淺談以遞延所得稅為手段的盈余管理

王晨斌

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)識：A 文章編號：1674-1145（2018）2-000-01

摘要 盈余管理現(xiàn)象在上市公司中非常的常見，近年來諸多上市公司為了業(yè)績需求或者防止被退市等原因而采取多種會計上的方法來進行年度利潤調(diào)節(jié)和盈余管理。而通過會計和稅法差異形成遞延所得稅項目表現(xiàn)出來的盈余管理則不太常見。在討論遞延所得稅資產(chǎn)對企業(yè)盈余管理的基礎(chǔ)上，本文通過論述分析遞延所得稅資產(chǎn)對企業(yè)連續(xù)年度利潤所造成的影響及產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的負(fù)債項目在利潤調(diào)節(jié)中的作用，從而起到一定的啟示與防范作用。

關(guān)鍵詞 盈余管理 年度利潤調(diào)節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)

一、盈余管理的內(nèi)涵

盈余管理的定義是指企業(yè)當(dāng)局在不違反相應(yīng)會計準(zhǔn)則的前提下，運用相應(yīng)的會計手段，調(diào)節(jié)或操控對外報送的各類財務(wù)報表，借以達到企業(yè)自身利益最大化的目的。

盈余管理是企業(yè)在遵循相關(guān)會計準(zhǔn)則前提下實施的一種財務(wù)調(diào)控行為，但并不能因此說其是合法的，因為盈余管理肯定與會計信息質(zhì)量要求中的相關(guān)性和可靠性相違背，是一種為達到某一目的而有意實施的行為，這種行為并不為外界所接受，只是沒有證據(jù)查處而已。既然這種行為不為外界大眾所接受，企業(yè)只能盡可能隱蔽的進行盈余管理，因此我們更多的是探討企業(yè)盈余管理的目的或動機繼而推斷其是否存在盈余管理。企業(yè)盈余管理最終目的就是股東利益最大化，對于業(yè)績不佳可能會虧損的企業(yè)而言，平滑利潤防虧損防退市可能是其盈余管理的主要目的。

二、遞延所得稅資產(chǎn)與企業(yè)盈余管理之間的聯(lián)系及其作用

（一）遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)、未來轉(zhuǎn)回及減值時對盈余管理的作用

根據(jù)會計準(zhǔn)則及相關(guān)文獻研究，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件要求企業(yè)未來有足夠的應(yīng)納稅所得額并以此為限來抵扣產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，但這個條件并沒有被明確量化來約束企業(yè)，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)上還是具有很大的主觀隨意性。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并在以后期間轉(zhuǎn)回可對連續(xù)年度的應(yīng)交所得稅及所得稅費用產(chǎn)生影響；正是由于未來是否有足夠應(yīng)納稅所得額的不確定性，才會有遞延所得稅資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回的存在。企業(yè)計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備也主要依靠主觀判斷，計提減值并確認(rèn)相應(yīng)損益或減值損失會直接影響到利潤總額、凈利潤，未來減值轉(zhuǎn)回時也會再一次影響，這可用于企業(yè)盈余管理，但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則并沒有明確對此采取約束。

（二）資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)引起的遞延所得稅資產(chǎn)對盈余管理的作用

相關(guān)文獻也指出，由于資產(chǎn)計提減值、折舊等因素造成了企業(yè)資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)的暫時性差異，由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)可用于年度利潤調(diào)節(jié)。因為企業(yè)對資產(chǎn)減值、折舊的計提往往帶有很大的主觀判斷，計提減值或改變折舊方法后對應(yīng)的損益科目使利潤的確定發(fā)生變化，產(chǎn)生的當(dāng)期及遞延稅費也會變化，綜合下來就成為了一種年度盈余管理。

（三）應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債科目產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)對盈余管理的作用

由于企業(yè)提前計提應(yīng)付職工薪酬或其他預(yù)計負(fù)債而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)可為企業(yè)調(diào)節(jié)年度利潤，對于想要將利潤往以后年度騰挪的企業(yè)而言，先大量計提負(fù)債提前確認(rèn)成本費用，虛減了本期利潤，但在以后年度可不必確認(rèn)或減少確認(rèn)成本費用從而虛增利潤。企業(yè)調(diào)節(jié)年度利潤往往會引起稅收變化。由于暫時性差異下的遞延所得稅費用使企業(yè)在利潤虛減時雖然不少交稅但利潤虛增時也不會再多交稅，這就比采用永久性差異下的比如超額宣傳業(yè)務(wù)費用等進行盈余管理來的劃算，因為財稅永久性差異下當(dāng)年虛減利潤時不會少交稅但以后虛增利潤時要按虛增的利潤交稅從而使企業(yè)為了平滑利潤而多交了稅。因此，企業(yè)更偏向使用暫時性差異下的遞延所得稅資產(chǎn)來平滑利潤、進行盈余管理。

目前，通過應(yīng)付職工薪酬等負(fù)債科目調(diào)整損益科目從而調(diào)節(jié)年度會計利潤確實具有鉆準(zhǔn)則上漏洞的可能，但毫無疑問這是不被允許的，而且這會引起稅收上的變化。不同的盈余管理會造成稅收和會計上的差異（永久性差異或暫時性差異）。盡管都能達到調(diào)節(jié)利潤粉飾財務(wù)報表的目的，但通過永久性差異來盈余管理最終是要多交稅的，而通過暫時性差異下的遞延所得稅資產(chǎn)只是暫時多交稅但最終還是不會多交稅的。盈余管理不一定要多交稅，但有些盈余管理是有稅務(wù)成本的。如果企業(yè)因盈余管理而交稅，那么很顯然對股東也是不利的，所以企業(yè)更偏向與暫時性差異有關(guān)的盈余管理。

三、結(jié)語

正如本文所說的，遞延所得稅資產(chǎn)的確定條件帶有太多的主觀判斷性、何種情況下的應(yīng)付職工薪酬能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)也有不少漏洞（企業(yè)若不能將應(yīng)付職工薪酬的會稅差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)的話，盈余管理時可能就要多交稅了，比如超標(biāo)業(yè)務(wù)宣傳費）。而與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法也給企業(yè)在盈余管理中的避稅提供了可能，至少更注重永久性差異的應(yīng)付稅款法使得企業(yè)盈余管理時還要多交稅。所以，這些都是會計準(zhǔn)則制定者應(yīng)該考慮到的。唯有更健全合理的會計規(guī)范準(zhǔn)則才能確保會計數(shù)據(jù)信息質(zhì)量的可靠。

對于企業(yè)自身而言，也應(yīng)加強自律誠信。過度盈余管理有可能導(dǎo)致會計舞弊的產(chǎn)生，一旦東窗事發(fā)將失去社會公信力，給公司前景造成損失反而得不償失。