其他綜合收益列報與披露問題探析

一、其他綜合收益理論基礎

關于會計收益有兩大主流觀點，資產負債觀和收入費用觀。在收入費用觀下，按照權責發(fā)生制確認已實現的收入和費用，從而確定當期收益。在資產負債觀下，收益的確認是期末的凈資產減去期初的凈資產，收益為凈資產的增加額。資產負債觀收益的確認不僅考慮了已實現的收入和費用，同時也包括了當期已發(fā)生，但未實現的利得和損失。

市場經濟的不斷深入發(fā)展，金融工具的不斷創(chuàng)新，出現了各種的金融產品和金融衍生品，傳統(tǒng)的收入費用觀難以滿足經濟發(fā)展和會計信息核算的需要。同時，公允價值的廣泛應用，催生了對其他綜合收益的研究，我國的企業(yè)會計準則中也引入了其他綜合收益，規(guī)定對于已實現的收入和費用計入損益中，而對于當期已發(fā)生但是未實現的利得和損失計入其他綜合收益中。其他綜合收益的引入更加符合全面收益的觀點，更加符合“決策有用觀”的會計目標。

二、其他綜合收益的提出

（一）國際上其他綜合收益的提出

1980年美國財務會計準則委員會FASB首次提出綜合收益，1985年FASB將綜合收益定義為“企業(yè)在經營期間由于交易或其他與所有者無關的事項引起的所有者權益變動”。1997年FASB發(fā)布SFAS130，明確綜合收益由凈損益和其他綜合收益組成，并且將其他綜合收益定義為“包含在綜合收益中，但不屬于損益的收入、費用、利得及損失”。

2007年IASB國際會計準則委員會首次將其他綜合收益引入企業(yè)會計準則當中，將其他綜合收益定義為“不要求在損益中確認的收益和費用項目，但不包括其他綜合收益的組成部分”；2008年金融危機爆發(fā)以后，國際會計準則委員會加快了對綜合收益研究的步伐。2011年發(fā)布其他綜合收益列報要求。2013年7月，IASB發(fā)布了概念框架討論稿，提出了其他綜合收益的三類別、兩途徑重分類法。

（二）我國其他綜合收益的提出

相比于其他發(fā)達國家，我國對其他綜合收益的研究起步比較晚，直到2009年6月財政部《企業(yè)會計準則解釋第3號》首次引入其他綜合收益的概念，要求增設其他綜合收益項目。

2012年5月，《企業(yè)會計準則第30號征求意見稿》明確規(guī)定了其他綜合收益分類列報，對其他綜合收益的分類做出了界定。我國對其他綜合收益的分類，參考了國際會計準則的相關內容，與國際會計準則基本趨同。

2014年1月，《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》正式發(fā)布，細化了對其他綜合收益列報與披露的規(guī)定，明確提出，要在附注中披露其他綜合收益和其他綜合收益所得稅。同時也要明確說明當期從其他綜合收益中轉入損益的金額，具體說明其他綜合收益期初期末金額及調解情況。

三、其他綜合收益列報與披露存在問題

（一）缺乏完善系統(tǒng)的準則體系

目前對于其他綜合收益的定義采用的是排除法，無論是國際會計準則還是我國的企業(yè)會計準則，均沒有對其他綜合收益進行明晰的定義。而是采用排除法，沒有在當期損益中確認的利得和損失計入到其他綜合收益中去。具體關于哪些計入到其他綜合收益也沒有單獨系統(tǒng)的，沒有形成關于其他綜合收益的獨立的具體的會計準則，而是將對其他綜合收益的相關內容的規(guī)定，零散的分布在了其他的7項具體準則中，比如《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》《企業(yè)會計準則第19號—外幣折算》等相關會計準則中，有關于其他綜合收益的相關規(guī)定。

（二）缺乏普遍適用的分類標準

關于其他綜合收益的列報，我國《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》規(guī)定，按照以后能否重新分類進損益分為兩類：一類是不能重分類進損益的項目，另一類是以后可以重新分類進損益的項目，具體每一類包括哪些項目采用的是列舉法，并沒有一個具有普適性的標準。具體分類情況如下表所示：

上表中我們可以看出，不能重新分類進損益的項目有重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所導致的變動和按權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重新分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額。準則中僅僅是針對這兩個項目解釋了不能夠重分類進損益的原因，并沒有給出一個具有普遍適用的不能重新分類進損益的標準。而且關于其他綜合收益何時重新分類進損益的時點也沒有給出明確的規(guī)定。其他綜合收益和損益二者之間沒有一個非常明晰的界線，導致其他綜合收益不能夠有效合理重分類，從而使財務報表的編報存在很大的不確定性和模糊性。

其他綜合收益不能重新分類進損益的項目可以重新分類進損益的項目重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所導致的變動；按權益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重新分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額；按權益法核算的在被投資單位以后會計期間符合條件時能重新分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額；可供出售金融資產公允價值變動所形成的利得或損失；持有至到期投資重分類為可供出售金融資產形成的利得或損失；現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分；外幣報表折算差額；根據相關會計準則規(guī)定的其他項目。

（三）其他綜合收益列報缺乏連續(xù)性

《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》規(guī)定，企業(yè)根據自身相關的其他綜合收益業(yè)務，在利潤表“其他綜合收益的稅后凈額”項下按類別，調整或增設明細項目，其他綜合收益在利潤表中列報如下圖所示：

三、利潤總額減：所得稅費用四、凈利潤五、每股收益（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益六、其他綜合收益稅后凈額七、綜合收益總額

根據《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》規(guī)定，在所有者權益變動表中，“綜合收益總額”項目應根據利潤表中“其他綜合收益的稅后凈額”和“凈利潤”項目填列，并對應列在“其他綜合收益”和“未分配利潤”欄。

從上面可以看出，我國企業(yè)會計準則關于其他綜合收益的列報，不論是利潤表還是所有者權益變動表，都是以其他綜合收益的稅后凈額列示，僅僅列報本年度的其他綜合收益，并沒有要求將累計從其他綜合收益重分類出來的金額進行列報與披露，無法反映出其他綜合收益的變化情況，列報缺乏連續(xù)性，不利于信息使用者全面系統(tǒng)了解其他綜合收益的變動情況。

四、完善其他綜合收益列報與披露的建議

（一）明確其他綜合收益的概念和確認條件

盡可能建立其他綜合收益的概念框架，明確其他綜合收益的內涵特征，而不是單純地采用排除法和列舉法對其他綜合收益進行分類和定義。應把握其他綜合收益的本質特征，能讓信息使用者做出非常明晰的判斷。

（二）明確其他綜合收益的重分類標準及重分類時點

其他綜合收益的重分類標準，應當是具有普適性的分類標準。確立其他綜合收益重分類標準的首要前提是，要明確區(qū)分損益和其他綜合收益兩者之間的區(qū)別。

關于重分類的時點的確定，也應從其他綜合收益和損益的性質入手，損益是已實現的利得和損失，收益的風險為零；其他綜合收益是未實現的利得和損失，重分類的時點是“未實現”變?yōu)椤耙褜崿F”的時點。如果不能夠明確是否符合損益的性質，缺乏必要的證據支持，可以放棄重新分類。

（三）拓展其他綜合收益列報項目，改進報表列報

為了進一步增強其他綜合收益項目列報的連續(xù)性，可以增設“累計其他綜合收益項目”，要求對其他綜合收益的會計年度變化額即重分類金額、其他綜合收益增加額都進行具體的列報，這樣能夠完整反映其他綜合收益的年度變化情況，增強會計信息的縱向可比性。

目前我國會計報表對其他綜合收益的披露僅限于本年數和上年數，而沒有具體披露其他綜合收益的累積數，本文認為應當同時增加對其他綜合收益累積數的披露。