銀行函證過程中的審計風(fēng)險及應(yīng)對策略

權(quán)紅軍

隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，企業(yè)金融業(yè)務(wù)不斷創(chuàng)新，企業(yè)與銀行間不僅僅局限于存取款、借款的業(yè)務(wù)形式，形式的復(fù)雜多樣對于注冊會計師執(zhí)業(yè)要求也越來越高。在實踐過程中，相當(dāng)一部分注冊會計師對銀行函證重視程度不夠，原因主要為：不太了解銀行函證過程的具體細(xì)節(jié)如何操作；一些中小事務(wù)所認(rèn)為被審計單位為非上市公司，沒必要對銀行存款進(jìn)行函證，或沒必要對所有賬戶進(jìn)行函證；被審計單位不想支付函證成本，注冊會計師為了不失去審計業(yè)務(wù)而妥協(xié)；由被審計單位財務(wù)人員去發(fā)函；未收到回函時不采取其他審計程序等，導(dǎo)致審計失敗案例頻發(fā)。

一、銀行函證過程中易出現(xiàn)的審計風(fēng)險

（一）2017年審計失敗案例

1.2017 年9月20日，中國證監(jiān)會對L會計師事務(wù)所行政處罰決定書中認(rèn)定對銀行函證程序不到位：L會計師事務(wù)所對Z集團2013年至2015年度財務(wù)報表發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。Z集團存在2013年、2014年和2015年分別虛增收入17,269,096.11元、87,556,646.91元、160,646,712元；2015年虛構(gòu)銀行存款3億元，且未披露借款3億元及質(zhì)押的事實。L會計師事務(wù)所雖然對Z集團在興業(yè)銀行杭州分行的3億元定期存款實施了函證程序，但截至2016年4月21日審計報告出具日未收到回函。2016年6月2日收到銀行回函時，已晚于審計報告出具日，6月7日L會計師事務(wù)所對興業(yè)銀行杭州分行進(jìn)行訪談時已形成審計失敗的事實。L會計師事務(wù)所未實施有效審計程序發(fā)現(xiàn)虛增3億元定期存款及定期存單質(zhì)押的事實，審計底稿結(jié)論仍為“未見異常情況”。

2.中國證監(jiān)會于2017年8月16日關(guān)于X會計師事務(wù)所對H投資公司2012年、2013年財務(wù)報表審計過程中，未對異常的銀行賬戶實施有效的進(jìn)一步審計程序出具行政處罰決定書。與H投資公司應(yīng)收票據(jù)置換業(yè)務(wù)有較大資金往來的C企業(yè)管理咨詢有限公司在農(nóng)行深圳石巖支行開立的賬號為02920××××××5952的賬戶，2012年存在當(dāng)期開立、當(dāng)期銷戶，當(dāng)期大額交易發(fā)生額僅一收一付，且金額同為6,200萬元，一收一支間隔僅5天的異常現(xiàn)象。銀行對賬單顯示6,200萬元為2012年4月27日支出，收款方為Q貿(mào)易有限公司。H投資公司偽造銀行轉(zhuǎn)賬虛假單據(jù)收款方為T公司、支出日期為2012年5月2日。對此重大異常銀行賬戶，X會計師事務(wù)所實施的審計程序僅獲取銷戶申請書一項，未獲取銀行對賬單，也未實施函證等進(jìn)一步的審計程序以證明相關(guān)資金的真實性和準(zhǔn)確性。2013年與T公司的票據(jù)置換達(dá)148,255.83萬元，其中向T公司置出票據(jù)73,455.83萬元、置入票據(jù)74,800.00萬元。賬面確認(rèn)的收益達(dá)1,347.25萬元，占當(dāng)年利潤總額的147%，均無實際現(xiàn)金流。X會計師事務(wù)所未結(jié)合風(fēng)險評估結(jié)果向T公司就票據(jù)換入和換出明細(xì)、交易金額及所包含的利息金額等進(jìn)行函證，未對T公司的業(yè)務(wù)背景和商業(yè)能力進(jìn)行充分了解，未對T公司進(jìn)行實地走訪。

3.2017 年5月23日，中國證監(jiān)會出具行政處罰決定書，對A會計師事務(wù)所為浙江B公司與廣西K公司重大資產(chǎn)重組出具K公司2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月三年一期財務(wù)報表審計報告過程中未勤勉盡責(zé)，出具存在虛假記載審計報告予以處罰。K公司存在2011年虛增銀行存款163,948,934.5元，2012年虛增銀行存款309,704,967.33元，2013年虛增銀行存款418,598,990.8元，2014年1月至4月虛增銀行存款498,034,904.17元。A會計師事務(wù)所對K公司賬面主要銀行賬戶廣西桂林漓江農(nóng)村合作銀行榕湖支行賬戶函證2011年、2012年、2013年末和2014年4月末銀行存款余額時，銀行回函確認(rèn)的K公司該賬戶2011年末銀行存款金額與K公司賬面金額相差62,777,843.86元。對此不符事項，A會計師事務(wù)所未實施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計程序，僅核對K公司賬面金額與K公司提供的銀行對賬單金額后，對K公司賬面金額予以了確認(rèn)。導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)K公司2011年、2012年、2013年末和2014年4月末分別虛增銀行存款情況，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告。

（二）函證程序不當(dāng)帶來的審計風(fēng)險

1.未實施函證

注冊會計師審計過程中未對銀行實施函證的主客觀原因：因某些銀行存款余額未達(dá)到設(shè)定的重要性水平而不實施函證、對當(dāng)年注銷的賬戶未實施函證、未對余額為零或余額很小的賬戶進(jìn)行函證、被審計單位要求不實施函證程序、一些事務(wù)所認(rèn)為取得銀行對賬單與余額調(diào)節(jié)表可以替代函證程序。

銀行存款流動性較強，審計過程中有時會發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)存在大量的未達(dá)賬項，此時若企業(yè)的內(nèi)控存在缺陷，很容易導(dǎo)致財務(wù)人員、財務(wù)與單位負(fù)責(zé)人串通舞弊，并通過余額調(diào)節(jié)表中未達(dá)賬項進(jìn)行掩飾；另一種可能就是企業(yè)通過未達(dá)賬項人為調(diào)節(jié)利潤，未及時將收入、支出進(jìn)行賬務(wù)處理。若注冊會計師在未實施函證的情況下直接通過對賬單及余額調(diào)節(jié)表確認(rèn)銀行存款余額，未對未達(dá)賬項實施進(jìn)一步的審計程序，則加大了審計風(fēng)險。如案例2，2012年因會計師事務(wù)所未對當(dāng)年開戶、當(dāng)年銷戶且大額發(fā)生額異常的賬戶實施函證程序，導(dǎo)致財務(wù)報表審計存在重大錯報風(fēng)險。2013年對存在的非常規(guī)交易業(yè)務(wù)，存在不真實、不合法的商品交易基礎(chǔ)，缺乏合理的商業(yè)實質(zhì)，且無實際現(xiàn)金流的票據(jù)置換業(yè)務(wù)未確認(rèn)為舞弊或特別風(fēng)險，使實質(zhì)性程序存在重大缺陷，造成審計失敗。

2.函證過程不當(dāng)?shù)那樾?/p>

情形一：實際操作過程中，存在未對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息、零余額賬戶及在本期內(nèi)注銷的賬戶均實施函證的情況。尤其對于截至審計日已銷戶的銀行賬戶，需要函證原開戶行，以核實是否存在未入賬貸款。零余額、已銷戶賬戶還應(yīng)關(guān)注發(fā)生額是否存在異常，是否存在潛在的審計風(fēng)險，以確定是否需要實施進(jìn)一步的審計程序，不應(yīng)以余額大小作為是否進(jìn)行函證的依據(jù)。

情形二：由于企業(yè)存在大量銀行存款賬戶，主要是由于企業(yè)業(yè)務(wù)范圍較廣、在不同的銀行借貸款、未及時注銷清理已不使用或喪失開戶時功能的賬戶導(dǎo)致。此時，企業(yè)可能出于函證成本的考慮，不同意對所有銀行賬戶進(jìn)行函證，影響了審計工作質(zhì)量。

情形三：發(fā)函時由注冊會計師根據(jù)企業(yè)提供銀行存款對賬單金額、借款金額登記后，將詢證函交由企業(yè)財務(wù)人員去郵寄或直接去銀行辦理。注冊會計師未直接控制詢證函收發(fā)，可能給企業(yè)對詢證函造假或與銀行工作人員串通舞弊提供機會。銀行函證環(huán)節(jié)企業(yè)的造假行為，如掩蓋銀行存款被質(zhì)押凍結(jié)的信息，偽造收入支出憑單、少計銀行借款、偽造銀行對賬單，仿造或虛增銀行存款利息收入、涂改單據(jù)金額套取現(xiàn)金、與銀行工作人員串通填寫虛假的詢證函信息等，不僅加大了審計風(fēng)險，同時還可能因?qū)徲嬍∈棺詴嫀煶袚?dān)法律責(zé)任。

情形四：注冊會計師對回函不一致的情形未采取恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步的審計程序。如案例3，注冊會計師對“銀行回函確認(rèn)的K公司該賬戶2011年末銀行存款金額與K公司賬面金額相差62,777,843.86元”的不符事項未采取職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度，僅通過核對銀行對賬單后即予以確認(rèn)。實踐中還存在企業(yè)對大量未達(dá)賬項通過余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后與對賬單、詢證函金額一致的情況，甚至有些大額未達(dá)賬為前兩三年的發(fā)生額，注冊會計師在未取得相應(yīng)的原始單據(jù)、合同等用以確認(rèn)未達(dá)賬是否為應(yīng)計未計的收入支出、借款時，便以“余額調(diào)節(jié)后一致”予以確認(rèn)，從而可能導(dǎo)致對人為調(diào)節(jié)利潤行為、少計貸款行為未能及時發(fā)現(xiàn)。

情形五：審計報告出具時尚未收到銀行函證。注冊會計師未對尚未收到函證的銀行實施追加發(fā)函程序。如案例1，注冊會計師在2016年4月21日審計報告出具日仍未收到銀行詢證函，仍以標(biāo)準(zhǔn)無保留意見作為審計報告結(jié)論。直至2016年6月2日才收到函證。實際操作過程中，這種情形非常多，如企業(yè)著急用審計報告報送某些部門、有些急于向銀行貸款等等，各種情形使得回函日期晚于審計報告日期，甚至還有底稿進(jìn)行歸檔時尚未收到回函。

3.銀行方面的客觀原因

第一，企業(yè)因業(yè)務(wù)范圍較廣，在異地甚至偏遠(yuǎn)地區(qū)有開戶銀行，詢證函郵寄到銀行后，銀行可能會因本身業(yè)務(wù)較多處理不及時造成延誤回函。

第二，銀行對企業(yè)函證時收費標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，是企業(yè)不愿意函證所有賬戶的主要原因。

第三，詢證函格式?jīng)]有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，有些銀行有自己的函證格式，有些銀行則沒有。格式的不統(tǒng)一可能造成未對同一賬戶的所有相關(guān)信息進(jìn)行函證，如有些賬戶或賬戶金額使用受限、有些存在借款等信息未能在銀行函證中體現(xiàn)。

第四，回函信息不實或不全、銀行未按規(guī)定使用印章、未按函證上標(biāo)明地址郵寄而直接寄給企業(yè)。

第五，銀行函證本身就是在企業(yè)開立賬戶的銀行辦理，如企業(yè)從中干擾則獨立性會受到很大的影響。

二、注冊會計師在實施銀行函證時應(yīng)關(guān)注的要點

注冊會計師在實施銀行函證程序時應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注審計風(fēng)險，按正確的程序進(jìn)行操作。

1.注冊會計師首先應(yīng)取得企業(yè)的各銀行存款明細(xì)賬、對賬單及余額調(diào)節(jié)表，將審計基準(zhǔn)日對賬單余額填寫在詢證函中；取得新開戶、當(dāng)期銷戶的銀行賬戶相應(yīng)資料一并進(jìn)行函證。

2.函證應(yīng)由注冊會計師親自收發(fā)，函證中回函地址應(yīng)為會計師事務(wù)所地址。避免由企業(yè)財務(wù)或其他人員替代收發(fā)函件從而可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險。

3.取得各銀行存款本期全部對賬單，運用審計專業(yè)判斷結(jié)合重要性水平確定需要核對的金額下限，將限額以上逐一與企業(yè)銀行日記賬進(jìn)行核對。

4.對于可能用于出借賬戶的企業(yè)，如小企業(yè)、建筑業(yè)，一般情況是當(dāng)期收入當(dāng)期有一筆相同的支出，收入支出均未在銀行日記賬中記載。審計時應(yīng)索取相應(yīng)的合同、銀行單據(jù)，必要時進(jìn)行函證，以追查資金的去向，并確定是否以此方式隱瞞收入以逃避稅款或少計支出人為調(diào)節(jié)利潤。

5.還有些企業(yè)出于粉飾報表的目的，通過銀行存款與關(guān)聯(lián)交易方借入大筆款項存入銀行，達(dá)到美化現(xiàn)金流虛增利潤的目的，于資產(chǎn)負(fù)債表日后再予以歸還借款。此時，注冊會計師運用日常的審計程序很難將這些串通舞弊的交易在審計報告出具前進(jìn)行甄別。注冊會計師應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易方與企業(yè)的日常交易情況；取得交易的合同，審查是否為企業(yè)所處行業(yè)需要的交易；擴大審計范圍，檢查期初歸還上期款項是否存在異常情形；對接近期末收到的大額款項進(jìn)行詳查；結(jié)合應(yīng)收、預(yù)收款項資產(chǎn)負(fù)債表日后明細(xì)發(fā)生額、回函情況檢查。

6.關(guān)注定期存單原件實施函證；存在大量未達(dá)賬項時，關(guān)注是否存在應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)收入、應(yīng)計未計費用、虛轉(zhuǎn)收入虛轉(zhuǎn)成本。

三、加強銀行函證在審計中的作用

1.相關(guān)部門對銀行函證及回函的規(guī)范

2016年7月，財政部銀監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財會[2016]13號)，對銀行函證及回函工作，保證審計工作質(zhì)量，維護金融市場秩序作了進(jìn)一步規(guī)范。通知中對銀行函證格式也進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定，新的詢證函根據(jù)現(xiàn)階段金融業(yè)務(wù)的多樣性增加了函證內(nèi)容。

2.會計師事務(wù)所需重視銀行函證在審計中的作用

實際審計業(yè)務(wù)過程中，相當(dāng)一部分會計師事務(wù)所對于財務(wù)報表審計中銀行函證程序不重視，尤其是中小會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所應(yīng)加強審計業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，使注冊會計師從思想上認(rèn)識銀行函證的重要性，通過函證可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為、財務(wù)造假事件，銀行函證執(zhí)行到位對提升審計質(zhì)量能起到重要作用。

相關(guān)機構(gòu)加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)管力度，對會計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量將起到推進(jìn)作用。比如可以制定會計師事務(wù)所之間相互審查的制度，并且對于相互審查的會計師事務(wù)所之間執(zhí)行定期輪換，避免事務(wù)所之間串通作假。一方面可以提升審計質(zhì)量，別一方面對于相互取長補短也起到一定作用。

3.加強金融機構(gòu)對銀行函證的支持力度

加強銀行對于函證的支持力度，首先，通過相關(guān)部門定期敦促企業(yè)對長期未使用的賬戶進(jìn)行清理，提高銀行、企業(yè)與審計各方工作效率。其次，國家授權(quán)職能部門制定合理的函證統(tǒng)一收費標(biāo)準(zhǔn)。再次，可以效仿英美國家設(shè)立集中詢證函處理中心，一方面保證了函證格式的統(tǒng)一，另一方面使函證避免受到企業(yè)的不當(dāng)干擾。如可以借助信息化管理模式，根據(jù)我國國情建立一個集中監(jiān)管平臺，各省市建立執(zhí)行平臺，全部使用在線辦理在線回函的形式，既減少了中間環(huán)節(jié)也保證了信息的質(zhì)量。還可以使用另外的模式，在全國建立統(tǒng)一監(jiān)管平臺，由各行建立執(zhí)行平臺，各會計師事務(wù)所在網(wǎng)上申請銀行賬戶函證并在網(wǎng)上查詢回函的形式。這種形式在江浙地區(qū)的工行已經(jīng)運行，并可以在工行官網(wǎng)查詢真假，對造假行為進(jìn)行了防范。