資源稅的立法取向

單飛躍

2017年底，《中華人民共和國(guó)資源稅法（征求意見稿）》向社會(huì)公開征求意見。資源稅法應(yīng)立足于可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)保護(hù)的新時(shí)代要求，體現(xiàn)資源稅對(duì)資源開發(fā)代際外部性和生態(tài)外部性的補(bǔ)償，體現(xiàn)生態(tài)文明對(duì)資源稅的約束和指導(dǎo)，反映資源稅作為代際公平稅和綠色生態(tài)稅的雙重屬性。

從某種意義上講，資源稅不是級(jí)差調(diào)節(jié)稅，也不是財(cái)政收益稅。資源稅法應(yīng)從“受益者補(bǔ)償”原則出發(fā)，從促進(jìn)資源合理開發(fā)、有效利用、可持續(xù)發(fā)展的高度，鮮明地體現(xiàn)出綠色發(fā)展及生態(tài)文明的立法取向。

建議資源稅法基于資源稅屬于綠色生態(tài)稅的現(xiàn)代稅定位，將立法宗旨確定為“為了節(jié)約和合理開發(fā)資源，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，并在具體稅制設(shè)計(jì)中體現(xiàn)資源開發(fā)導(dǎo)致的生態(tài)負(fù)重與資源稅的稅收負(fù)重之間的一致性。

作為綠色稅種

資源稅的征收遵循“受益者補(bǔ)償”原則。一方面，作為對(duì)后代人補(bǔ)償?shù)亩惙ㄔu(píng)價(jià)，資源稅將資源開發(fā)的外部性納入稅法評(píng)價(jià)體系，力圖使后代人獲得的收益不低于當(dāng)代人，也力圖使當(dāng)代人所承擔(dān)的外部成本不低于后代人，以促進(jìn)資源的最優(yōu)配置，解決資源分配的代際公平難題。

另一方面，基于生態(tài)外部性的矯正，國(guó)家調(diào)節(jié)資源開發(fā)對(duì)資源地生態(tài)的影響，通過資源稅將資源開發(fā)所產(chǎn)生的生態(tài)成本內(nèi)置于資源價(jià)格之中，在抑制資源過度消費(fèi)、提高資源利用效率的同時(shí)，為地方政府提供生態(tài)保護(hù)的財(cái)政資金，實(shí)現(xiàn)資源開發(fā)與生態(tài)保護(hù)的平衡。

資源稅向生態(tài)稅發(fā)展和演進(jìn)已成為一種世界性趨勢(shì)。發(fā)達(dá)國(guó)家普遍采用資源稅的形式來調(diào)控經(jīng)濟(jì)發(fā)展，資源稅的功能已由從最初的控制開采、節(jié)約利用轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在的保護(hù)生態(tài)、低碳發(fā)展。比如，自然資源豐富的澳大利亞，將資源稅直接定義為生態(tài)稅，側(cè)重于資源稅對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展綠色程度的調(diào)節(jié)與保障;加拿大開征森林資源稅的目的也主要是實(shí)現(xiàn)森林資源的可持續(xù)發(fā)展。

為避免“先污染后治理”的資源開發(fā)模式，我國(guó)可以考慮運(yùn)用稅收方式從資源開發(fā)源頭進(jìn)行治理：一是運(yùn)用資源稅對(duì)資源價(jià)格的傳導(dǎo)機(jī)制，將資源稀缺程度與資源稅率、稅額掛鉤，促進(jìn)企業(yè)合理開發(fā)、社會(huì)節(jié)約利用，構(gòu)建資源節(jié)約與環(huán)境友好并重的綠色發(fā)展方式;二是將資源稅收支與地方生態(tài)保護(hù)、基本公共服務(wù)掛鉤，將資源富集地區(qū)的地域優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)發(fā)展優(yōu)勢(shì)，構(gòu)建資源開發(fā)與生態(tài)保護(hù)同步發(fā)展的動(dòng)態(tài)機(jī)制;三是確立資源生態(tài)價(jià)值理念，落實(shí)“綠水青山就是金山銀山”的新發(fā)展理念，將包括礦產(chǎn)、鹽、水和森林、草原乃至資源集合的生態(tài)空間資源融入生態(tài)價(jià)值系統(tǒng)，運(yùn)用資源稅對(duì)生態(tài)外部性補(bǔ)償?shù)亩惙ㄔu(píng)價(jià)體系，實(shí)現(xiàn)資源開發(fā)與生態(tài)保護(hù)的相互促進(jìn)。

我國(guó)憲法第九條將除法律規(guī)定屬于集體所有之外的自然資源確定屬于國(guó)家所有，并明確提出保障自然資源的合理利用，從根本大法的高度確立了有限度開發(fā)和最大限度保護(hù)的資源利用國(guó)家戰(zhàn)略。黨的十九大報(bào)告更是進(jìn)一步要求推進(jìn)資源全面節(jié)約和循環(huán)利用，堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策，要求統(tǒng)籌推進(jìn)包括生態(tài)文明在內(nèi)的“五位一體”總體布局。

作為生態(tài)文明建設(shè)的核心，資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)，必然要求以資源稅為核心的資源類稅收制度在立法宗旨上體現(xiàn)憲法的要求，體現(xiàn)基本國(guó)策。

資源稅法應(yīng)該將生態(tài)文明理念融入立法目的，使稅負(fù)高低與生態(tài)價(jià)值大小掛鉤，以對(duì)生態(tài)價(jià)值的補(bǔ)償來衡量稅負(fù)，從而使資源稅成為實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明的綠色稅種。資源稅法應(yīng)該將生態(tài)可持續(xù)發(fā)展作為資源開發(fā)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，其最終目的是保障人類賴以生存的基本條件，其中很重要的一點(diǎn)就是生態(tài)環(huán)境。

資源稅法應(yīng)該將生態(tài)可持續(xù)發(fā)展作為資源開發(fā)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。

進(jìn)行功能減負(fù)

資源稅自開征時(shí)起即依據(jù)礦區(qū)資源稟賦差異和利潤(rùn)高低課以不同的稅率，意圖促進(jìn)資源開采企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，盡管后期有過稅目的增加和計(jì)稅依據(jù)的變化，但資源稅仍然肩負(fù)著級(jí)差調(diào)節(jié)的使命。在財(cái)力不足的財(cái)政條件下，資源稅還成為地方政府獲取財(cái)政收入的主要稅收來源。

資源稅由此承載了太多的政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)功能，有必要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的功能減負(fù)，重新定義資源稅在現(xiàn)代稅收體系中的地位。

首先，資源稅不宜立足于調(diào)節(jié)級(jí)差收益。自然資源天然的存在開采難度、資源豐度、區(qū)位優(yōu)劣等地理差異，加之企業(yè)主觀因素，由此必然產(chǎn)生資源開采收益的不同。如果將調(diào)節(jié)資源開采企業(yè)的級(jí)差收益作為資源稅的立法目的，勢(shì)必遇到以下問題：一是調(diào)節(jié)手段偏差問題。調(diào)節(jié)企業(yè)收益差異已經(jīng)交由企業(yè)所得稅來調(diào)節(jié)，而在資源開發(fā)環(huán)節(jié)再征收級(jí)差稅收，存在重復(fù)征稅的嫌疑。

二是實(shí)施環(huán)境偏差問題。資源稅在課征之初所對(duì)應(yīng)的市場(chǎng)基礎(chǔ)及體制機(jī)制已經(jīng)發(fā)生重大變化，國(guó)家無償交付國(guó)有企業(yè)開發(fā)資源的傳統(tǒng)模式已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌?chǎng)機(jī)制條件下的招、拍、掛等資源開采權(quán)有償取得模式，以企業(yè)利潤(rùn)為稅基的超額累進(jìn)稅率已經(jīng)為從價(jià)計(jì)征為主、從量計(jì)征為輔的計(jì)稅依據(jù)所替代，調(diào)節(jié)級(jí)差收入的歷史條件和征收基礎(chǔ)已經(jīng)喪失。如果繼續(xù)以級(jí)差調(diào)節(jié)為目的，勢(shì)必與普遍征收形成邏輯沖突，影響資源稅的擴(kuò)圍，不利于抑制資源開發(fā)負(fù)外部性的泛濫，還可能導(dǎo)致企業(yè)缺乏技術(shù)革新的激勵(lì)，形成制度依賴。

其次，資源稅不宜以財(cái)政收益為根本目的。資源稅制的設(shè)計(jì)如果將獲取資源稅收益作為征收的主要目的，將資源稅作為增加財(cái)政收入的主要工具，尤其是如果作為地方政府的主體稅種，可能會(huì)導(dǎo)致理論和實(shí)踐中的偏差。

一是誘發(fā)地方政府機(jī)會(huì)主義現(xiàn)象，導(dǎo)致稅收逆向調(diào)節(jié)。二是因?yàn)榈貐^(qū)資源稟賦差異，導(dǎo)致地方主體稅收一致性要求難以滿足。三是導(dǎo)致稅制改革路徑的偏離。資源稅是針對(duì)資源開采環(huán)節(jié)、按照銷售價(jià)格或數(shù)量進(jìn)行征收，屬于產(chǎn)出型流轉(zhuǎn)稅、間接稅，在資源需求彈性較小時(shí)，極易導(dǎo)致稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。以資源稅作為主體稅收來源，勢(shì)必增加間接稅的比重，這與降低間接稅、增加直接稅比重的稅制改革路徑不符。

籌集財(cái)政資金只能是資源稅的消極目的，源于資源稅的派生職能，而其積極目的仍在于資源開發(fā)外部性的合理補(bǔ)償，不能以財(cái)政收益的工具價(jià)值替代生態(tài)保護(hù)的目的價(jià)值。