融資租賃下會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的差異研究

摘 要 融資租賃作為新興金融模式，興起于20世紀(jì)50年代，恰逢需求而得以迅速發(fā)展，但是在我國的發(fā)展卻較為緩慢，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法兩者之間的差異日益突出。在此背景下，研究會(huì)稅處理的差異就顯得尤為重要。本文從三方面分析了會(huì)計(jì)與稅務(wù)在融資租賃業(yè)務(wù)中處理的差異，認(rèn)為應(yīng)將會(huì)計(jì)上攤銷的未確認(rèn)融資費(fèi)用和計(jì)提的折舊結(jié)合起來與稅法規(guī)定的折舊費(fèi)用進(jìn)行比較，從而進(jìn)行納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞 融資租賃 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理 納稅調(diào)整

融資租賃，究其本質(zhì)可看作是一項(xiàng)特殊性的債權(quán)性融資活動(dòng)，但不同的是它形成的是企業(yè)的負(fù)債而不是權(quán)益。因此，筆者認(rèn)為在融資租賃業(yè)務(wù)的處理中，可以類比為長期借款進(jìn)行理解。融資租賃業(yè)務(wù)一般可以分為初始計(jì)量、未確定融資費(fèi)用的分?jǐn)?、折舊的計(jì)提、履約成本或有租金的確認(rèn)、租賃期屆滿時(shí)的處理五個(gè)方面。通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的研究，筆者認(rèn)為會(huì)稅差異主要體現(xiàn)在三個(gè)方面。

一、租賃期開始日會(huì)稅處理差異

（一）會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第十一條規(guī)定，租賃開始日會(huì)計(jì)上按MIN（公允價(jià)值，最低租賃付款額現(xiàn)值）與初始直接費(fèi)用之和，借記“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”；按支付的最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”；按支付的直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”；最后將最低租賃付款額與MIN這一部分的差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

其中，最低租賃付款額包括合同約定的付款總額、行使優(yōu)先購買權(quán)的買價(jià)和承租人的擔(dān)保余值。計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，若初始入賬價(jià)值是最低租賃付款額的現(xiàn)值，則順次選取租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定的利率、銀行同期貸款利率這三者作為折現(xiàn)率。

（二）稅務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條的規(guī)定可得：計(jì)稅基礎(chǔ)=合同約定的付款總額（優(yōu)先）/公允價(jià)值+相關(guān)費(fèi)用。

（三）差異分析

根據(jù)上述分析，可以發(fā)現(xiàn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致。一般而言，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，這一差異會(huì)在后期的未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷和折舊計(jì)提中體現(xiàn)。

二、未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偤驼叟f計(jì)提的會(huì)稅處理差異

（一）會(huì)計(jì)處理

攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，承租人采用的是實(shí)際利率法，若初始計(jì)量時(shí)采用的是最低租賃付款額的現(xiàn)值，則實(shí)際利率和期初折現(xiàn)率保持一致，但若是以公允價(jià)值入賬，則需要重新計(jì)算分?jǐn)偮?。在租賃期屆滿后，租賃負(fù)債只剩下可能存在的行使優(yōu)先購買權(quán)的買價(jià)和擔(dān)保余值。

此外還要定期計(jì)提折舊，其中應(yīng)提的折舊總額=固定資產(chǎn)入賬價(jià)值-擔(dān)保余值（存在擔(dān)保）/預(yù)計(jì)凈殘值+預(yù)計(jì)清理費(fèi)用；若明確租賃期滿會(huì)取得所有權(quán)則以租賃開始日尚可使用年限作為折舊期間，否則以租賃期和尚可使用年限兩者中的較短者作為折舊期間。

（二）稅務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊，分期扣除。”可以看出，未確認(rèn)融資費(fèi)用不得稅前扣除，而應(yīng)該計(jì)入折舊總額，此外折舊年限不得低于稅法規(guī)定的最低年限。

（三）納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)上為了更好地反映融資租賃的行為而將把租賃期間需要承租方支付的錢分成了本金和利息兩個(gè)部分，而稅法則將它們看作整體。所以在納稅時(shí)，需要將本期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額與會(huì)計(jì)折舊結(jié)合起來，與稅法規(guī)定的折舊費(fèi)用對(duì)比，用兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

此外還需強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，在折舊時(shí)點(diǎn)的選取上會(huì)計(jì)與稅法也存在很大的差異。會(huì)計(jì)將“增加”“減少”作為是否折舊的標(biāo)準(zhǔn)，而稅法則強(qiáng)調(diào)“使用”“停止使用”這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)。

以上差異會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，發(fā)生時(shí)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”或貸記“遞延所得稅負(fù)債”，貸或借記“所得稅費(fèi)用”。

三、租賃期屆滿時(shí)的會(huì)稅處理差異

（一）返還

會(huì)計(jì)處理時(shí)分兩種情況：一種是存在擔(dān)保，則長期應(yīng)付款中還剩余擔(dān)保余值，按擔(dān)保余值，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”，按已計(jì)提的折舊，借記“累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”；另一種是不存在擔(dān)保余值，則返還時(shí)可能存在凈殘值，承租人應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失”。稅務(wù)上歸還出租人后，承租人不需做處理。

（二）優(yōu)惠續(xù)租

會(huì)計(jì)上，視同該資產(chǎn)一直存在，而做出相應(yīng)的賬務(wù)處理；但如果沒有續(xù)租，可能需要支付違約金，計(jì)入營業(yè)外支出。稅務(wù)上，續(xù)租則需要將應(yīng)付租賃費(fèi)增加到計(jì)稅基礎(chǔ)；若存在違約金則可以稅前扣除。

（三）留購

會(huì)計(jì)上在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下，支付購買價(jià)款時(shí)，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等賬戶；同時(shí)應(yīng)將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)賬戶轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)賬戶，但在稅務(wù)上不需做處理。

四、結(jié)語

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，考慮了最低租賃付款額的現(xiàn)值，更能體現(xiàn)融資租賃資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，符合會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性的原則；而稅法按照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為計(jì)稅基礎(chǔ)，遵循的是歷史成本和實(shí)際發(fā)生的原則，符合稅法的規(guī)范性。正是兩者的目的、遵循的原則等方面不同導(dǎo)致了差異，在融資租賃的納稅調(diào)整過程中最重要的是第二部分差異的處理，要能夠準(zhǔn)確認(rèn)定是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整。

（作者單位為西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

[作者簡介：潘蕊（1997—），女，山西太原人，西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生。]

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