股權(quán)激勵(lì)中股份支付的企業(yè)所得稅稅前扣除問題

余永方

摘要：在擬上市企業(yè)或上市公司中，采用股權(quán)激勵(lì)方案，能更好地吸引人才、留住人才，但同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理和企業(yè)所得稅稅前扣除問題。本文首先指出企業(yè)股份支付的納稅問題，然后介紹了股權(quán)激勵(lì)中股份支付的會(huì)計(jì)處理，最后闡述了股份支付企業(yè)所得稅的稅前扣除問題，以供參考。

關(guān)鍵詞：股權(quán)激勵(lì)；股份支付；會(huì)計(jì)處理；稅前扣除

股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的負(fù)債交易。我國(guó)早在2005年就頒布《上司公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》，隨后陸續(xù)出臺(tái)了多個(gè)規(guī)范文件，目前執(zhí)行證監(jiān)會(huì)令126號(hào)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》。以下結(jié)合實(shí)踐，針對(duì)股份支付企業(yè)所得稅的稅前扣除問題進(jìn)行探討。

一、企業(yè)股份支付的納稅問題

在我國(guó)目前的所得稅法中，并沒有針對(duì)股份支付的所得稅繳納情況進(jìn)行明確規(guī)定，如果稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不一致，此時(shí)應(yīng)該以稅法作為納稅依據(jù)；如果稅法沒有規(guī)定、但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有相應(yīng)規(guī)范，則應(yīng)該以后者為依據(jù)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中指出，股份支付屬于職工的薪酬范圍，對(duì)于企業(yè)而言，應(yīng)該遵循受益者也是負(fù)擔(dān)者的原則，將其納入資產(chǎn)成本或費(fèi)用中。稅法中規(guī)定稅前扣除的薪酬要滿足兩個(gè)條件：一是實(shí)際支付的，二是低于扣除限額。企業(yè)對(duì)股份支付進(jìn)行確認(rèn)，期間需要經(jīng)過一段時(shí)間，增加了當(dāng)期的期間費(fèi)用，但確認(rèn)時(shí)不能進(jìn)行稅前抵扣。對(duì)股份支付進(jìn)行結(jié)算時(shí)，只要支付金額滿足稅法規(guī)定，就可以進(jìn)行稅前抵扣。由此可見，稅法和會(huì)計(jì)在規(guī)范上的不一致，導(dǎo)致股份支付的納稅問題產(chǎn)生差異，成為企業(yè)關(guān)注的一個(gè)重點(diǎn)。

二、股權(quán)激勵(lì)中股份支付的會(huì)計(jì)處理

（一）現(xiàn)金結(jié)算

現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在會(huì)計(jì)處理上要以企業(yè)承擔(dān)的權(quán)益工具為依據(jù)，計(jì)算負(fù)債公允價(jià)值。第一，對(duì)于可以立即行權(quán)的股權(quán)支付，在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。第二，對(duì)于等待期內(nèi)的服務(wù)完成后，或者達(dá)到一定業(yè)績(jī)條件后才能行權(quán)的股權(quán)支付，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，都應(yīng)該評(píng)估可行權(quán)情況，以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，將當(dāng)期服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用，以及相應(yīng)的負(fù)債中。第三，在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值和事前預(yù)測(cè)的有較大差異，此時(shí)應(yīng)該及時(shí)調(diào)整，以滿足可行權(quán)的條件。第四，在負(fù)債結(jié)算前，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日、結(jié)算日，重新計(jì)量負(fù)債的公允價(jià)值，并且計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）權(quán)益結(jié)算

第一，授予日。股份支付協(xié)議批準(zhǔn)日期即授予日，此時(shí)企業(yè)和員工的協(xié)議條件達(dá)成一致，企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行批準(zhǔn)。授予后的股份支付若是能立即行權(quán)，那么要在授予日按照權(quán)益公允價(jià)值計(jì)入成本或費(fèi)用中，并且增加相應(yīng)的資本公積；若是等待期內(nèi)的服務(wù)或業(yè)績(jī)達(dá)到條件才能行權(quán)，那么在授予日不會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二，等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日。如果股份支付的行權(quán)條件是規(guī)定服務(wù)期間，等待期就是從授予日開始，至可行權(quán)日為止；如果行權(quán)條件是規(guī)定業(yè)績(jī)，則要在授予日預(yù)測(cè)等待期的長(zhǎng)度。等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)該以權(quán)益工具的數(shù)量為依據(jù)，按照授予日的公允價(jià)值將當(dāng)期服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用中，以及資本公積中；如果權(quán)益工具的數(shù)量和預(yù)測(cè)不同，應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整，以滿足可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量要求。

第三，可行權(quán)日。在可行權(quán)日，應(yīng)該將估計(jì)的可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量調(diào)整到實(shí)際可行權(quán)的數(shù)量要求，并且調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的成本或費(fèi)用、資本公積。在可行權(quán)日以后，則不能再進(jìn)行調(diào)整。

第四，實(shí)際行權(quán)日。在行權(quán)日，企業(yè)以實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為依據(jù)，計(jì)算應(yīng)該轉(zhuǎn)入的實(shí)收資本、股本金額，并且轉(zhuǎn)到實(shí)收資本或股本、資本公積中。如果不能實(shí)際行權(quán)，那么已經(jīng)確認(rèn)的成本或費(fèi)用、所有者權(quán)益總額，均不能再次進(jìn)行調(diào)整，將其留在資本公積——其他資本公積的余額中。

三、股權(quán)激勵(lì)中股份支付企業(yè)所得稅的稅前扣除問題

（一）現(xiàn)金結(jié)算

在授予日，企業(yè)按照股份支付協(xié)議向員工支付了現(xiàn)金，就和職工薪酬沒有明顯差異，可以在當(dāng)期利潤(rùn)總額中進(jìn)行扣除，用來(lái)抵減應(yīng)納稅的所得額。授予后如果員工沒有立即行權(quán)，主要包括兩種情況：一是員工滿足行權(quán)條件但沒有行權(quán)，二是員工不滿足行權(quán)條件。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)該在授予日至結(jié)算日期間，以股票期權(quán)的公允價(jià)值、可行權(quán)員工人數(shù)為依據(jù)，預(yù)測(cè)企業(yè)承擔(dān)的負(fù)債公允價(jià)值，并且計(jì)入成本或費(fèi)用中案例1：某公司在2016年1月1日，決定對(duì)50名管理人員授予現(xiàn)金股票期權(quán)，每人授予10000股，條件是這些人員要在2年內(nèi)繼續(xù)服務(wù)公司。2016年當(dāng)年離職5人，公司預(yù)測(cè)2017年離職4人，實(shí)際離職6人。假設(shè)該公司2016年、2017年會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為3000萬(wàn)元，期權(quán)股票的公允價(jià)值均為每股15元，沒有納稅調(diào)整事項(xiàng)，留職管理人員可在行權(quán)日行權(quán)，企業(yè)所得稅率為15%。

第一，公司在2016年12月31日會(huì)計(jì)處理。此時(shí)確認(rèn)股份支付如下：借：管理費(fèi)用（50-5-4）×15×10000×1/2=307.5萬(wàn)元；貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付307.5萬(wàn)元。公司確認(rèn)的負(fù)債應(yīng)在未來(lái)實(shí)際支付時(shí)抵扣，當(dāng)期允許抵扣的金額是0，因此負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是0，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，形成可抵扣暫時(shí)性差異。公司確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為307.5×15%=46.125萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄是：借：所得稅費(fèi)用450萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)46.125萬(wàn)元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅（3000+307.5）×15%=496.125萬(wàn)元。

第二，公司在2017年12月31日會(huì)計(jì)處理。公司要重新計(jì)算行權(quán)人數(shù)、期權(quán)價(jià)值，根據(jù)前期數(shù)據(jù)調(diào)整相應(yīng)賬戶，會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用（50-5-6）× 10000×15-307.5=277.5萬(wàn)元；貸：應(yīng)付職工薪酬—股份支付277.5萬(wàn)元。在管理人員現(xiàn)金結(jié)算時(shí)，借：應(yīng)付職工薪酬—股份支付585萬(wàn)元；貸：銀行存款585萬(wàn)元。本期內(nèi)公司向員工支付了現(xiàn)金資產(chǎn)，因此支付金額在稅前進(jìn)行扣除，公司負(fù)債可以抵扣的金額為0，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的。此時(shí)前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用450萬(wàn)元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅403.875萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)46.125萬(wàn)元。

（二）權(quán)益結(jié)算

授予日員工立即行權(quán)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)行權(quán)人數(shù)、股票公允價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)成本或費(fèi)用金額，從而確定當(dāng)期稅前抵扣金額。立即行權(quán)的結(jié)果，是會(huì)計(jì)處理和納稅沒有時(shí)間差異，不需要計(jì)算暫時(shí)性差異，股份支付增加費(fèi)用可以抵減應(yīng)納稅所得額，計(jì)入資產(chǎn)成本的部分，也會(huì)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用抵減應(yīng)納稅所得額。如果員工沒有及時(shí)行權(quán)，在授予日到實(shí)際行權(quán)日之間，股票價(jià)格會(huì)發(fā)生變化，不同員工可能在不同會(huì)計(jì)期間行權(quán)，產(chǎn)生不同的股票公允價(jià)格。案例2：某公司在2016年1月1日，決定對(duì)50名管理人員授予股票期權(quán)，具體條件和要求同案例1一致，管理人員行權(quán)時(shí)免費(fèi)獲得股票。第一，公司在2016年12月31日會(huì)計(jì)處理。確認(rèn)股份支付：借：管理費(fèi)用（50-5-4）×15×10000×1/2=307.5萬(wàn)元；貸：資本公積—其他資本公積307.5萬(wàn)元。公司沒有確認(rèn)負(fù)債或資產(chǎn)賬戶，計(jì)入損益的307.5萬(wàn)元沒有現(xiàn)金或資產(chǎn)流出，因此不能稅前抵扣，應(yīng)在未來(lái)公司向員工交付股票后抵扣，當(dāng)期允許抵扣金額為0，307.5萬(wàn)元形成可抵扣暫時(shí)性差異。此外，公司要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)46.125萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用450萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)307.5×15%=46.125元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅496.125萬(wàn)元。

第二，公司在2017年12月31日會(huì)計(jì)處理。確認(rèn)股份支付：借：管理費(fèi)用（50-5-6）×10000×15-307.52=277.5萬(wàn)元；貸：資本公積—其他資本公積277.5萬(wàn)元。管理人員行權(quán)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：借：資本公積—其他資本公積585萬(wàn)元；貸：股本39萬(wàn)元，貸：資本公積—股本溢價(jià)546萬(wàn)元。本期內(nèi)公司向員工交付了股票，依據(jù)稅法可以將結(jié)算的股票期權(quán)公允價(jià)值在當(dāng)期稅前扣除，將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用450萬(wàn)元；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅403.875萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)46.125萬(wàn)元。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，股權(quán)激勵(lì)是上市企業(yè)激勵(lì)員工的一種形式，在股份支付的會(huì)計(jì)處理上，主要包括現(xiàn)金結(jié)算、權(quán)益結(jié)算兩種形式。文中結(jié)合實(shí)際案例，分析了股份支付企業(yè)所得稅的稅前扣除問題，希望為企業(yè)會(huì)計(jì)稅務(wù)管理工作提供檢驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)。

（作者單位：深圳市愛貝信息技術(shù)有限公司）