淺析我國集團合并會計報表 存在的問題及對策

張志軍

摘要：伴隨著中國經(jīng)濟的高速發(fā)展，社會經(jīng)濟的多元化發(fā)展，企業(yè)數(shù)量的不斷增加，企業(yè)間的競爭也與日俱增，大多數(shù)企業(yè)采取形式多樣化的集團化方式推動企業(yè)發(fā)展。隨著集團化規(guī)模越來越大，越來越復(fù)雜，集團公司對于企業(yè)合并財務(wù)報表的依賴性也越來越強。通過編制集團公司合并財務(wù)報表來反映集團公司中母公司和子公司總體的經(jīng)營情況、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，不僅是集團自己了解財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的主要來源，為內(nèi)部決策層提供決策信息，而且也是外部投資者了解集團公司整體財務(wù)狀況的主要途徑，企業(yè)只有編制高質(zhì)量的合并財務(wù)報表，外部投資者才能權(quán)衡利弊，做出正確有效的投資決策。文章從新時期我國企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理現(xiàn)狀入手，針對企業(yè)合并會計報表編制過程中遇到的問題，結(jié)合企業(yè)財務(wù)會計合并準則的相關(guān)規(guī)定、集團化企業(yè)的實際存在形式和實際財務(wù)管理狀況，將對集團公司合并報表存在的問題進行探究，并針對這些問題提出相應(yīng)的對策與建議，旨在為集團公司在日常企業(yè)財務(wù)合并報表的編制工作提供一些有益的參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：集團公司；合并財務(wù)報表；會計政策；合并范圍；通用性

一、引言

隨著中國經(jīng)濟的高速發(fā)展和世界經(jīng)濟的全球化進程，集團化企業(yè)得到快速發(fā)展，規(guī)模不斷壯大，涉及的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和經(jīng)營的靈活性不斷創(chuàng)新，企業(yè)間的并購、聯(lián)營越來越多，作為集團公司財務(wù)信息的提煉和濃縮，集團化企業(yè)合并財務(wù)報表的作用顯得越來越重要?，F(xiàn)如今，企業(yè)間的合并重組不再局限于本國企業(yè)之間，其范圍已擴展到全球。隨著集團公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜化，合并報表編制難度越來越大，給財務(wù)人員提出了更高的要求，合并財務(wù)報表的編報過程也越來越受到債權(quán)人、投資者等外部報表需求者的重視。從實際工作入手，梳理合并報表編制過程中的疑難問題，并從準則規(guī)定、實際業(yè)務(wù)等方面提出解決問題的方法，為報表使用者提供能真實反映集團公司整體的財務(wù)信息。

二、合并財務(wù)報表對集團公司的作用

首先，合并財務(wù)報表可以反映集團公司整體經(jīng)營情況，可以綜合反映集團公司母、子公司合并以后的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和財務(wù)狀況等內(nèi)容。從集團公司外部來看，合并報表是集團外部財務(wù)信息使用者獲得對集團財務(wù)信息了解的主要途徑，為潛在投資者的投資決策提供參考依據(jù)，因此，準確編制集團公司合并財務(wù)報表是企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展的基礎(chǔ)。

其次，合并財務(wù)報表可以反映納入母公司合并范圍內(nèi)控股企業(yè)整體資產(chǎn)規(guī)模情況和資源分布結(jié)構(gòu)。

另外，合并財務(wù)報表可以如實反映集團企業(yè)之間剔除關(guān)聯(lián)交易影響的經(jīng)營情況。

最后，合并財務(wù)報表的現(xiàn)金流量表，可以反映集團公司整體在經(jīng)營過程中與外部的經(jīng)營現(xiàn)金流量、投資現(xiàn)金流量、籌資現(xiàn)金流量情況，可以為集團內(nèi)容管理層和外部債權(quán)人及投資者提供重要財務(wù)信息。

三、集團公司合并財務(wù)報表存在的問題

（一）集團內(nèi)企業(yè)會計政策不統(tǒng)一，缺乏財務(wù)的集中管控

集團型企業(yè)母、子公司的控股關(guān)系形式多樣，主要包含全資子公司、絕對控股子公司、相對控股子公司。因各級子公司納入集團合并范圍的時間和方式不同，可能存在各子公司在合并前會計制度、會計政策、核算方法與集團當前的會計制度、會計政策和核算方法的不同。如：固定資產(chǎn)所選折舊政策的不同、計提壞賬準備的規(guī)定、金融資產(chǎn)的核算方法，關(guān)聯(lián)交易報告的準確性，核算科目的不規(guī)范等都影響集團公司合并財務(wù)報表的準確性。尤其是未實行財務(wù)集中管控的集團公司，統(tǒng)一的財務(wù)核算政策是財務(wù)管理工作中的難點。即使集團公司實施了統(tǒng)一的財務(wù)集中管控措施，但面對多元化的業(yè)態(tài)分布，不僅要制度標準化、財務(wù)核算統(tǒng)一化，更應(yīng)該財務(wù)控制嚴格化。

（二）集團財務(wù)報表的合并范圍不夠明確

集團合并財務(wù)報表的合并范圍就是納入到集團合并財務(wù)報表全部子公司的范圍，是合并財務(wù)報表首先要確定的要素，也是實際業(yè)務(wù)中有時難以準確把握的地方。集團公司一般投資主體較多，采取多元化經(jīng)營模式，大型集團公司各級子公司又呈現(xiàn)跨區(qū)域跨國經(jīng)營，諸如此類的集團公司的合并范圍不僅僅取決于持股比例，還受到企業(yè)成立股東間的承諾，境外設(shè)立的公司要受到所在國家政治、法律等各方面外部條件的制約。同樣，也存在部分企業(yè)雖然對被投資企業(yè)擁有使用權(quán)，但是并不具有實際控制權(quán)。因此，如何明確確定與被投資單位的實際控制權(quán)關(guān)系，是集團公司合并財務(wù)報表的關(guān)鍵所在。

（三）集團合并財務(wù)報表通用性差

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)財務(wù)報表必須能夠滿足會計信息使用者的需求，然而一般企業(yè)合并財務(wù)報表只服務(wù)于集團母公司管理層和股東，對于外部財務(wù)報表使用者信息量有限，無法滿足外部報表使用者的需求。即使集團內(nèi)部股東和報表使用者，也需要通過分析各子公司個別財務(wù)報表來獲得集團整體資產(chǎn)、負債、收入來源等信息資料。主要由于集團合并財務(wù)報表的通用性差，帶有很大的局限性，所造成的不便。例如，對于集團公司外部債權(quán)人而言，一般只能通過集團合并財務(wù)報表所反映的對盈利能力和資產(chǎn)流動性來判斷償債能力，而集團合并財務(wù)報表主要呈現(xiàn)的是集團整體財務(wù)狀況和盈利能力，幾個經(jīng)營狀況較好的公司可以抵消盈利能力不佳的公司，一旦這幾個公司盈利能力下降，集團公司業(yè)績會呈現(xiàn)斷崖式下降，集團公司的隱患會一下集中爆發(fā)，如同東北“丹東港”集團。

（四）有限合伙制基金公司合并難題

隨著金融市場的快速發(fā)展，基金公司迅速崛起，許多集團公司都成立自己的基金公司，通過基金公司這個平臺，完成企業(yè)投融資業(yè)務(wù)。

實務(wù)中，經(jīng)常會遇到基金公司合并報表的問題。但因大多數(shù)基金公司以有限合伙的形式設(shè)立，使得集團在合并有限合伙基金公司的問題上判斷難度大、更復(fù)雜，是以GP的執(zhí)行事務(wù)合伙人身份并入GP合并，還是以出資比例最多的LP而并入LP合并，如何合并有時對集團的報表影響非常大。

（五）合并財務(wù)報表會計處理方法存在的問題

關(guān)于合并財務(wù)報表的合并方式，國際會計準則的定義是：“企業(yè)合并是指一個企業(yè)通過支付相應(yīng)的對價來取得對其他企業(yè)的經(jīng)營活動的控制權(quán)或該企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，通過企業(yè)合并形成一個更大規(guī)模的經(jīng)濟實體?！泵绹鴷嫓蕜t委員會的定義是：“企業(yè)合并是指公司與公司、公司與非公司性質(zhì)的社會組織通過某種方式的合并形成一個報告實體。”我國企業(yè)會計準則中的定義是：“企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。并將企業(yè)合并分為兩種不同的情況：一是合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，合并行為發(fā)生后合并企業(yè)取得了對多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)；二是主并企業(yè)獲得對其他參與合并企業(yè)的控制權(quán)?！?/p>

我國企業(yè)合并時采用的合并方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法。目前國際上通行的是購買法，但購買法下的兩個重要條件公允價值和商譽，仍然存在問題。其一，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值難以合理確定，造成企業(yè)操縱利潤。根據(jù)目前我國市場經(jīng)濟發(fā)展所處水平，整個市場無法準確提供各項資產(chǎn)的公允價值，被合并企業(yè)利用評估確定支付對價資產(chǎn)的價值，合并企業(yè)可以通過直接將公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，調(diào)節(jié)利潤。另外，企業(yè)可以通過評估被并購企業(yè)資產(chǎn)和負債的公允價值，為并購后的企業(yè)創(chuàng)造盈利空間，形成一種操縱利潤的手段。其次，就是合并商譽的確定及減值測試的問題。購買法下?lián)Q股合并換出股票的價值和被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值難以確定，所以，會造成合并商譽不準確。另外，根據(jù)新的資產(chǎn)減值會計準則，商譽不需要攤銷，只進行減值測試，企業(yè)不會有商譽攤銷的壓力。權(quán)益結(jié)合法存在的主要問題是增加合并財務(wù)報表使用者的分析難度和仍然存在操縱利潤空間。我國企業(yè)合并財務(wù)報表使用權(quán)益結(jié)合法核算，而國外企業(yè)運用購買法核算，這樣會增加合并報表使用者的使用成本和通用性。另外，我國會計準則只要求將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單獨列示，但對并入資產(chǎn)的處置卻沒有限制。我國國有企業(yè)規(guī)模龐大，如果把國有企業(yè)都視為同一控制下的合并處理，又留下了利潤操作空間。

四、解決集團合并報表存在問題的對策

（一）實行統(tǒng)一的財務(wù)會計制度，提高財務(wù)管控力度

作為業(yè)態(tài)分布極廣的集團化管理公司，應(yīng)實行統(tǒng)一的財務(wù)會計制度和統(tǒng)一的財務(wù)管理體系，提高集團公司財務(wù)管控力度。集團公司要統(tǒng)一財務(wù)制度、根據(jù)會計準則統(tǒng)一核算方法、統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一核算流程，統(tǒng)一核算數(shù)據(jù)口徑，確保各項會計要素在集團內(nèi)高度統(tǒng)一，提高會計要素的可比性。財務(wù)會計制度的統(tǒng)一是集團公司合并財務(wù)報表前提條件，是保障財務(wù)基礎(chǔ)信息一致性的要求，是有效解決合并報表抵消內(nèi)部交易的重要基礎(chǔ)。

（二）加強對被投資企業(yè)實際控制權(quán)的分析

新會計準則強調(diào)，納入母公司合并范圍企業(yè)已對被投資企業(yè)的實際控制權(quán)為基礎(chǔ)，所以企業(yè)的實際控制權(quán)成為合并財務(wù)報表的關(guān)鍵問題。這就要求企業(yè)在判別對被投資企業(yè)實際控制權(quán)時，圍繞企業(yè)對被投資企業(yè)的持股比例，深入分析企業(yè)與被投資單位的經(jīng)營管理關(guān)系，對被投資企業(yè)實際介入的程度，關(guān)鍵決策措施的執(zhí)行力等因素。

（三）集團合并財務(wù)報表應(yīng)體現(xiàn)通用性和實用性

集團合并財務(wù)報表應(yīng)充分體現(xiàn)集團公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營情況等財務(wù)信息，在編制過程中，應(yīng)體現(xiàn)出通用性、全面性、完整性、實用性，方便集團公司外部報表使用者獲取集團公司詳細、可比的財務(wù)信息資料。不但要注重集團合并財務(wù)報表的編報，還要加強集團合并財務(wù)報表附注的編制工作，增加附注披露的信息量，切實考慮各種報表使用者的需求，提供更多有用有價值的財務(wù)信息，提高集團公司財務(wù)會計信息的相關(guān)性，也有利于外部報表使用者了解公司。

（四）以實質(zhì)重于形式原則判斷有限合伙制基金公司的合并情形

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，納入合并財務(wù)報表范圍的企業(yè)應(yīng)以控制為基礎(chǔ)?？刂剖侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。因此，有限合伙制基金公司也是判斷控制權(quán)的歸屬問題。

有限合伙企業(yè)由普通合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，有限合伙人不執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，不得對外代表有限合伙企業(yè)。實際業(yè)務(wù)中，也有有限合伙人通過參與基金投資決策委員會，實施投資決策的表決權(quán)來參與經(jīng)營。在一些基金公司中也存在單一有限合伙人出資占比較大，承擔有限合伙基金公司絕大部分風險，進而對有限合伙基金公司控制。所以，判斷有限合伙基金公司是否納入合并范圍，不能僅僅以《合伙企業(yè)法》規(guī)定是否執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，認為有限合伙人能否控制基金公司。

從33號準則規(guī)定的擁有權(quán)利來看，有限合伙制基金公司絕大多數(shù)出資額由有限合伙人繳納，普通合伙人出資很少，因此普通合伙人擁有的表決權(quán)非常少。但是有限合伙人即使持有半數(shù)以上表決權(quán)，也不能直接判斷為對有限合伙制基金公司的控制。對于有限合伙制基金公司而言，合伙人大會是最高權(quán)利機構(gòu)，有權(quán)決定入伙、退伙、解散等重大事項，但實質(zhì)上與投資決策等經(jīng)營性事務(wù)無關(guān)。普通合伙人作為事務(wù)執(zhí)行人，負責組建投資決策委員會，可能在投資委員會層面擁有控制或者主導(dǎo)能力。因此，通過表決權(quán)條款判斷控制權(quán)也很復(fù)雜。

有限合伙制基金公司“人合兼資合”的特點，對于在判斷是否對基金公司控制時，不應(yīng)僅依據(jù)普通合伙人的身份或者出資比例判斷，應(yīng)該重點圍繞準則規(guī)定實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮如合伙協(xié)議具體規(guī)定、雙方約定、出資比例、治理結(jié)構(gòu)、投資方對被投資方的表決形式和影響大小等因素來判斷。

（五）營造公允價值良好氛圍、規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用

為避免企業(yè)通過公允價值和商譽操縱利潤，必須合理確定公允價值。制定嚴格合理的測定方法，制定完善的監(jiān)管體系，加強企業(yè)內(nèi)部控制，完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強商譽信息管理力度，保證會計信息的真實、可靠、相關(guān)，為公允價值在我國的應(yīng)用營造一個良好的環(huán)境。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展、資本市場的不斷完善，公允價值必然能夠準確可靠地取得，購買法將逐漸取代權(quán)益結(jié)合法。

規(guī)范權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用標準，參照國際會計準則取消前的情形，制定具有可操作性，具有連續(xù)性，合并規(guī)模的類似性作為使用標準，減少主觀判斷。補充企業(yè)信息披露，合并企業(yè)要披露已處置資產(chǎn)、負債對現(xiàn)有企業(yè)利潤的影響，以及在剔除此影響后的企業(yè)利潤，同時也要披露該影響對企業(yè)未來損益的影響。關(guān)注企業(yè)無形資產(chǎn)的影響因素，隨著科技的發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)中無形資產(chǎn)的比重會越來越大。通過權(quán)益結(jié)合法處理，合并企業(yè)只能按賬面價值進行核算，沒有考慮被合并企業(yè)未入賬的無形資產(chǎn)。因此，對采用權(quán)益結(jié)合法處理中涉及的無形資產(chǎn)應(yīng)進行特殊處理，充分反映企業(yè)價值，防止企業(yè)操作利潤。

五、結(jié)語

綜上所述，隨著全球經(jīng)濟的高速發(fā)展，集團公司的規(guī)模會越來越大，經(jīng)營模式也會越來越多，越來越復(fù)雜，合并財務(wù)報表提供的企業(yè)會計信息越來越受到關(guān)注，合并財務(wù)報表的重要作用也得以充分體現(xiàn)，這對財務(wù)人員也提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。因此，集團公司要進一步明確財務(wù)報表合并范圍，加強對被投資企業(yè)實際控制權(quán)的深入分析，準確確定合并范圍，優(yōu)化財務(wù)報表合并方法，為集團公司提供具有參考價值的合并財務(wù)報表。對于合并財務(wù)報表編制過程中存在的問題，應(yīng)正確對待，妥善處理，以保證合并財務(wù)報表的更加準確規(guī)范。

參考文獻：

[1]王開亮.央企集團合并財務(wù)報表編制難點及分析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2017（26）.

[2]蔣婷婷.上市公司合并會計報表編制狀況研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2016（09）.

[3]江秀梅.分析財務(wù)會計報表合并存在的問題及對策[J].會計師，2015（05）.

[4]劉義.淺談完善集團公司合并報表的幾點思考[J].經(jīng)濟視野，2016（23）.

[5]唐國斌.集團公司報表合并遇到的問題及注意事項[J].企業(yè)改革與管理，2017（19）.

[6]楊紅霞.企業(yè)集團合并會計報表的難點及改進[J].財經(jīng)界，2017（19）.

[7]楊有紅.并購會計處理：購買法與權(quán)益結(jié)合法[J].新理財，2004（03）.

[8]杜萍.我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇[J].商業(yè)研究，2004（16）.

[9]惠言言.我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇[J].財會研究，2007（06）.

（作者單位：北京市文化投資發(fā)展集團有限責任公司）