關(guān)于外部審計(jì)功能缺失與財(cái)務(wù)造假的探討
——以康華農(nóng)業(yè)為例

(武漢輕工大學(xué)，湖北武漢　430023)

1　選題背景

縱觀國外上市公司接二連三的財(cái)務(wù)造假情況，無論是2001年的安然事件，還是雷曼兄弟事件，都凸顯出了其外度審計(jì)功能缺失的嚴(yán)重隱患，在巨大的利益驅(qū)動(dòng)下企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都難以避免財(cái)務(wù)造假的事實(shí)。同樣，近年來我國上市公司的財(cái)務(wù)造假事件也層出不窮，藍(lán)田造假、綠大地造假等等，都表明了外部審計(jì)的監(jiān)管不力和功能發(fā)揮不到位，會(huì)計(jì)信息披露不真實(shí)、不完善，而外部審計(jì)未能及時(shí)識(shí)別和糾正儼然助推了企業(yè)財(cái)務(wù)造假的風(fēng)氣，這將會(huì)嚴(yán)重影響我國企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。為了規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露，各國都遵照薩班斯法案，采取了不同的手段和措施強(qiáng)化外部審計(jì)，本文就在這樣的制度背景下，以案例的方式對(duì)外部審計(jì)功能缺失與企業(yè)財(cái)務(wù)造假之間的關(guān)系進(jìn)行微觀證據(jù)分析。

2　國內(nèi)外研究狀態(tài)

國內(nèi)學(xué)者對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)造假的研究比較晚，我國在市場快速發(fā)展的同時(shí)，由于監(jiān)管機(jī)制的落后和法律體系的減少，企業(yè)財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象也是頻頻出現(xiàn)，學(xué)術(shù)界也開始逐漸重視對(duì)于財(cái)務(wù)造假行為的研究，眾多學(xué)者都從格子的切入點(diǎn)對(duì)財(cái)務(wù)造假行為提出了相應(yīng)的對(duì)策與建議。

蘭天寧[1]表示，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)不能做到真正的對(duì)財(cái)務(wù)信息的可靠性發(fā)揮應(yīng)有的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督功能，便會(huì)助長企業(yè)財(cái)務(wù)造假的氣焰，嚴(yán)重影響我國企業(yè)的健康發(fā)展，“安然”、“銀廣廈”事件就是典型例子。宋玉珍[2]認(rèn)為外部審計(jì)環(huán)境也是作為影響審計(jì)功能發(fā)揮的重要因素，它會(huì)直接或間接與公司的財(cái)務(wù)造假有關(guān)聯(lián)。同時(shí)，面對(duì)現(xiàn)實(shí)環(huán)境中五花八門的造假手段，嚴(yán)格落實(shí)外部審計(jì)的功能發(fā)揮可以有效避免企業(yè)造假行為的發(fā)生。

與國內(nèi)相比，國外對(duì)于公司財(cái)務(wù)造假的研究也非常成熟，尤其是對(duì)造假動(dòng)機(jī)的研究。Romney(2009)認(rèn)為，在面對(duì)企業(yè)資金困窘壓力的情況下，很容易突破市場紅線，產(chǎn)生造假的跡象動(dòng)機(jī)。Albrech(2010)的研究表明，對(duì)公司的審計(jì)不能只關(guān)注公司的財(cái)務(wù)狀況，更要認(rèn)真核實(shí)企業(yè)所處的背景和行業(yè)動(dòng)態(tài)。綜合分析上文所訴可以得出，國內(nèi)外對(duì)于公司財(cái)務(wù)造假與外部審計(jì)(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)功能發(fā)揮的問題已經(jīng)非常嫻熟，但是我國的財(cái)務(wù)造假相關(guān)研究仍將造假作為研究起點(diǎn)，其微觀層面的分析仍需完善。

3　案例分析

3.1　公司背景

(1)廣西康華生態(tài)農(nóng)業(yè)種植發(fā)展有限公司(簡稱：康華農(nóng)業(yè))成立于2008年8月27日，是一家從事優(yōu)質(zhì)稻等農(nóng)產(chǎn)品種植及銷售、生態(tài)農(nóng)業(yè)投資、研發(fā)、糧食作物種植的民營企業(yè)，目前已優(yōu)質(zhì)水稻，有機(jī)稻和反季節(jié)馬鈴薯種植為主，是廣西最大的生態(tài)種植公司。

(2)浙江步森服飾股份有限公司(簡稱：步森股份)成立于2005年6月30日，主要經(jīng)營服裝(含勞動(dòng)防護(hù)服)、針織品、皮革制品的生產(chǎn)、銷售等。

(3)2014年8月22日，步森股份公告資產(chǎn)重組預(yù)案，擬通過重大資產(chǎn)置換、資產(chǎn)出售、發(fā)行股份購買資產(chǎn)、發(fā)行股份募集配套資金等一系列交易，實(shí)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)借殼上市。重組預(yù)案披露，康華100%股份交易價(jià)格為41.7億元。但是雙方就是否配套募資以及未來布局，產(chǎn)業(yè)發(fā)展等方面產(chǎn)生嚴(yán)重的分歧，因此終止了重大資產(chǎn)重組預(yù)案，原因是康華農(nóng)業(yè)有明顯財(cái)務(wù)舞弊的跡象，違反了相關(guān)證券法律，證監(jiān)會(huì)對(duì)其進(jìn)行立案調(diào)查。

3.2　康華農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊情況——基于外部審計(jì)功能的分析

(1)通過多種手段虛增資產(chǎn)和營業(yè)收入，立信仍出具無保留審計(jì)報(bào)告

經(jīng)調(diào)查，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所為步森股份與康華農(nóng)業(yè)重大資產(chǎn)重組，出具康華農(nóng)業(yè)2011-2013年和2014年1-4月財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，但是出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載見表1、表2。

表1　虛增資產(chǎn)

表2　虛增營業(yè)利潤

通過表1、表2可以看出，截至2014年4月30日，康華農(nóng)業(yè)虛增的資產(chǎn)和營業(yè)收入占當(dāng)期的比重十分重大，基于重要性原則，外部審計(jì)——立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)其實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，以獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，但是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不但對(duì)康華農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中明顯的虛假記載沒有采取任何的實(shí)質(zhì)性程序，同時(shí)還出具了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告。此外，上述財(cái)務(wù)報(bào)告中的造假，是證監(jiān)會(huì)在步森股份公告資產(chǎn)重組，為康華農(nóng)業(yè)借殼上市中發(fā)現(xiàn)的蛛絲馬跡引起嫌疑進(jìn)行的調(diào)查。顯然，立信在此次的審計(jì)過程中沒有勤勉盡責(zé)，外部審計(jì)的功能缺失與康華農(nóng)業(yè)的財(cái)務(wù)信息造假存在直接聯(lián)系。

(2)銀行虛假回函，立信未全程跟蹤函證的真實(shí)可靠

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員根據(jù)康華農(nóng)業(yè)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表中銀行存款的金額填寫，并向銀行寄出函證。但是，銀行對(duì)如此巨大的錯(cuò)誤金額表示確認(rèn)無誤并回函。后來證監(jiān)會(huì)介入調(diào)查，審計(jì)人員筆錄時(shí)稱，其尚未親自前往銀行取得對(duì)賬單，而是由券商提供的金額填寫；同時(shí)，康華農(nóng)業(yè)董事長李艷是漓江銀行的董事長，顯然，這當(dāng)中銀行伙同康華農(nóng)業(yè)之間進(jìn)行嚴(yán)重的關(guān)聯(lián)方舞弊的操縱，十分容易并且隱蔽。立信作為外部審計(jì)不但沒有加以重視，并且在關(guān)鍵的函證程序中也沒有實(shí)時(shí)追蹤其真實(shí)可靠，一步步助推康華財(cái)務(wù)造假。

(3)康華農(nóng)業(yè)提供錯(cuò)誤審計(jì)資料，立信盲目相信前任外部審計(jì)成果

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所為康華農(nóng)業(yè)借殼上市而進(jìn)行審計(jì)并出具報(bào)告，針對(duì)康華農(nóng)業(yè)前期的審計(jì)成果，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)審計(jì)人員沒有對(duì)其真實(shí)性實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來作為前期審計(jì)成果的理由，也沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎性，盲目采用前任注冊會(huì)計(jì)師的有關(guān)審計(jì)資料，這位康華農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)造假提供了巨大契機(jī)。

4　對(duì)策——基于外部審計(jì)功能的剖析

(1)外部審計(jì)應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于康華農(nóng)業(yè)前期形成的審計(jì)成果，不應(yīng)當(dāng)毫無保留地采用，尤其是對(duì)于金額重大的銀行存款和營業(yè)收入方面，必須增加實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，如向關(guān)聯(lián)方函證(實(shí)時(shí)追蹤函證的真實(shí)可靠)、檢查相關(guān)文件記錄。此外，康華農(nóng)業(yè)屬于行業(yè)性質(zhì)比較特殊，其營業(yè)收入很大程度受當(dāng)年的天氣整體狀況、收成等因素的影響，如果當(dāng)年氣象情況糟糕，全國普遍出現(xiàn)欠收，那么康華農(nóng)業(yè)的銷售情況也會(huì)呈現(xiàn)出下滑趨勢，營業(yè)收入也必定會(huì)有相應(yīng)的波動(dòng)，外部審計(jì)在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中應(yīng)當(dāng)從全局把握情況，時(shí)刻保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎性。

(2)外部審計(jì)應(yīng)充分獨(dú)立

外部審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂和審計(jì)成敗的關(guān)鍵，對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量有很大的影響。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受康華農(nóng)業(yè)的業(yè)務(wù)委托之后，必須保持充分的獨(dú)立性，不能因?yàn)榭等A農(nóng)業(yè)很急切地希望通過步森股份“借殼上市”，為了想要財(cái)務(wù)報(bào)表更好看進(jìn)行造假而視而不見。即便步森股份和康華農(nóng)業(yè)的董事會(huì)和管理層私下想要串通會(huì)計(jì)師事務(wù)所來瞞天過海，但是外部審計(jì)必須嚴(yán)格遵守獨(dú)立性，發(fā)揮自身的功能，用一切辦法識(shí)別康華農(nóng)業(yè)的財(cái)務(wù)造假行為。

(3)對(duì)外部審計(jì)加強(qiáng)制度監(jiān)管與懲罰機(jī)制

事實(shí)上，很多企業(yè)為了上市都會(huì)走上粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的道路，然而，作為外部審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身的制度監(jiān)管，審計(jì)人員必須嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。同時(shí)，對(duì)于被審計(jì)單位的威逼利誘，外部審計(jì)要按照法律程序行事，一旦發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員與被審計(jì)單位串通舞弊的情況，務(wù)必嚴(yán)懲。

5　結(jié)論與啟示

根據(jù)本文的案例剖析，可以充分表明廣西康華生態(tài)農(nóng)業(yè)種植發(fā)展有限公司的財(cái)務(wù)造假情況與該公司的外部審計(jì)(立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所)的功能缺失有著直接的聯(lián)系。無論是在審計(jì)過程中還是在最終出具的審計(jì)報(bào)告，都凸顯出很多漏洞，這是康華造假的主要?jiǎng)恿?，但是，康華農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)造假問題僅僅只是一個(gè)結(jié)果，引發(fā)這一結(jié)果的背后還牽涉很多因素，如：康華農(nóng)業(yè)本身企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度不完善、內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)等等，都使得康華農(nóng)業(yè)無法免疫于財(cái)務(wù)造假的事實(shí)。

基于以上的研究，本文得出以下三點(diǎn)啟示。首先，建立健全的財(cái)務(wù)管理制度是企業(yè)避免財(cái)務(wù)造假的根源。即便外部審計(jì)即會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠通過實(shí)施審計(jì)程序來識(shí)別、評(píng)估企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)或者舞弊行為，但是，如果被審計(jì)單位自身擁有良好的財(cái)會(huì)管理制度，嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那么將可以從根本上避免企業(yè)財(cái)務(wù)造假的發(fā)生。其次，外部審計(jì)應(yīng)當(dāng)充分有效發(fā)揮其功能，審計(jì)師必須按照我國的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，尤其是在函證、監(jiān)盤等容易舞弊的程序中保持高度的職業(yè)懷疑，獨(dú)立于被審計(jì)單位，才能很好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)，出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告以增強(qiáng)可信度。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視內(nèi)部審計(jì)的設(shè)立和功能發(fā)揮，為外部審計(jì)提供良好的基礎(chǔ)。

1蘭天寧.基于信號(hào)博弈的外部審計(jì)策略研究[J].財(cái)會(huì)研究,2017(27):116-118.

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