委托研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除應(yīng)注意的事項(xiàng)

彭慧斌 劉厚兵

為鼓勵(lì)和引導(dǎo)企業(yè)加大科研開發(fā)，國家出臺(tái)了企業(yè)在研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生的費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。2008年，國家稅務(wù)總局制定了《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2008］116號(hào)，以下簡稱《辦法》），從研發(fā)活動(dòng)、研究活動(dòng)費(fèi)用和報(bào)送的材料等方面，對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除作了明確規(guī)定?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅［2015］119號(hào)，以下簡稱119號(hào)文件）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)，以下簡稱97號(hào)公告）對企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用加計(jì)扣除問題進(jìn)行了明確，而《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告［2017］40號(hào)，以下簡稱40號(hào)公告）則對委托研發(fā)加計(jì)扣除口徑進(jìn)行進(jìn)一步明確?，F(xiàn)就有關(guān)注意事項(xiàng)提示如下：

加計(jì)扣除比例由100%降為80%

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)［2008］116號(hào)）規(guī)定委托研發(fā)費(fèi)用100%加計(jì)扣除。119號(hào)文件廢止了上述政策內(nèi)容，該文件第二條第一款規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額，應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定（這主要參照《科技部財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》（國科發(fā)火［2008］362號(hào)）中的做法，將委托方實(shí)際支付研發(fā)費(fèi)用金額的80%作為加計(jì)扣除的基數(shù)加計(jì)50%扣除）。

97號(hào)公告重申，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定稅前扣除；加計(jì)扣除時(shí)，按照研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)。

［例1］甲、乙均為境內(nèi)居民企業(yè)，甲企業(yè)2017年委托乙非關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品，假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)條件。甲企業(yè)支付給乙企業(yè)200萬元。則甲企業(yè)可加計(jì)扣除的金額為80萬元（200×80%×50%）。（科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策執(zhí)行時(shí)間，為2017年1月1日至2019年12月31日。如果甲企業(yè)是符合條件的科技型中小科技企業(yè)，上述實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除）

是否關(guān)聯(lián)關(guān)系加計(jì)扣除口徑相同

國稅發(fā)［2008］116號(hào)文件第六條規(guī)定，對委托開發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。但委托研發(fā)項(xiàng)目存在雙方屬于關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方兩種情況。如委托方和關(guān)聯(lián)方屬非關(guān)聯(lián)交易，雖然其委托研發(fā)的交易價(jià)格較為公允，但委托方取得受托方的實(shí)際支出明細(xì)較為困難（因涉及技術(shù)和商業(yè)秘密，受托方可能不愿提供其真實(shí)費(fèi)用支出）；如雙方屬關(guān)聯(lián)交易，雖然研發(fā)的實(shí)際支出明細(xì)比較容易取得，但容易引起交易價(jià)格不公允，造成多計(jì)加計(jì)扣除金額，少繳企業(yè)所得稅。

考慮到涉及商業(yè)秘密等原因，119號(hào)文件規(guī)定，委托研發(fā)情形下，除受托方與委托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系情況外，委托方加計(jì)扣除時(shí)不再需要提供研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況。但委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方仍應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。依據(jù)政策本意，提供研發(fā)支出明細(xì)情況的目的，是為了判斷關(guān)聯(lián)方交易是否符合獨(dú)立交易原則。實(shí)際執(zhí)行中，往往將提供研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況，理解為委托關(guān)聯(lián)方研發(fā)的需執(zhí)行不同的加計(jì)扣除政策，導(dǎo)致各地理解和執(zhí)行不一。

為避免歧義，40號(hào)公告在保證委托研發(fā)加計(jì)扣除的口徑不變的前提下，對97號(hào)公告的表述進(jìn)行了解釋，即：97號(hào)公告第三條企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人開展研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定稅前扣除；加計(jì)扣除時(shí)按照研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用的80%作為加計(jì)扣除基數(shù)中，所稱“研發(fā)活動(dòng)發(fā)生費(fèi)用”是指委托方實(shí)際支付給受托方的費(fèi)用。即委托關(guān)聯(lián)方和委托非關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)活動(dòng)，其加計(jì)扣除的口徑是一致的。在充分考慮研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況的目的和受托方的執(zhí)行成本等因素后，40號(hào)公告將研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況，明確為受托方實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用情況。

［例2］丙、丁均為境內(nèi)居民企業(yè)，丙企業(yè)2017年委托其B關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)，假設(shè)該研發(fā)項(xiàng)目符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)條件。丙企業(yè)支付給丁企業(yè)200萬元。丁企業(yè)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用180萬元（其中按可加計(jì)扣除口徑歸集的費(fèi)用為160萬元），利潤20萬元。2017年，丙企業(yè)可加計(jì)扣除的金額為80萬元（200×80%×50%）。這里的加計(jì)扣除基數(shù)，既不是丁企業(yè)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用180萬元，也不是按可加計(jì)扣除口徑歸集的費(fèi)用160萬元，而是按丙企業(yè)實(shí)際支付給丁企業(yè)的200萬元計(jì)算扣除。

需要注意的是，雖然委托非關(guān)聯(lián)方不再提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況，但委托研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。委托方委托關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)活動(dòng)的，受托方需向委托方提供研發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。例2中，丁企業(yè)應(yīng)向丙企業(yè)提供實(shí)際發(fā)生費(fèi)用180萬元的明細(xì)情況，而不是丙企業(yè)實(shí)際支付給丁企業(yè)的200萬元，也不是可加計(jì)扣除口徑歸集的費(fèi)用160萬元。如果丁企業(yè)不提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況，丙企業(yè)該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。

委托境外研發(fā)的費(fèi)用不得加計(jì)扣除

國稅發(fā)［2008］116號(hào)文件對于委托境外研發(fā)沒有禁止性規(guī)定，所以一般認(rèn)為企業(yè)委托境外研發(fā)的費(fèi)用也可以加計(jì)扣除。為有利于鼓勵(lì)我國企業(yè)提高科技創(chuàng)新水平和能力，119號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。97號(hào)公告進(jìn)一步對受托研發(fā)的境外機(jī)構(gòu)和個(gè)人的范圍作了解釋。明確企業(yè)委托境外研發(fā)所發(fā)生的費(fèi)用不得加計(jì)扣除，其中受托研發(fā)的境外機(jī)構(gòu)是指依照外國和地區(qū)（含港澳臺(tái)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。受托研發(fā)的境外個(gè)人是指外籍（含港澳臺(tái)）個(gè)人。

3月22日，湖北省隨州市地稅局積極參加平安法治建設(shè)暨“七五”普法宣傳月活動(dòng)。在市政務(wù)服務(wù)中心廣場法律咨詢活動(dòng)現(xiàn)場，向群眾宣傳環(huán)保稅知識(shí)、行政許可辦理流程、稅收優(yōu)惠政策等稅收法律常識(shí)?，F(xiàn)場還對市民提出的問題進(jìn)行了解答。

（圖/文：隨州地）

委托個(gè)人研發(fā)的費(fèi)用可以加計(jì)扣除

國稅發(fā)［2008］116號(hào)文件第六條規(guī)定，對企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用，凡符合上述條件的，由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。只規(guī)定“企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)”，并沒有提及個(gè)人，為此此前，各地規(guī)定企業(yè)委托個(gè)人研發(fā)不能加計(jì)扣除。

119號(hào)文件第二條第一款規(guī)定，企業(yè)委托個(gè)人研發(fā)的費(fèi)用也可以加計(jì)扣除，符合當(dāng)前鼓勵(lì)科研人員創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的政策導(dǎo)向。需要注意的是，97號(hào)公告第三條特別強(qiáng)調(diào)，委托個(gè)人研發(fā)的，應(yīng)憑個(gè)人出具的發(fā)票等合法有效憑證計(jì)算稅前加計(jì)扣除。即企業(yè)委托個(gè)人研發(fā)，應(yīng)取得發(fā)票才能作為實(shí)際發(fā)生費(fèi)用計(jì)算稅前加計(jì)扣除。

歸納起來，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除中委托個(gè)人研發(fā)的有以下三點(diǎn)要求：一是企業(yè)委托個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，委托研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。二是企業(yè)委托境外個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除，境外個(gè)人則是指外籍（含港澳臺(tái)）個(gè)人。三是委托個(gè)人研發(fā)的，應(yīng)憑個(gè)人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計(jì)扣除。

受托方任何時(shí)候均不得享受優(yōu)惠

119號(hào)文件明確委托研發(fā)發(fā)生的費(fèi)用由委托方加計(jì)扣除，受托方不得加計(jì)扣除。此為委托研發(fā)加計(jì)扣除的原則，不管委托方是否享受優(yōu)惠，受托方均不得享受優(yōu)惠。40號(hào)公告對此口徑進(jìn)行了明確，無論委托方是否享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，受托方均不得加計(jì)扣除。即委托方享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的權(quán)益不得轉(zhuǎn)移給受托方。

但應(yīng)注意與合作研發(fā)政策的區(qū)別，119號(hào)文件規(guī)定企業(yè)共同合作開發(fā)的項(xiàng)目，由合作各方就自身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別計(jì)算加計(jì)扣除。97號(hào)公告明確，合作研發(fā)是指立項(xiàng)企業(yè)通過契約的形式與其他企業(yè)共同對項(xiàng)目的某一關(guān)鍵領(lǐng)域分別投入資金、技術(shù)、人力，共同參與產(chǎn)生智力成果的創(chuàng)作活動(dòng)，共同完成研發(fā)項(xiàng)目；應(yīng)當(dāng)在研發(fā)項(xiàng)目批準(zhǔn)立項(xiàng)后按照《企業(yè)（合作）研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書》和《技術(shù)開發(fā)（合作）合同》等類似文件設(shè)置本賬簿，并留存?zhèn)洳?；合作研發(fā)項(xiàng)目“研發(fā)支出”輔助賬應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項(xiàng)目，分別“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。

做好研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠備案

企業(yè)所得稅優(yōu)惠備案，是指符合企業(yè)所得稅優(yōu)惠條件的納稅人，按規(guī)定將相關(guān)資料報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，包括：開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除（減免性質(zhì)代碼：04024401）,該項(xiàng)優(yōu)惠季度預(yù)繳不能享受，匯算清繳時(shí)于不晚于年度申報(bào)進(jìn)行備案并享受優(yōu)惠。享受備案類減免稅，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)；納稅人享受減免稅到期的，應(yīng)當(dāng)停止享受減免稅，按照規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)；納稅人享受減免稅的情形發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)當(dāng)在變化之日起15日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理變更備案手續(xù)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求限期提供留存?zhèn)洳橘Y料，以證明其符合稅收優(yōu)惠政策條件。97號(hào)公告明確，留存?zhèn)洳橘Y料包括：

1.自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件。

2.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目組的編制情況和研發(fā)人員名單。

3.經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同。

4.從事研發(fā)活動(dòng)的人員和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的費(fèi)用分配說明（包括工作使用情況記錄）。

5.集中研發(fā)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)決算表、集中研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用分?jǐn)偯骷?xì)情況表和實(shí)際分享收益比例等資料。

6.“研發(fā)支出”輔助賬。

7.企業(yè)如果已取得地市級(jí)（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應(yīng)作為資料留存?zhèn)洳椤?/p>

8.省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他資料。