí)具有一定的現(xiàn)實(shí)意義，同時(shí)也存在一定的不足之處。

1.事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制在會(huì)計(jì)核算中的積極作用

（1）收付實(shí)現(xiàn)制更能配合國家事業(yè)單位預(yù)算管理的要求。目前我國在事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過程中，各種財(cái)政與非財(cái)政資金均屬于預(yù)算會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，預(yù)算會(huì)計(jì)這么多年采用的收付實(shí)現(xiàn)制更能夠適應(yīng)我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)與政治環(huán)境下某些特殊要求，尤其是實(shí)行國庫集中支付及零余額賬戶管理財(cái)政資金方面，收付實(shí)現(xiàn)制起到了積極的作用。

（2）收付實(shí)現(xiàn)制更符合事業(yè)單位發(fā)揮社會(huì)職能的要求。由于事業(yè)單位只需要從現(xiàn)金流的角度體現(xiàn)資金是否滿足其完成國家賦予的任務(wù)，所以收付實(shí)現(xiàn)制迎合了事業(yè)單位這一管理特點(diǎn)，它反映的會(huì)計(jì)信息具有某些方面客觀性和可比性，而這種客觀性與可比性正是國家對(duì)事業(yè)單位某些職能管理的需要。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息所披露的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出及凈資產(chǎn)的情況，是沒有采用過如折舊方法、攤銷方法和存貨計(jì)價(jià)方法等方法，核算中少了許多的估計(jì)、預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)，使核算結(jié)果具有一定的客觀性和可比性。

（3）收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算程序比簡(jiǎn)便，計(jì)算結(jié)果直觀易于理解。收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，整個(gè)程序會(huì)比較簡(jiǎn)單，其核算結(jié)果更能被大家接受。雖然收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種制度在一定會(huì)計(jì)分期內(nèi)使事業(yè)單位的收入、支出、資產(chǎn)的計(jì)算結(jié)果存在差異，但是這個(gè)差異會(huì)隨著時(shí)間的延長(zhǎng)慢慢縮小，甚至從一個(gè)相對(duì)較長(zhǎng)的時(shí)間來看這種差異是很微小的，而權(quán)責(zé)發(fā)生制所增加的管理成本相對(duì)于事業(yè)單位管理需要的程度來說，這種差異忽略后不會(huì)對(duì)事業(yè)單位管理造成太大的影響。

2.事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制在核算中的不利影響

（1）不能如實(shí)反映事業(yè)單位的資產(chǎn)價(jià)值。近年來，為了加速改革和發(fā)展，事業(yè)單位固定資產(chǎn)所占比重逐年增加，在單位運(yùn)行過程中固定資產(chǎn)有形或無形的價(jià)值不斷損耗，但是收付實(shí)現(xiàn)制下固定資產(chǎn)不提取折舊，對(duì)資產(chǎn)的損失也不予以確認(rèn)，賬面永遠(yuǎn)記錄的是多年前固定資產(chǎn)購建時(shí)的原值，導(dǎo)致反映的資產(chǎn)價(jià)值不真實(shí)。

（2）不能完整反映單位業(yè)務(wù)往來的真實(shí)數(shù)據(jù)。事業(yè)單位的支出只能反映現(xiàn)金實(shí)際支出的部分，而在差額撥款的事業(yè)單位在收入、支出上都只能反映現(xiàn)金實(shí)際收付部分，對(duì)于已發(fā)生但尚未現(xiàn)金收付的資產(chǎn)與債務(wù)得不到反映，還會(huì)造成與往來單位賬務(wù)不相符、對(duì)賬不平的情況，這種情況下從一定程度上增加了事業(yè)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)事業(yè)單位持續(xù)健康運(yùn)行也帶來了隱患。同時(shí)，由于數(shù)據(jù)真實(shí)性受到影響，導(dǎo)致單位的收入、成本分析和相應(yīng)績(jī)效考核也會(huì)受到影響，甚至于出現(xiàn)利用其控制財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的情況。

（3）會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提高受到限制。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求會(huì)計(jì)人員對(duì)有較高的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)和實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，而收付實(shí)現(xiàn)制更看重現(xiàn)金收付，更象是簡(jiǎn)單的以流水賬管理，不需要有太深的財(cái)務(wù)知識(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)人員要求相對(duì)較低，長(zhǎng)期如此，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)工作的熱情逐漸降低，還會(huì)失去學(xué)習(xí)與的動(dòng)力，業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高受到影響，近而影響財(cái)務(wù)對(duì)整個(gè)單位運(yùn)行發(fā)展的支持作用。

三、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是發(fā)展趨勢(shì)

1.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位全面反映會(huì)計(jì)信息

現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制，容易混淆不同類型的支出發(fā)生，它需要以現(xiàn)金的支付作為支出數(shù)據(jù)確認(rèn)的依據(jù)，但其支出的本質(zhì)含義得不到不能真實(shí)的反映，這集中體現(xiàn)在一些需要跨期的資本性支出項(xiàng)目中。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則將各種成本費(fèi)用支出進(jìn)行詳細(xì)的分類，更能反映其支出信息，對(duì)事業(yè)單位提高財(cái)務(wù)管理水平及財(cái)務(wù)信息質(zhì)量方面都更為有利。

2.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位建立健全績(jī)效考核管理

績(jī)效考核管理逐漸被事業(yè)單位運(yùn)用到日常管理過程中，由于收付實(shí)現(xiàn)制是以實(shí)際支付或者收到的款項(xiàng)來確認(rèn)收支，事業(yè)單位管理者可以通過控制收付的時(shí)間點(diǎn)來調(diào)整其業(yè)績(jī)，績(jī)效考評(píng)結(jié)果的真實(shí)不能得到保證，嚴(yán)重影響單位管理者運(yùn)用績(jī)效考核管理的目的，阻礙了事業(yè)單位的發(fā)展。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則更能提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如實(shí)的反應(yīng)績(jī)效成果，有效規(guī)避人為控制的情況發(fā)生，更有利于事業(yè)單位辦事效率的提高和單位的發(fā)展。

3.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于事業(yè)單位社會(huì)職能的發(fā)揮

隨著社會(huì)發(fā)展對(duì)事業(yè)單位職能定位的不同，事業(yè)單位開始出現(xiàn)多元化的發(fā)展，原來的完全依靠政府財(cái)政補(bǔ)助的事業(yè)單位比重呈下降趨勢(shì)，漸漸向差額補(bǔ)助和自給自足型的事業(yè)單位過度。由此，在單位財(cái)務(wù)管理中，一方面與權(quán)責(zé)發(fā)生制的主體業(yè)務(wù)往來過程中存在收入、成本確認(rèn)上的矛盾；另一方面事業(yè)單位也越來越需要強(qiáng)調(diào)成本費(fèi)用管控。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有利于完善與協(xié)調(diào)事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程和事業(yè)單位的成本核算，提高事業(yè)單位的管理水平。

四、 事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的現(xiàn)實(shí)途徑

為了適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展的需要，進(jìn)一步規(guī)范與完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系，財(cái)政部對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)施了改革，正式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。于2013年1月1日起正式實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定了事業(yè)單位部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，這一項(xiàng)改革重點(diǎn)，徹底改變了以往事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)觀，使事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理邁進(jìn)了一大步。

1.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

（1）固定資產(chǎn)方等資本性支出的處理。事業(yè)單位購入固定資產(chǎn)時(shí)，目前通常的做法是于購買時(shí)一次性列為支出，并同時(shí)增加單位凈資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中明確指出：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情況，合理確定其折舊年限。省級(jí)以上財(cái)政部門、主管部門對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定?！卑创艘?guī)定，事業(yè)單位在進(jìn)行日常固定資產(chǎn)管理與核算時(shí)，可以設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，通過計(jì)提折舊這一方式將固定資產(chǎn)價(jià)值在使用期限內(nèi)合理分?jǐn)偟礁鱾€(gè)使用期間，據(jù)此客觀反映固定資產(chǎn)在各期間的價(jià)值使用情況和賬面凈值情況，提高事業(yè)單位資產(chǎn)價(jià)值信息，從而增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，強(qiáng)化事業(yè)單位對(duì)資產(chǎn)管理。

（2）債權(quán)債務(wù)等往來款項(xiàng)的處理。事業(yè)單位發(fā)生的債權(quán)債務(wù)往來款項(xiàng)，筆者認(rèn)為應(yīng)該分業(yè)務(wù)不同情況進(jìn)行處理，如果是與采用收付實(shí)現(xiàn)制單位之間發(fā)生的往來款項(xiàng)，即可按實(shí)際收到現(xiàn)金或?qū)嶋H付出現(xiàn)金為基礎(chǔ)來確認(rèn)債券債務(wù)；但是如果是與采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的單位發(fā)生的往來款項(xiàng)，即應(yīng)按權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用歸屬期，以此確認(rèn)事業(yè)單位債權(quán)債務(wù)，將“應(yīng)收（付）賬款“科目與“其他應(yīng)收（付）款”科目的性質(zhì)和使用范圍予以進(jìn)一步明確，解決科目之間混用和事業(yè)單位與企業(yè)單位對(duì)賬不平的情況。

（3）收入與支出方面的處理。事業(yè)單位發(fā)生的收入與支出，也應(yīng)該按照業(yè)務(wù)發(fā)生的不同性質(zhì)來進(jìn)行不同的處理，如果是財(cái)政資金收入及相關(guān)支出，根據(jù)其預(yù)算管理及國庫集中支付的管理要求，即可采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算；而對(duì)于部分差額撥款及自收自支事業(yè)單位，通過對(duì)外經(jīng)營業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入、成本，就應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)收入及成本進(jìn)行確認(rèn)，可以反映業(yè)務(wù)的真實(shí)數(shù)據(jù)，提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，可以強(qiáng)化國家對(duì)事業(yè)單位的管理，例如目前一些事業(yè)單位利用收付實(shí)現(xiàn)制為理由，推遲收款或提前付款來逃避國國家稅款，如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制從一定程度上強(qiáng)化國家對(duì)稅收的管控。

（4）資產(chǎn)方面的處理。目前事業(yè)單位的凈資產(chǎn)主要有：事業(yè)基金、固定基金、修購基金和結(jié)余，筆者認(rèn)為，“事業(yè)基金”與“結(jié)余”相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的“未分配利潤(rùn)”與 “利潤(rùn)分配”，可繼續(xù)使用；如果固定資產(chǎn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)處理與核算，“固定基金”可以不再使用；而修購基金是事業(yè)單位提取的設(shè)備設(shè)施的修購經(jīng)費(fèi)，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本取消預(yù)提費(fèi)用的情況下，事業(yè)單位修繕費(fèi)用也應(yīng)以實(shí)際發(fā)生為基礎(chǔ)據(jù)實(shí)在預(yù)算中映，也可以不再設(shè)立“修購基金”。

2.事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

（1）根據(jù)事業(yè)單位的不同性質(zhì)與類型，適當(dāng)推行制度改革。不同類型事業(yè)單位具有不同性質(zhì)和擔(dān)負(fù)的社會(huì)責(zé)任不同，管理的重點(diǎn)也不相同，所以在不同事業(yè)單位內(nèi)權(quán)責(zé)發(fā)生制的推行力度就應(yīng)該不一樣。目前很多事業(yè)單位自收自支的能力逐漸加強(qiáng)，對(duì)國家財(cái)政補(bǔ)助的依賴程度降低，這種單位應(yīng)加大權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用；但部分事業(yè)單位對(duì)社會(huì)服務(wù)的公益性質(zhì)較強(qiáng)，仍然依賴于財(cái)政撥款，這種單位就可以適當(dāng)或不引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用。

（2）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需強(qiáng)調(diào)相關(guān)配套政策予以支持。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)會(huì)計(jì)制度的逐漸完善，已經(jīng)建立了部分適應(yīng)事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)配套制度，但在權(quán)責(zé)發(fā)生制具體的推行過程中仍然會(huì)存在很多不相適應(yīng)的矛盾，如在新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中對(duì)有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制使用的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了重新的編制和定義，但事業(yè)單位財(cái)政預(yù)算管理中對(duì)涉及到的細(xì)節(jié)又沒有出臺(tái)相應(yīng)的調(diào)整政策，結(jié)果是預(yù)算管理口徑與會(huì)計(jì)核算口徑的不一致，造成工作中新的困難，事業(yè)單位要想順利引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用，需要國家及時(shí)出臺(tái)相應(yīng)的配套政策，否則此項(xiàng)工作將會(huì)舉步為艱。

（3）事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需從局部開始試行，逐步適應(yīng)。這一考慮主要是為了保持事業(yè)單位運(yùn)行發(fā)展的穩(wěn)定，減少改革過程與原管理方式的沖激與矛盾，降低改革的成本。對(duì)于條件還不夠成熟的事業(yè)單位繼續(xù)使用收付實(shí)現(xiàn)制管理，而對(duì)于配套制度較為健全的事業(yè)單位可全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。

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