簡論綠色供應(yīng)鏈中物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用

劉伯倫

【摘 要】隨著ISO 14052的發(fā)布，擴展物質(zhì)流成本會計應(yīng)用范圍以提高供應(yīng)鏈整體環(huán)境效益與經(jīng)濟效益已成為物質(zhì)流成本會計理論與應(yīng)用研究重點關(guān)注的問題。論文介紹供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用原則、信息共享與實施步驟，并以綠色供應(yīng)鏈為視角，探討物質(zhì)流成本會計在綠色設(shè)計、綠色采購、綠色生產(chǎn)與綠色回收四個方面的應(yīng)用。

【Abstract】With the release of ISO 14052， expanding the application scope of material flow cost accounting to improve the overall environmental and economic benefits of the supply chain has become a key issue in the theory and application of material flow cost accounting. This paper introduces the application principles， information sharing and implementation steps of material flow cost accounting in supply chain， and discusses the application of material flow cost accounting in four aspects of green design， green procurement， green production and green recovery from the perspective of green supply chain.

【關(guān)鍵詞】物質(zhì)流成本會計（MFCA）；綠色供應(yīng)鏈；ISO 14052

【Keywords】 material flow cost accounting （MFCA）； green supply chain； ISO 14052

【中圖分類號】F23 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2018）03-0081-04

1 引言

物質(zhì)流成本會計（Material Flow Cost Accounting，簡稱MFCA）是極具潛力的環(huán)境管理會計工具，可幫助企業(yè)更好了解資源流轉(zhuǎn)情況，特別是因資源低效利用而造成的物質(zhì)損失及其成本，進而促使企業(yè)尋求既能提高資源效率又能帶來經(jīng)濟效益的改進機遇[1]。

2011年，國際標準化組織發(fā)布ISO 14051《環(huán)境管理 物質(zhì)流成本會計 一般框架》，為MFCA在企業(yè)內(nèi)部的應(yīng)用提供參考指南，開啟了環(huán)境管理會計應(yīng)用的新局面。近年來，MFCA在理論上不斷深化，在實踐中不斷擴展，研究熱點之一是將MFCA的應(yīng)用范圍延伸至供應(yīng)鏈內(nèi)多個企業(yè)以提高供應(yīng)鏈整體環(huán)境效益與經(jīng)濟效益。

綠色供應(yīng)鏈作為供應(yīng)鏈管理的先進模式，將環(huán)境保護與資源節(jié)約的目標貫穿于產(chǎn)品生命周期全過程，不僅與MFCA在理念上相契合，而且在應(yīng)用上都以資源流轉(zhuǎn)過程為基礎(chǔ)，以綠色供應(yīng)鏈為視角，對MFCA在供應(yīng)鏈內(nèi)的應(yīng)用進行研究，可促進MFCA方法論的擴張，也可為綠色供應(yīng)鏈實踐提供補充[2]。

2 物質(zhì)流成本會計的擴展

MFCA將資源流轉(zhuǎn)過程中除預期產(chǎn)品之外的一切輸出視為物質(zhì)損失。供應(yīng)鏈內(nèi)各企業(yè)累積造成的物質(zhì)損失往往不容忽視，并且企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)損失產(chǎn)生可能與外部因素相關(guān)，如供應(yīng)商所提供原料的性質(zhì)或質(zhì)量、客戶要求的產(chǎn)品規(guī)格等。因此，ISO 14051雖然將MFCA應(yīng)用范圍限定于企業(yè)內(nèi)部，但建議未來可延伸至供應(yīng)鏈內(nèi)的上下游企業(yè)，鼓勵企業(yè)相互協(xié)作以減少供應(yīng)鏈內(nèi)整體物質(zhì)損失。

2017年，ISO 14052《環(huán)境管理 物質(zhì)流成本會計 供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用指導》適時發(fā)布。該文件指出MFCA擴展至供應(yīng)鏈需要一個率先發(fā)起應(yīng)用MFCA并在供應(yīng)鏈內(nèi)向供應(yīng)商和客戶推廣MFCA方法的企業(yè)，即發(fā)起企業(yè)。該文件主要內(nèi)容包括供應(yīng)鏈內(nèi)MFCA應(yīng)用原則、信息共享與實施步驟，以下將進行詳細介紹[3]。

2.1 供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會計應(yīng)用原則

供應(yīng)鏈內(nèi)成功應(yīng)用MFCA的原則包括承諾、信任、協(xié)作與利益共享。

承諾。為在供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用MFCA，發(fā)起企業(yè)應(yīng)與其他參與企業(yè)進行協(xié)調(diào)，參與企業(yè)須承諾致力于提高供應(yīng)鏈內(nèi)的資源效率。

信任。供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用MFCA須基于所有參與企業(yè)間的相互信任。必要時，參與企業(yè)應(yīng)保證相關(guān)信息的機密性。

協(xié)作。所有參與企業(yè)在實施MFCA的過程中通力協(xié)作，特別是共享MFCA信息并進行分析時，須緊密協(xié)作以達成惠及所有企業(yè)的解決方案。

利益共享。所有參與企業(yè)應(yīng)充分理解在供應(yīng)鏈內(nèi)成功實施MFCA既須共同努力，也須共享利益。

2.2 供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會計信息共享

供應(yīng)鏈內(nèi)，企業(yè)間共享的信息往往限于產(chǎn)品規(guī)格與價格，而MFCA基本實施步驟需要不同類型的定量信息，如物質(zhì)損失的數(shù)量與成本等，應(yīng)明確界定需要共享的信息類型。MFCA信息可分為物質(zhì)流過程相關(guān)信息、物質(zhì)流物理數(shù)據(jù)信息、環(huán)境影響定量信息以及貨幣信息。

物質(zhì)流過程相關(guān)信息共享。量化物質(zhì)流之前，應(yīng)共享界定邊界內(nèi)的物質(zhì)流模型以便企業(yè)間進行評價。物質(zhì)流模型的建立闡明了物質(zhì)在多個企業(yè)間的整體流動情況，可幫助企業(yè)大致了解整個過程并識別可能存在物質(zhì)損失的地方[4]。

物質(zhì)流物理數(shù)據(jù)信息共享。共享物質(zhì)流與能源使用的物理量化基本信息是信息共享的基礎(chǔ)。在供應(yīng)鏈內(nèi)共享這類信息時，企業(yè)可以對成本信息保密。共享物理量化基本信息往往就能引發(fā)企業(yè)間對提高物質(zhì)效率的討論。然而，要提高資源效率，物理量化匯總數(shù)據(jù)并不足以讓供應(yīng)鏈內(nèi)的企業(yè)充分了解操作系統(tǒng)，還需要物質(zhì)損失的詳細信息，如損失構(gòu)成、損失類型等。企業(yè)可以就質(zhì)量要求、產(chǎn)品規(guī)格等進行深入討論。

環(huán)境影響定量信息共享。共享與物質(zhì)損失相關(guān)的環(huán)境影響定量信息，如二氧化碳當量，可促使企業(yè)關(guān)注資源低效利用對環(huán)境的潛在負面影響。共享環(huán)境影響定量信息時，信息提供者應(yīng)確保環(huán)境影響信息量化過程的透明[5]。

貨幣信息共享。共享貨幣信息可促使企業(yè)間積極交流并采取措施降低與物質(zhì)損失相關(guān)的物質(zhì)、能源與系統(tǒng)成本。貨幣信息共享有助于識別既能提高供應(yīng)鏈內(nèi)資源效率又能帶來相關(guān)經(jīng)濟效益的機遇。

2.3 供應(yīng)鏈內(nèi)物質(zhì)流成本會計實施步驟

在供應(yīng)鏈內(nèi)實施MFCA需要一系列的步驟，圖1提供了一個依據(jù)策劃—實施—檢查—改進（PDCA）持續(xù)改進循環(huán)

實施MFCA步驟的略圖。進行PDCA之前，應(yīng)先開展初始活動。

發(fā)起企業(yè)初步識別供應(yīng)商和客戶造成的物質(zhì)損失。發(fā)起企業(yè)應(yīng)以內(nèi)部MFCA評價為起點，在評價過程中，對供應(yīng)商和客戶可能造成的物質(zhì)損失進行識別?；谠u價結(jié)果，發(fā)起企業(yè)可識別在供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用MFCA的潛在機遇并接洽相關(guān)供應(yīng)商和客戶[6]。

對協(xié)作機遇的識別與協(xié)定。發(fā)起企業(yè)與供應(yīng)鏈內(nèi)相關(guān)供應(yīng)商和客戶應(yīng)對協(xié)作實施MFCA的機遇進行識別與協(xié)定。引入第三方監(jiān)督機制有助于確保參與企業(yè)恪守承諾并通力協(xié)作。此外，初始協(xié)定應(yīng)涉及項目利益如何在企業(yè)間共享的問題。

實施MFCA的目標選擇。為在供應(yīng)鏈內(nèi)實施MFCA，應(yīng)設(shè)定可能存在改進機遇的目標。例如，發(fā)起企業(yè)在內(nèi)部MFCA評價過程中發(fā)現(xiàn)某些關(guān)鍵性物質(zhì)損失可能與供應(yīng)商和客戶有關(guān)，通過識別協(xié)作可能性并提出協(xié)作領(lǐng)域的優(yōu)先順序，最終與供應(yīng)商和客戶達成協(xié)議開展MFCA協(xié)作項目。發(fā)起企業(yè)應(yīng)查明是否有供應(yīng)商或客戶計劃對生產(chǎn)過程、產(chǎn)品開發(fā)或改進進行新投資，因為這可能成為供應(yīng)鏈內(nèi)協(xié)作實施MFCA的良好時機。

對MFCA分析范圍的協(xié)定。參與企業(yè)應(yīng)對協(xié)作項目涵蓋的MFCA分析范圍進行協(xié)定，確定MFCA邊界[7]。

建立MFCA聯(lián)合小組。供應(yīng)鏈內(nèi)跨企業(yè)MFCA小組應(yīng)具備多種專業(yè)知識，包括運營管理、工程技術(shù)、質(zhì)量控制、環(huán)境管理、成本會計等方面。此外，技術(shù)銷售與采購職能等專業(yè)知識對MFCA在供應(yīng)鏈范圍的實施也有幫助。

對信息共享類型的協(xié)定。參與企業(yè)應(yīng)確定協(xié)作項目信息共享程度，對需要共享的信息類型進行協(xié)定。

MFCA評價與信息共享。應(yīng)基于ISO 14051對選定目標產(chǎn)品或過程進行MFCA評價，并按照協(xié)定在參與企業(yè)間實施信息共享。

以上七個步驟即為PDCA循環(huán)前的初始活動。

接下來，在策劃階段，首先應(yīng)識別減少物質(zhì)與能源使用的備選方案。根據(jù)MFCA分析結(jié)果共享相關(guān)物質(zhì)損失信息之后，所有企業(yè)都應(yīng)考慮并識別減少物質(zhì)損失的可能辦法。

然后是對行動計劃的協(xié)定?；谏弦徊降慕Y(jié)果，應(yīng)協(xié)商選定改進方案，并對具體目標與實施行動計劃的具體安排進行協(xié)定[8]。

在實施階段，所有參與企業(yè)應(yīng)按計劃實施協(xié)定行動。如果減少物質(zhì)與能源損失是公司目標的一部分，或者預期的改進是供應(yīng)商與客戶合同的一部分，可設(shè)定單項指標進行監(jiān)測，如每年減少的廢棄物、降低的返工比例等。應(yīng)鼓勵公司開發(fā)使用物質(zhì)損失減少與供應(yīng)鏈內(nèi)經(jīng)濟效益共享的代表性指標。

在檢查階段，一旦計劃行動在整條供應(yīng)鏈內(nèi)實施，應(yīng)及時監(jiān)測項目進展，包括定期舉行會議對實施行動后供應(yīng)鏈內(nèi)所有企業(yè)物質(zhì)損失減少情況進行評估。應(yīng)對物質(zhì)損失類型與來源進行分析，并就企業(yè)間進一步減少物質(zhì)損失的相關(guān)對策提出建議?？苫谠O(shè)定指標進行監(jiān)測以系統(tǒng)了解供應(yīng)鏈內(nèi)MFCA應(yīng)用的進展情況。

在改進階段，應(yīng)評價結(jié)果并修訂行動計劃?；趯FCA項目結(jié)果的評估，考慮修訂行動計劃以在下一管理循環(huán)實現(xiàn)進一步改進。

以上五個步驟即為供應(yīng)鏈內(nèi)MFCA實施的PDCA循環(huán)。

3 綠色供應(yīng)鏈視角下物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用

綠色供應(yīng)鏈旨在降低產(chǎn)品全生命周期環(huán)境影響，通過綠色設(shè)計、資源節(jié)約、減少使用有害物質(zhì)與產(chǎn)品回收利用等手段提高供應(yīng)鏈整體環(huán)境績效。擴展MFCA至供應(yīng)鏈可促進供應(yīng)鏈網(wǎng)絡(luò)協(xié)同優(yōu)化，幫助開發(fā)提高供應(yīng)鏈內(nèi)資源效率的整合方案，減少總體物質(zhì)損失以降低經(jīng)濟成本與環(huán)境負荷，從而有效服務(wù)于綠色供應(yīng)鏈管理，實現(xiàn)供應(yīng)鏈內(nèi)經(jīng)濟活動與環(huán)境保護相協(xié)調(diào)[9]。

具體而言，MFCA將分析視野由生產(chǎn)環(huán)節(jié)擴展至供應(yīng)鏈上下游，包含從產(chǎn)品設(shè)計、原材料采購、生產(chǎn)制造到回收利用的全過程，可從根本上追蹤資源在供應(yīng)鏈內(nèi)的轉(zhuǎn)移與存儲，以物理單位的形式予以量化并評估物質(zhì)流與能源使用相關(guān)成本。其中，生產(chǎn)環(huán)節(jié)是MFCA的分析基礎(chǔ)，通過對供應(yīng)鏈生產(chǎn)過程進行MFCA分析，企業(yè)可在供應(yīng)鏈層面了解各種資源低效利用問題的重要程度與因果關(guān)系，并據(jù)此對設(shè)計、采購、生產(chǎn)與回收等多個環(huán)節(jié)進行改進。以下將從綠色設(shè)計、綠色采購、綠色生產(chǎn)與綠色回收四個方面對MFCA在綠色供應(yīng)鏈中的應(yīng)用進行討論。

3.1 在綠色設(shè)計方面的應(yīng)用

設(shè)計階段很大程度上決定了產(chǎn)品及其生命周期的綠色性，供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用MFCA可幫助企業(yè)精確了解下游生產(chǎn)過程對物料或產(chǎn)品的需求，識別由設(shè)計不當、產(chǎn)品規(guī)格、質(zhì)量標準等因素造成的資源低效利用問題，進而通過對產(chǎn)品進行綠色設(shè)計，包括產(chǎn)品設(shè)計、工藝設(shè)計、包裝設(shè)計等階段，從根源減少物質(zhì)損失的產(chǎn)生。此外，供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用MFCA所產(chǎn)生的信息也可用于分析供應(yīng)鏈各環(huán)節(jié)的綠色屬性，制定優(yōu)化目標與改進措施，如生產(chǎn)過程所用物料的環(huán)境影響信息可為企業(yè)考慮有害物質(zhì)較少的替代物料提供依據(jù)[10]。

3.2 在綠色采購方面的應(yīng)用

采購部門是連接供應(yīng)商的關(guān)鍵所在，供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用MFCA有助于改善供應(yīng)商與企業(yè)采購部門之間現(xiàn)有供應(yīng)鏈管理，包括信息共享、溝通機制與管理實踐等方面，推動長期合同的簽訂。供應(yīng)商與采購部門間的可靠關(guān)系以及對自身情況形成共識可以促進協(xié)作，制定供應(yīng)鏈協(xié)同改進措施，建立綠色采購流程。例如，企業(yè)可與供應(yīng)商共享相關(guān)MFCA數(shù)據(jù)，并協(xié)助供應(yīng)商改進其提供的物料以使成本降低；反過來，供應(yīng)商也可鼓勵客戶使用不同物料或不同規(guī)格的相同物料，并證明替代物料會降低成本；或者，供應(yīng)商與客戶可就潛在改進辦法進行公開討論以識別協(xié)同作用。

3.3 在綠色生產(chǎn)方面的應(yīng)用

MFCA通過可視化生產(chǎn)過程中的物質(zhì)損失，促使企業(yè)采取對策改進生產(chǎn)過程以提高資源效率，降低負面環(huán)境影響，是實施綠色生產(chǎn)的理想工具。MFCA在供應(yīng)鏈層面有效實施的前提是參與企業(yè)承諾共享生產(chǎn)過程及相關(guān)物質(zhì)流與能源使用信息以全面了解生產(chǎn)系統(tǒng)，這有利于供應(yīng)鏈內(nèi)各企業(yè)間增進信任、協(xié)作，建立良好業(yè)務(wù)關(guān)系。此外，MFCA信息可幫助監(jiān)測廢氣、廢水、廢物的排放情況。供應(yīng)鏈內(nèi)MFCA信息可用作監(jiān)測環(huán)境指標的依據(jù)，如碳足跡與水足跡等?？衫霉?yīng)鏈各階段的MFCA數(shù)據(jù)得出排放、水、廢棄物以及資源效率的相關(guān)指標。對供應(yīng)鏈所有階段物質(zhì)流與能源使用的全面評估也可為全面可持續(xù)管理提供依據(jù)，幫助識別并降低供應(yīng)鏈內(nèi)的風險。

3.4 在綠色回收方面的應(yīng)用

實施綠色回收，應(yīng)落實生產(chǎn)者責任延伸制度，對廢棄物進行回收利用處理。廢棄物的成本信息在傳統(tǒng)成本會計中未能單獨反映，因此廢棄物回收往往只關(guān)注廢棄物環(huán)境污染方面。供應(yīng)鏈內(nèi)應(yīng)用MFCA，可幫助合理分配廢棄物成本，為廢棄物定價提供重要參考，也可根據(jù)成本確定廢棄物回收優(yōu)先次序，優(yōu)化決策，有利于同時實現(xiàn)廢棄物減排、資源節(jié)約與經(jīng)濟效益最大化。

4 結(jié)語

MFCA應(yīng)用于綠色供應(yīng)鏈盡管潛力巨大，但也存在挑戰(zhàn)。一是企業(yè)難以識別與維持真正可靠的協(xié)作關(guān)系，二是企業(yè)對生產(chǎn)信息的保密需求會影響MFCA的實施效果，此外，企業(yè)間在協(xié)作過程中須注意權(quán)力的制衡，以防MFCA項目利益分配不公阻礙協(xié)作繼續(xù)開展?？傊?，供應(yīng)鏈內(nèi)各企業(yè)必須達成共識，以經(jīng)濟效益與環(huán)境效益雙重提高為驅(qū)動力，確保所有參與方互惠互利，方能使MFCA在綠色供應(yīng)鏈中發(fā)揮應(yīng)有的作用。

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