地方高校生均成本核算方法的探討

唐凌

自20世紀(jì)80年代以來，在新公共管理思潮影響下，大多數(shù)國家采用了美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家D.約翰斯通提出的“教育成本分擔(dān)理論”。為了保障教育公平，我國政府要求高校嚴(yán)格執(zhí)行學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)不高于生均培養(yǎng)成本的25%?？梢姡瑴?zhǔn)確確定生均成本的計(jì)算是高校管理工作順利開展的基礎(chǔ)，也是我國推動(dòng)高校財(cái)政治理水平的組成部分。

目前涉及到高等學(xué)校生均成本核算的法律法規(guī)、頒布的規(guī)章制度主要有：1996年教育部、國家計(jì)委和財(cái)政部聯(lián)合頒布的《高等學(xué)校收費(fèi)管理暫行辦法》，1997年《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、2005年國家發(fā)改委頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》及2012年財(cái)政部聯(lián)合教育部聯(lián)合修改并頒布了《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》。其中，對生均成本做出了明確規(guī)定的主要是發(fā)改委頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》。該辦法明確了高等教育培養(yǎng)成本的含義、組成內(nèi)容及核算范圍、核算辦法，旨在為高等學(xué)校學(xué)費(fèi)合理定價(jià)提供依據(jù)。但是該辦法是國家發(fā)改委針對各地物價(jià)局發(fā)布的，適用范圍受限；同時(shí)與當(dāng)時(shí)各高校執(zhí)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》核算口徑等差異相大，轉(zhuǎn)換成本相高。

近年來，隨著我國高等教育進(jìn)入內(nèi)涵化發(fā)展階段，政府明確提出高等學(xué)校就提高高校財(cái)政治理能力。同時(shí)，地方高校占全國普通高?？倲?shù)的69.76%，是我國高等教育的主力軍。對此，適時(shí)展開對地方高校的生均成本核算，對于明確學(xué)校經(jīng)費(fèi)去向，提高經(jīng)費(fèi)使用效率，推動(dòng)地方高校的都將能起到積極作用，也是響應(yīng)黨和政府號(hào)召的必由之路。

一、地方高校的核算現(xiàn)狀、特征及管理需求

現(xiàn)階段地方高校會(huì)計(jì)核算是依據(jù)國家相關(guān)部委頒布的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》并結(jié)合學(xué)校各自的特點(diǎn)所制定的規(guī)程進(jìn)行核算。國家對會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表作了統(tǒng)一規(guī)定。目前高校沿用得較多的財(cái)務(wù)管理體制主要是“統(tǒng)一管理、統(tǒng)一核算”體制和“統(tǒng)一管理、分級(jí)核算”體制。

地方高校核算主要具備如下特征及管理需求：

（一）高等教育產(chǎn)品的“小批量、多品種”特征。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，學(xué)習(xí)成為貫徹終生的一件事，高院校需要為此提供多層次、多種辦學(xué)方式的教育模式，高等學(xué)校對不同需求的學(xué)生培養(yǎng)目標(biāo)不一樣。培養(yǎng)對象的多樣化決定了成本對象呈現(xiàn)出“小規(guī)模、多品種”的特點(diǎn)。

（二）費(fèi)用開支中間接費(fèi)用多，直接費(fèi)用少。高等學(xué)校發(fā)生的培養(yǎng)成本大部分都是間接成本，人員經(jīng)費(fèi)、固定資產(chǎn)、后勤保障費(fèi)等都需要在不同的成本核算對象中進(jìn)行分配。目前我國高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算中將很多不同成本動(dòng)因驅(qū)使的開支通過同一科目進(jìn)行核算，如果使用傳統(tǒng)的成本核算進(jìn)行分配，會(huì)導(dǎo)致分配結(jié)果的不準(zhǔn)確。

（三）校的共同成本較多、各部門互相提供服務(wù)的項(xiàng)目較多，分配復(fù)雜。比如主管學(xué)生工作的學(xué)生處，其受益對象是全校的同學(xué)。國家針對各級(jí)各類同學(xué)發(fā)放的獎(jiǎng)助學(xué)金政策不相同。在這種情況下，如果把發(fā)放的獎(jiǎng)助學(xué)金只是按照人數(shù)去進(jìn)行分配，從而去得到生均助學(xué)成本會(huì)造成成本的扭曲，影響政策制訂的科學(xué)性。

（四）利益相關(guān)方需要獲取多層次的信息，用于管理決策、了解高校教學(xué)管理情況等。比如某專業(yè)是擴(kuò)大招生還是停止招生，需不需要擴(kuò)充圖書館、寢室等后勤部門的保障能力等等， 這些決策雖然層次不同， 但是都需要一定的信息作為決策的參考依據(jù)。同時(shí)，各利益相關(guān)方對于高校提高管理水平提出了要求。

二、對地方高校生均成本采用作業(yè)成本法的分析

綜上所述知高校對于教育成本核算方法的要求是：同時(shí)滿足成本計(jì)算以及成本控制的要求。作業(yè)成本法作為先進(jìn)的成本計(jì)算方法之一，能滿足高校的這一要求。這是因?yàn)樽鳂I(yè)成本法下，對于間接費(fèi)用的分配是按照成本動(dòng)因進(jìn)行。而成本動(dòng)因不僅是分配間接費(fèi)用的恰當(dāng)依據(jù)，它還揭示了成本發(fā)生的因果關(guān)系，因此研究者們認(rèn)為它不僅僅是一種先進(jìn)的成本計(jì)算的方法，還可以轉(zhuǎn)變?nèi)藗儗τ诔杀镜恼J(rèn)識(shí)，因此作業(yè)成本法不僅僅是一種成本計(jì)算方法，也是一種成本管理方法。

對地方高校運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行生均成本的計(jì)算的可行性分析，應(yīng)從兩個(gè)方面進(jìn)行。一方面需要考慮作業(yè)成本法是否滿足地方高校的需要，另一方面還要考慮地方高校是否具備開展作業(yè)成本法核算的條件。

對于判斷地方高校是否具備開展作業(yè)成本法核算的條件，本文從“動(dòng)機(jī)、產(chǎn)品生產(chǎn)、條件”三個(gè)方面去考慮。（一）動(dòng)機(jī)：地方高校與中央部委所屬院校相比，由于資金渠道有限，資金并不十分充足，因此高校領(lǐng)導(dǎo)層對成本控制意識(shí)更為強(qiáng)烈。（二）產(chǎn)品生產(chǎn)：地方高校產(chǎn)品成本中間接費(fèi)用比重較大，具備“多品種、小批量”的生產(chǎn)模式，同時(shí)成本混合突出。（三）條件：目前地方高校數(shù)字校園基本完成，學(xué)校的信息化程度比較高，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)比較高。

由此可見，地方高校從主、客觀方面都具備了推行作業(yè)成本法的客觀條件，作業(yè)成本法在高校生均成本核算中運(yùn)用是可行且有益的。

三、對地方高校采用作業(yè)成本法進(jìn)行生均成本核算的流程設(shè)計(jì)

根據(jù)作業(yè)成本核算的思路和高等學(xué)校費(fèi)用支出、組織機(jī)構(gòu)情況，進(jìn)地方高校作業(yè)成本法生均成本核算流程可以分為幾個(gè)主要步驟：

（一）了解學(xué)生培養(yǎng)模式及經(jīng)濟(jì)資源的支出（類似于識(shí)別產(chǎn)品）。首先，了解學(xué)校目前的狀況、面臨的主要問題、學(xué)校的發(fā)展規(guī)劃等，對學(xué)校整體有了大致的了解；其次，了解學(xué)校的管理體制、組織架構(gòu)形式，了解學(xué)生的培養(yǎng)模式；再次，了解學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度、經(jīng)濟(jì)資源的支出情況，確定其中通過“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”科目核算的項(xiàng)目有哪些以及它們形成的過程。

（二）確定作業(yè)及作業(yè)中心，選擇成本動(dòng)因。根據(jù)對學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)過程以及教育成本的構(gòu)成情況的了解，進(jìn)行作業(yè)的劃分。首先對學(xué)生培養(yǎng)模式進(jìn)行描述，確定各模塊主要任務(wù)，然后將任務(wù)歸集到作業(yè)。并根據(jù)作業(yè)的“同質(zhì)性原則“作進(jìn)一步合并，選擇主要作業(yè)、建立作業(yè)中心。在每一個(gè)作業(yè)中心，都有一個(gè)或多個(gè)同質(zhì)成本動(dòng)因，從中選擇一個(gè)成本動(dòng)因作為計(jì)算成本動(dòng)因分配率的基礎(chǔ)。在將成本劃分進(jìn)不同的成本庫時(shí)，其劃分或基于不同成本動(dòng)因類型，或基于成本分配基礎(chǔ)，或基于確定因果聯(lián)系的不同難易度，有不同的成本層級(jí)。作業(yè)成本法通常使用四級(jí)成本層級(jí)（單位產(chǎn)出成本、批數(shù)成本、產(chǎn)品維持成本、設(shè)備維持成本）來確定作業(yè)成本庫的成本分配基礎(chǔ)。選擇成本動(dòng)因時(shí)，主要考慮成本動(dòng)因與作業(yè)中心資源消耗的相關(guān)程度、以及取得該項(xiàng)成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)的難易程度等因素。

（三）資源費(fèi)用分配至各個(gè)作業(yè)中心。將應(yīng)計(jì)入“教育事業(yè)支出”、 “科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”的經(jīng)濟(jì)資源費(fèi)用進(jìn)行匯總，并按照能否直接計(jì)入某一類學(xué)生教育成本的標(biāo)準(zhǔn)劃分為直接成本和間接成本。將間接成本按照與作業(yè)中心的關(guān)系，分配到對應(yīng)的作業(yè)中心，建立間接成本、作業(yè)中心、成本動(dòng)因聯(lián)系。

（四）計(jì)算每個(gè)作業(yè)中心的單位分配率，并得到各類學(xué)生應(yīng)分配的間接費(fèi)用。將第3步驟匯集到的各中心的資源費(fèi)用按照每個(gè)中心的成本動(dòng)因（即成本分配基礎(chǔ)），計(jì)算每個(gè)作業(yè)中心的單位分配率。按照每類學(xué)生所耗費(fèi)的成本動(dòng)因分配得到該類學(xué)生應(yīng)分配的間接費(fèi)用。

（五）匯總計(jì)算作業(yè)成本法下學(xué)生培養(yǎng)成本和生均成本。匯總某類別學(xué)生的直接費(fèi)用（第3步驟）和以及間接費(fèi)用（第4步驟），得到該類別學(xué)生的培養(yǎng)成本。然后通過“生均成本=某類學(xué)生高校教育培養(yǎng)成本÷該類學(xué)生人數(shù)”計(jì)算得到該類別學(xué)生的生均成本。