營改增對房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響與措施建議

胡筱瑜

摘要：2011 年 11 月16 日，財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（ 財稅[2011]110 號） ，營改增試點范圍擴(kuò)大到房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)。根據(jù)財稅【2016】36號文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》的指示，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)小規(guī)模納稅人、一般納稅人的老項目（2016年4月30日前）可以選擇采用簡易計稅辦法計算繳納增值稅，增值稅的征收率為5%。采用一般計稅辦法的，適用稅率為11%。營改增對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)與經(jīng)營成果產(chǎn)生了一定的影響，本文將結(jié)合計算分析，對房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對措施提出建議。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；營改增；影響

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）004-0-02

一、研究背景

2011 年 11 月16 日，財政部和國家稅務(wù)總局印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（ 財稅[2011]110 號） ，隨著該方案的實施，我國大部分的行業(yè)都邁進(jìn)了營改增的行列。該方案的實施能夠有效地規(guī)避重復(fù)征稅的問題，且能夠完善我國的稅制以及降低稅負(fù)，促進(jìn)我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。有較多的專家對營改增后的企業(yè)稅負(fù)做出研究，得出的結(jié)論多是營改增后企業(yè)稅負(fù)不變或稍微下降，這也初步達(dá)到了營改增的目標(biāo)。但是由于部分行業(yè)牽涉范圍較廣，營改增會有一定的難度，2011年印發(fā)的營改增方案中并不包括，如房地產(chǎn)行業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等。經(jīng)過一定時間的實踐經(jīng)驗，終于在2016 年 5 月 1 日起，營改增試點范圍擴(kuò)大到房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)。這意味著，從這個時點開始，我國全部的行業(yè)都進(jìn)入營改增試點范圍。目前已經(jīng)存在的關(guān)于營改增的研究文獻(xiàn)中，專家學(xué)者研究的內(nèi)容多是從兩個方面進(jìn)行分析：一方面從宏觀角度展開研究，主要包括營改增對宏觀經(jīng)濟(jì)、國家政策、國民收入等方面的影響；另一方面從微觀角度展開研究，主要涉及營改增對某行業(yè)或者某企業(yè)的一些相關(guān)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的影響，如營改增對企業(yè)稅負(fù)、企業(yè)投資、企業(yè)財務(wù)效益等方面的影響。

本文將根據(jù)稅收理論、我國稅法政策以及稅費的計算方式對房地產(chǎn)企業(yè)在營改增后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)進(jìn)行分析，研究營改增稅制改革對房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響，最后對企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取的措施提出適當(dāng)建議。

二、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響

1.營改增后房地產(chǎn)企業(yè)采用簡易計稅辦法計算增值稅

營改增前，房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅，假設(shè)城建稅的稅率為7%，企業(yè)銷售收入用字母T表示，則營改增前流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)為T*5%（1+7%+3%+2%），可以簡化為5.6%T，也就是說在營改增前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)為銷售收入的5.6%。

營改增后，根據(jù)財稅【2016】36號文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》的指示，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)小規(guī)模納稅人、一般納稅人的老項目（2016年4月30日前）可以選擇采用簡易計稅辦法計算繳納增值稅，增值稅的征收率為5%。假設(shè)其他條件不變，則營改增后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)應(yīng)為T/（1+5%）*5%*（1+7%+3%+2%），簡化后約為5.33%T，也就是流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)為銷售收入的5.33%，比營改增前降低了4.82%。

2.營改增后房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計稅辦法計算增值稅

營改增前，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人同樣按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅，因此房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在營改增前的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)同為5.6%T。

營改增后，根據(jù)財稅【2016】36號文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人的適用增值稅稅率為11%，上游行業(yè)建筑服務(wù)的適用稅率同為11%，金融服務(wù)的適用稅率為6%。假設(shè)用字母I代表企業(yè)當(dāng)月可以抵扣的進(jìn)項稅額，則流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)可以用下述式子表示：（T/（1+11%）-I）*11%*（1+7%+3%+2%）。假設(shè)營改增前后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)不變，也就是說（T/（1+11%）*11%-I）*（1+7%+3%+2%）=5.6%T，簡化后可以得出：I/T≈4.9%。由此得出結(jié)論，當(dāng)企業(yè)當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項稅占當(dāng)期銷售收入的比值可以高于4.9%的時候，營改增后的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)有所下降，反之營改增后的稅負(fù)不降反升。因此當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計稅方式計算增值稅的時候，應(yīng)當(dāng)注意提高當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額與銷售收入的占比。

三、營改增對房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤的影響

1.營改增后房地產(chǎn)企業(yè)采用簡易計稅辦法計算增值稅

營改增對房地產(chǎn)企業(yè)凈利潤的影響主要體現(xiàn)在對銷售收入的影響與對稅金及附加中流轉(zhuǎn)稅的影響上。房地產(chǎn)行業(yè)計算凈利潤的公式中，主營業(yè)務(wù)收入主要是銷售不動產(chǎn)的收入，主營業(yè)務(wù)成本主要是土地成本，費用主要是三個期間費用，稅金及附加中會涉及增值稅的計算與附加稅費的計算。由于營改增對其他收入或利得項目影響很小，因此在本次研究中不予討論。假設(shè)企業(yè)凈利潤以P表示，收入以T表示，土地成本以C表示，期間費用以F表示，則營改增前企業(yè)凈利潤可以用以下公式1表示：P=[T-C-F-5.6%T）]*（1-25%）；營改增后企業(yè)凈利潤以下述公式2表示：P=[T/（1+5%）-C -F-T/（1+5%）*5%*12%]*（1-25%）。公式1減去公式2可以得出結(jié)果約為3.37%T。因此，只要T大于0，也就是企業(yè)銷售收入為正數(shù)，則營改增前的凈利潤比營改增后的凈利潤大。

2.營改增后房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計稅辦法計算增值稅

如企業(yè)在營改增后被認(rèn)定為一般納稅人且對項目采用一般計稅辦法計算繳納增值稅，則我們可以做出以下分析。營改增前企業(yè)的凈利潤以公式1表示：P=[T-C-F-5.6%T）]*（1-25%）；營改增后企業(yè)凈利潤以公式3表示：P=[T/（1+11%）-C -F-（T/（1+11%）*11%-I）*（1+12%）]*（1-25%）。使公式1等于公式3可以得出結(jié)果：I=13.76%*T。由此可以得出結(jié)論，當(dāng)企業(yè)當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項稅額等于銷售收入的13.76%時，營改增前與營改增后的企業(yè)凈利潤是相等的；當(dāng)企業(yè)企業(yè)當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項稅額大于銷售收入的13.76%時，營改增后的企業(yè)凈利潤比營改增前大，反之亦然。

四、房地產(chǎn)對營改增的應(yīng)對措施與建議

1.強(qiáng)化企業(yè)發(fā)票管理

根據(jù)上文研究的數(shù)據(jù)，我們可以得出結(jié)論：營改增后房地產(chǎn)行業(yè)增值稅一般納稅人若采用一般計稅辦法，進(jìn)項稅額對于當(dāng)期流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響是比較大的。而進(jìn)項稅額可以抵扣的前提是取得合法合規(guī)的抵扣憑證，對房地產(chǎn)企業(yè)而言，大部分合法合規(guī)的抵扣憑證就是專用發(fā)票。這對房地產(chǎn)企業(yè)提出了一個新要求：根據(jù)增值稅專用發(fā)票的管理辦法進(jìn)行發(fā)票管理。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對本企業(yè)的財務(wù)人員傳達(dá)發(fā)票管理的重要性并對員工進(jìn)行系列培訓(xùn)，要求采購部門在采購過程中必須取得專用發(fā)票、財務(wù)部門在規(guī)定的時間內(nèi)需要進(jìn)行進(jìn)項發(fā)票的認(rèn)證、稅款計算的員工在計算增值稅時采用正確的計稅方法等。

2.對財務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，提高專業(yè)技術(shù)水平

對于基層財務(wù)人員，營改增以前房地產(chǎn)行業(yè)以及其上下游行業(yè)均征收營業(yè)稅，因此其長期以來都僅接觸營業(yè)稅的業(yè)務(wù)，對增值稅的理解與掌握存在一定的難度。且營業(yè)稅與增值稅在稅基、稅款計算與稅款征收等方面都存在著一定的差異，由此看來，房地產(chǎn)行業(yè)原有的財務(wù)人員在營改增進(jìn)程里面臨的困難是比較大的。對于財務(wù)管理人員，營改增不僅僅是改變企業(yè)征收的稅種改變了，由于營業(yè)稅與增值稅存在著本質(zhì)上的區(qū)別，不管是從稅務(wù)管理還是稅收籌劃的角度，企業(yè)的管理人員都不能沿用以前的管理體系，隨著營改增的進(jìn)程，企業(yè)財務(wù)管理者應(yīng)當(dāng)制定一套全新的適用體系，這對企業(yè)財務(wù)管理人員的專業(yè)水平提出了較高的要求。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對員工提供相應(yīng)的培訓(xùn)，強(qiáng)化財務(wù)工作人員的專業(yè)知識，提高財務(wù)工作人員的技術(shù)水平，避免產(chǎn)生不利影響。

3.制定合理的稅務(wù)管理方案

營業(yè)稅與增值稅有著本質(zhì)上的區(qū)別，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，兩者稅基不同。由此可知計算稅款的方式也不同，營業(yè)稅的銷售收入是含稅收入，而增值稅的銷售收入是不含稅收入。兩者征稅機(jī)關(guān)不一致，營業(yè)稅是在地稅局申報繳納的，而增值稅時在國稅申報繳納的。因此，房地產(chǎn)企業(yè)以前適用營業(yè)稅的稅務(wù)管理方案不能夠再用于增值稅上，企業(yè)財務(wù)管理人員需重新制定一套適用于增值稅的稅務(wù)管理方案。而增值稅的管理中，最關(guān)鍵的一環(huán)是控制企業(yè)的進(jìn)項稅額。由上述數(shù)據(jù)分析可知，進(jìn)項稅額影響企業(yè)的稅負(fù)與企業(yè)凈利潤。因此，企業(yè)的稅務(wù)管理方案不應(yīng)當(dāng)僅僅涉及財務(wù)部門，而應(yīng)當(dāng)涉及采購以及銷售部門，甚至是整個企業(yè)。盡可能地抵扣進(jìn)項稅額將能夠降低企業(yè)的稅負(fù)。

五、結(jié)語

由于營業(yè)稅與增值稅之前存在的差異，營改增對一直征收營業(yè)稅的房地產(chǎn)企業(yè)的沖擊和挑戰(zhàn)是比較大的。營改增不僅影響房地產(chǎn)企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)與經(jīng)營成果，還對企業(yè)財務(wù)人員和企業(yè)稅務(wù)管理提出了較高的要求。為了避免營改增帶來的不利影響，房地產(chǎn)企業(yè)必須提高企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)水平與重新制定適用于增值稅的稅務(wù)管理方案。

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