財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)需關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題

王暉妤

財(cái)務(wù)報(bào)表是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述，也是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量最終結(jié)果的體現(xiàn)。2014年1月26日，財(cái)政部印發(fā)了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱“列報(bào)準(zhǔn)則”），使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量有了顯著改進(jìn)。本文結(jié)合現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，總結(jié)出財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)需重點(diǎn)關(guān)注的幾類問(wèn)題。

表1 2016年12月31日A公司短期借款

表2 2016年12月31日A公司一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債

表3 2016年12月31日A公司長(zhǎng)期借款

表4 短期借款、 一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債中的借款、 長(zhǎng)期借款2016年12月31日匯總情況

表5 一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債的借款類別明細(xì)分類

一、資產(chǎn)和負(fù)債需按流動(dòng)性分類

根據(jù)列報(bào)準(zhǔn)則第16條“資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債列示”。此條規(guī)定是要求在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，遵循流動(dòng)性分類原則進(jìn)行編報(bào)。例如：待抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅導(dǎo)致的應(yīng)交增值稅借方余額可在一年內(nèi)抵扣的，列示為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，不能在一年內(nèi)實(shí)現(xiàn)的，列示為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”；購(gòu)建固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)預(yù)付的款項(xiàng)，列示為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”等等。負(fù)債項(xiàng)目亦需遵循同樣的流動(dòng)性分類原則進(jìn)行列報(bào)。

案例1：A公司2016年12月31日財(cái)務(wù)報(bào)表中短期借款期末余額26,400.00萬(wàn)元，一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債期末余額460,748.00萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款期末余額1,098,066.00萬(wàn)元，借款總額合計(jì)1,585,214.00萬(wàn)元。公司已按2014年發(fā)布的列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定，將一年內(nèi)將要?dú)w還的長(zhǎng)期借款重分類至一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目。附注披露短期借款、一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債、長(zhǎng)期借款情況分別如下表所示（單位：萬(wàn)元）。

案例分析：通過(guò)以上借款總額、短期借款、長(zhǎng)期借款，可以得出一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債的借款類別明細(xì)分類（一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債金額=借款總額-短期借款-長(zhǎng)期借款）。情況如表5。

由于一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債一般是由長(zhǎng)期借款重分類過(guò)來(lái)的，因此將期初長(zhǎng)期借款與一年內(nèi)到期長(zhǎng)期負(fù)債的明細(xì)類別金額相比較，看金額是否能涵蓋，見表6。

由上例可以看出期初長(zhǎng)期借款-保證借款只有199,031.00萬(wàn)元，而本年一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債-保證借款有232,440.00萬(wàn)元，多出33,409.00萬(wàn)元，需檢查是否存在重分類錯(cuò)誤。當(dāng)然，也可能存在特殊情況，即提前償還未到期借款或本年新增長(zhǎng)期借款中有分年度償還的情況，出現(xiàn)本年新增加長(zhǎng)期借款次年需償還的部分在一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期負(fù)債列報(bào)。

表6 長(zhǎng)期借款期初余額與長(zhǎng)期負(fù)債期末余額比較

表7 主要稅種和稅率 單位：元

表8 應(yīng)交稅費(fèi) 單位：元

表9 稅金及附加 單位：元

表10 所得稅費(fèi)用 單位：元

表11 現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù) 單位：元

二、合并報(bào)表列報(bào)需站在整個(gè)集團(tuán)角度

合并列報(bào)是母公司及其控制的子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體在報(bào)表中列示和在附注中披露相關(guān)財(cái)務(wù)信息。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第52條指出，“如果站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，則在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整”。例如：子公司收到信托資金增資，子公司單體作為股權(quán)處理，母公司負(fù)有遠(yuǎn)期無(wú)條件收購(gòu)該股權(quán)的義務(wù)，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表層面應(yīng)將收到的信托資金作為一項(xiàng)債務(wù)列報(bào)；母公司將借款作為投資款投入子公司用于固定資產(chǎn)建造，子公司單體作為增加實(shí)收資本處理，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表層面應(yīng)反映借款利息資本化金額；子公司向銀行借入短期借款，母公司提供保證，子公司單體作為短期借款項(xiàng)下的保證借款，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表層面應(yīng)反映為短期借款項(xiàng)下的信用借款列報(bào)，以真實(shí)反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的信用風(fēng)險(xiǎn)；再如，集團(tuán)內(nèi)企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用，出租企業(yè)單體報(bào)表作為投資性房地產(chǎn)處理，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表層面應(yīng)將此部分投資性房地產(chǎn)重分類為固定資產(chǎn)列報(bào)。

案例2：B公司共有三家子公司，分別為C大酒店、D研究所、E公司。截止2016年12月31日，B公司合并報(bào)表投資性房地產(chǎn)賬面余額為82,110.00萬(wàn)元，根據(jù)投資性房地產(chǎn)明細(xì)，合并報(bào)表層面B公司出租給C、D、E三家子公司的房屋及建筑物按投資性房地產(chǎn)核算。

案例分析：站在整個(gè)集團(tuán)角度，母公司將房地產(chǎn)出租給子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用，應(yīng)分別在合并報(bào)表層面和母公司單體報(bào)表層面加以考慮。在合并報(bào)表層面，該房產(chǎn)由三家子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用，應(yīng)作為自用固定資產(chǎn)處理，在固定資產(chǎn)科目項(xiàng)下列報(bào)；在母公司單體報(bào)表層面由于出租給子公司，應(yīng)作為出租用的房地產(chǎn)處理，在投資性房地產(chǎn)科目項(xiàng)下列報(bào)。

表12 案例3測(cè)算結(jié)果

三、報(bào)表項(xiàng)目與附注需應(yīng)相互參照

附注作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分，是對(duì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料，以及對(duì)未能在這些報(bào)表中列示項(xiàng)目的說(shuō)明等。附注相關(guān)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的項(xiàng)目相互參照，以有助于使用者聯(lián)系相關(guān)聯(lián)的信息，并由此從整體上更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)表。例如：附注中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的本期購(gòu)置與現(xiàn)金流量表購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相勾稽；附注中應(yīng)付職工薪酬本期減少的金額與現(xiàn)金流量表支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金相勾稽。再如，附注中應(yīng)交稅費(fèi)及相關(guān)披露金額與現(xiàn)金流量表支付的各項(xiàng)稅費(fèi)相勾稽。

案例3：F公司稅項(xiàng)、期末應(yīng)交稅費(fèi)余額、稅金及附加、所得稅費(fèi)用發(fā)生額、現(xiàn)金流量中支付的各項(xiàng)稅費(fèi)見表7、表8、表9、表10、表11。

案例分析：現(xiàn)金流量表-支付的各項(xiàng)稅費(fèi)需與附注相互參照，在實(shí)踐中可以根據(jù)表7-表10的數(shù)據(jù)，測(cè)算表11的本期發(fā)生額數(shù)據(jù)列報(bào)是否正確，具體使用到的基礎(chǔ)公式是：

本期支付的稅費(fèi)=應(yīng)交稅費(fèi)期初余額+本期發(fā)生額-應(yīng)交稅費(fèi)期末余額

此外，由于增值稅是流轉(zhuǎn)稅，從附注中無(wú)法直接獲取本期發(fā)生額，因此推算增值稅方法如下：

本期支付的增值稅=應(yīng)交增值稅期初余額+城市維護(hù)建設(shè)稅/適用稅率（或教育費(fèi)附加/適用稅率）-應(yīng)交增值稅期末余額

案例3測(cè)算過(guò)程如下：

本期支付的所得稅費(fèi)用=3 0 0,4 5 6.4 2-196,335.64=104,120.78 元

本期支付的增值稅=35,031.72+109,592.47/7%-44,163.98=1,556,474.45元

本期支付的房產(chǎn)稅=2 6,3 9 7.2 5+1 2 3,0 1 5.5 1-83,486.57=65,926.19 元

本期支付的土地使用稅=3,5 0 0.0 2+3 1,7 5 6.4 0-11,437.12=23,819.3 元

本期支付的城市維護(hù)建設(shè)稅=2,452.22+109,592.47-3,091.49=108,953.2 元

本期支付的教育費(fèi)附加=1,7 5 1.5 9+ 7 8,2 8 0.3 4-2,208.24=77,823.69 元

本期支付的印花稅=4 1 7.1 0+2 4,5 8 0.1 3-377.1=24,620.13 元

匯總上述計(jì)算結(jié)果見表12。

經(jīng)測(cè)算，本期共支付各項(xiàng)稅費(fèi)合計(jì)1,961,737.74元，與現(xiàn)金流量表-支付的各項(xiàng)稅費(fèi)本期發(fā)生額2,002,379.88元差異很小，可以基本確認(rèn)現(xiàn)金流量表該項(xiàng)目的列報(bào)沒(méi)有重大錯(cuò)誤。至于較小差異的原因，是由于管理費(fèi)用的稅金及營(yíng)業(yè)外支出的各項(xiàng)基金予以簡(jiǎn)化未考慮，所以產(chǎn)生的較小差異可以容忍。若是差異很大，很可能是存在錯(cuò)報(bào)，需進(jìn)一步分析原因。

綜上所述，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不斷深入，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈，市場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求越來(lái)越高，為滿足廣大報(bào)表使用者的信息需求，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行列報(bào)，使會(huì)計(jì)信息更加可靠、相關(guān)、可比。