論會計信息造假

胡曉明

會計信息造假是指企業(yè)管理者和企業(yè)會計人員共同在日常的會計核算過程中，不遵守國家法律法規(guī)的規(guī)定，不按照準(zhǔn)則制度的要求，無中生有，理由虛假的會計憑證，做虛假的會計記錄，編制虛假的財務(wù)報表。會計造假往往有各種目的和手段。識別會計造假、杜絕會計造假，抵制會計造假，是我們目前應(yīng)該重視的工作。本文從會計造假的原因動機、常見手段和防范治理入手，試圖分析會計造假的本質(zhì)與方法，提出防治會計造假的相關(guān)建議，希望能夠基于本文的研究來得出一個較為系統(tǒng)的研究結(jié)論。

一、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

關(guān)于會計造假的各種觀點，國內(nèi)外有很多種說法。首先關(guān)于會計造假的原因，會計造假的原因各種各樣，但各種原因歸結(jié)起來，其本質(zhì)還是因為有利可圖，正是因為存在大量的利益，才會使相關(guān)的人員鋌而走險，以身試法。姜宏、何勝啟（2003）認(rèn)為，會計造假的本質(zhì)原因是因為相當(dāng)一部分人惡意操縱了會計利潤，以此來牟取利益，導(dǎo)致了會計造假。呂學(xué)典（2003）提出會計造假的本質(zhì)原因是因為兩權(quán)分離，直接原因是因為利益驅(qū)動，而間接原因是因為監(jiān)督不力。李敏（2010）認(rèn)

為會計造假的相關(guān)利益者因為覺得有利可圖，對會計造假和被發(fā)現(xiàn)之間做了利益的權(quán)衡之后，選擇了會計造假，并且道德失范更是加劇了這種行為的囂張氣焰。孫萬欣和陳金龍（2011）覺得監(jiān)管水平不高、執(zhí)業(yè)環(huán)境不良、職業(yè)道德水平低下都促使了會計造假的現(xiàn)象。何學(xué)飛（2008）認(rèn)為因為投資者、債權(quán)人和企業(yè)的職工都能通過會計造假有利可圖，而相關(guān)的政府監(jiān)管部門因為企業(yè)會計造假而促使地方經(jīng)濟的發(fā)展，使地方稅收總額得到增長，使政績顯得好看，而對會計造假現(xiàn)象放忍不理都導(dǎo)致了會計造假的愈演愈烈。劉宏濤、王維華和楊彬（2012）認(rèn)為會計造假也因為整個市場經(jīng)濟內(nèi)存在造假的風(fēng)氣，因為部分企業(yè)造假得到了好處，從而帶動了更多企業(yè)的造假行為。余應(yīng)敏（2003）認(rèn)為注冊會計師的行為失范，監(jiān)管不力也是導(dǎo)致會計造假行為日漸猖狂的原因之一。竺素娥（2002）認(rèn)為，一些大公司為了上市獲得更多的經(jīng)濟利益，但本身的資本資金還未達(dá)到上市的水平，不惜使用會計造假的方法來使企業(yè)上市。而一些小企業(yè)民營企業(yè)則是為了自身偷稅漏稅獲得更多的經(jīng)濟效益所以選擇了會計造假。嚴(yán)麗娟（2012）提出，會計造假也因為公司內(nèi)部治理制度不嚴(yán)格，存在著漏洞，并且我國的資本市場對會計造假行為抱著漠視的態(tài)度，才會使會計造假行為難以遏制。Ram Mohan R.Yallapragada，C. William Roe和Alfred G.Toma（2012）提出會計造假的原因還因為巨大的高管薪酬激勵方案，會計操縱季度收益，董事會流于形式，首席財務(wù)官通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系和隱藏協(xié)議使自己收益。

關(guān)于會計造假的分析，王海民（2001)認(rèn)為會計信息的質(zhì)量與會計信息提供者和監(jiān)管者有關(guān)。仇俊林、李宇（2002）認(rèn)為會計信息的分析要從主體分析、環(huán)境分析和心理分析入手，每個因素都有不同的原因促使會計造假的現(xiàn)發(fā)生。Bobbie W. Daniels，Yvonne Ellis和R.D.Gupta（2013）還認(rèn)為會計造假現(xiàn)象的發(fā)生還因為教育者缺乏對學(xué)生進(jìn)行會計造假的教育，使得學(xué)生缺少會計造假方面的概念。

關(guān)于會計造假手段方面，竺素娥（2002）認(rèn)為會計造假的手段有合法前提下的利潤調(diào)控行為和違法前提下的杜撰經(jīng)營活動和經(jīng)營業(yè)績的行為。韓文明（2005）認(rèn)為上市公司會計造假利用虛增收益、虛假出資和虛假陳述隱瞞信息的方法。

關(guān)于會計造假的防范與治理，王海民（2001）認(rèn)為從監(jiān)管者入手，建立相應(yīng)的責(zé)任制度，如果政府監(jiān)管失職，應(yīng)追究相關(guān)監(jiān)管者的責(zé)任。李敏（2010）認(rèn)為可以提高會計造假的經(jīng)濟成本和會計造假的責(zé)任成本。余應(yīng)敏（2003）認(rèn)為應(yīng)該規(guī)范注冊會計師的責(zé)任和行為。竺素娥（2002)認(rèn)為應(yīng)抓住造假的經(jīng)濟根源，完善法律制度。何學(xué)飛（2008）認(rèn)為還可以提高公司的內(nèi)部控制制度，對在校會計學(xué)的學(xué)生進(jìn)行誠信教育。吳聯(lián)生（2011）認(rèn)為應(yīng)該從刑事責(zé)任的角度來追究相關(guān)造假的責(zé)任人，以此來杜絕造假。閻達(dá)五和李勇（2006）從美國上市公司造假的案例中得出，企業(yè)自身也應(yīng)該提高自己的營運能力。Ram Mohan R.Yallapragada，C.William Roe和Alfred G.Toma（2012）還提出了可以加大對法務(wù)會計的培訓(xùn)，學(xué)校也可以加大法務(wù)會計的課程來防治會計造假現(xiàn)象。

基于國內(nèi)外會計造假相關(guān)的文獻(xiàn)，會計造假行為會嚴(yán)重地影響到我國的經(jīng)濟發(fā)展和稅收規(guī)模，會對相關(guān)利益人產(chǎn)生不小的經(jīng)濟影響，甚至?xí)_亂我國的社會主義市場經(jīng)濟秩序。因此，政府和注冊會計師等相關(guān)監(jiān)督責(zé)任人應(yīng)該加大監(jiān)管力度，完善監(jiān)管措施，完善相關(guān)的法律法規(guī)，以此維護(hù)好我國的社會主義市場經(jīng)濟秩序，促進(jìn)我國經(jīng)濟的健康穩(wěn)定發(fā)展。

二、會計造假的原因和動機

（一）會計造假的宏觀因素分析

1、產(chǎn)權(quán)因素

會計造假原因眾多，其中一個就是產(chǎn)權(quán)不明確。因為我國社會主義市場經(jīng)濟的原因，市場主導(dǎo)的企業(yè)大部分都是國有企業(yè)，并且由于歷史遺留問題，很多企業(yè)中都帶有國有資產(chǎn)的股份，并且我國政府對國有企業(yè)和帶有國有資產(chǎn)的企業(yè)控制過大，導(dǎo)致產(chǎn)權(quán)不夠明晰。因為政企未分開，所以這些企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)人和會計相關(guān)工作者并不明確自己在為什么而工作，常常抱有一種“這不是我的企業(yè)，會計造假的后果不會由我來承擔(dān)”或者“這是國有企業(yè)，有國家作為后臺，就算會計造假了也有國家撐腰”的消極想法，為此這類企業(yè)的會計造假現(xiàn)象頻頻發(fā)生。只有把產(chǎn)權(quán)明晰了，政企分開了，政府對這類企業(yè)的控制減少了，讓這些企業(yè)通過自己去發(fā)展，讓他們意識到“這是他們的企業(yè)”，明確了利害關(guān)系，才能對會計造假現(xiàn)象進(jìn)行防范與治理。

2、法制因素

法制因素中包括很多因素。第一是因為我國的法律條文不夠嚴(yán)密，存在著法律漏洞，相關(guān)的法律法規(guī)沒有完善健全，所以不法分子可以有機可趁。并且法律對于會計造假的懲處力度不夠，會計造假被查處后的懲罰力度太小，所以不法分子不以為然。第二，整個社會對于誠信的教育缺失，道德失范現(xiàn)象頻頻發(fā)生，會計行業(yè)也受到了侵害，導(dǎo)致誠實守信的會計職業(yè)操守受到了挑戰(zhàn)。會計造假的原因有可能是因為周圍的企業(yè)造假，造假的利益大于不造假的利益，所以更多的企業(yè)在造假企業(yè)的帶動下開始傾向造假（劉宏濤、王維華、楊彬，2012）。這也是整個社會存在造假氛圍，而大眾產(chǎn)生了法不責(zé)眾，“你可以造假，我也可以造假”的負(fù)面心理。第三，監(jiān)管水平不高、執(zhí)業(yè)環(huán)境差、職業(yè)道德水平差等，做假賬的概率就會上升（孫萬欣、陳金龍，2011）。歸根究底就是監(jiān)管者缺少法制的思想，沒有徹底理解自身的職業(yè)道德，沒有意識到法律對于監(jiān)管會計行業(yè)監(jiān)管會計造假的重要性，如果監(jiān)管者認(rèn)識到了法制對于會計造假的防治作用，那么會計造假現(xiàn)象就會有一定程度的下降。第四，注冊會計師的能力和職業(yè)道德淡薄，注冊會計師本應(yīng)該協(xié)助政府監(jiān)管者進(jìn)行會計行業(yè)的監(jiān)管，但是部分注冊會計師自身能力不足，沒有相應(yīng)的職業(yè)技能，不能進(jìn)行有效的會計監(jiān)管，對于會計造假現(xiàn)象無力發(fā)現(xiàn)。而有些注冊會計師卻帶頭以身試法，明知會計造假是違法犯罪行為，卻幫助企業(yè)欺瞞，出示錯誤的鑒定報告；更有甚者，幫助企業(yè)造假，在企業(yè)會計造價中“獻(xiàn)計獻(xiàn)策”，以獲得自身利益。這都是注冊會計師法律意識淡薄，法制觀念不明確的后果。第五，學(xué)校缺乏對會計專業(yè)學(xué)生的法制教育，沒有讓學(xué)生在學(xué)校就意識到會計造假的違法犯罪性質(zhì)，沒有讓學(xué)生意識到會計造假的嚴(yán)重后果，學(xué)生對會計造假沒有一個法制上的概念，最終導(dǎo)致他們進(jìn)入社會后走上歧途。

（二）會計造假的微觀因素分析

1、公司治理結(jié)構(gòu)因素

在會計造假原因的公司治理結(jié)構(gòu)因素中，可以大致分為五個因素。第一，有部分人通過操縱會計利潤來進(jìn)行會計造假，而且這種操縱是帶有惡意性質(zhì)的，刻意通過操縱利潤來欺瞞財務(wù)報表的相關(guān)使用者。第二也是最重要的一點原因，是因為相關(guān)經(jīng)濟人有利可圖，債權(quán)人也好股東也好，他們指示會計人員進(jìn)行造假，是因為他們可以通過會計造假來得到利益，一些大企業(yè)或者國有企業(yè)的股東，他們通過會計造假使公司的利益上去了，他們可以得到名利雙豐收的好處。而會計工作者在股東和債權(quán)人的威逼利誘下，為了能保住飯碗，不得不鋌而走險，進(jìn)行會計造假行為。第三，通過對上市公司會計造假的分析，發(fā)現(xiàn)大公司會計造假可能是為了上市，虛增利潤，以達(dá)到上市的標(biāo)準(zhǔn)；而民營企業(yè)進(jìn)行會計造假是為了減少利潤以偷稅漏稅，民營企業(yè)家可以從中獲得更多利潤（竺素娥，2002）。第四，企業(yè)內(nèi)部控制制度不夠合理，沒有形成有效的制約系統(tǒng)，內(nèi)部控制制度存在漏洞，所以導(dǎo)致會計造假現(xiàn)象的發(fā)生，如果企業(yè)擁有一個嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，那么會計造假就很難通過層層嚴(yán)密的把關(guān)，最后來危害社會主義市場經(jīng)濟。并且，也正是因為公司內(nèi)部控制制度不夠嚴(yán)密，一些職業(yè)素質(zhì)低下的會計工作者看到單位內(nèi)部控制中的漏洞，通過做假賬來套取公司的資金，甚至發(fā)生了公司會計挪用單位資金來炒股賭博的現(xiàn)象。第五，一些國有企業(yè)的股東抱怨說前任領(lǐng)導(dǎo)因為會計造假而促使公司的業(yè)績十分可觀，但會計造假行為又沒有被查處，所以他們不得不通過會計造假來維持這種可觀的收入，會計造假的原因還因為巨大的高管薪酬激勵方案，會計操縱季度收益，董事會流于形式，首席財務(wù)官通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系和隱藏協(xié)議使自己收益，這種種原因都導(dǎo)致了出現(xiàn)了會計造假現(xiàn)象，并且此現(xiàn)象屢禁不止（ Ram Mohan R.Yallapragada，C.William Roe和AlfredG.Toma，2012）。

2、成本與造假利益不對稱

會計造假可以為相關(guān)的經(jīng)濟人帶來利益，可是會計造假一旦被查處，這些經(jīng)濟人也要為此付出經(jīng)濟和人身自由上的代價，但是既然要付出相應(yīng)的代價，為何還有這么多人愿意鋌而走險呢？通過比較，我們不難發(fā)現(xiàn)，會計造假的成本和會計造假的利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)不相對稱。會計造假利益小則以萬計，多則沒有上限，但造假的成本卻是罰款或者失去幾年的人生自由，很多人認(rèn)為這些成本在利益面前顯得無足輕重，于是無視了法律的監(jiān)管，無視了職業(yè)道德，選擇了會計造假。

三、營造防范會計信息造假的環(huán)境

防范會計信息造假，首先應(yīng)該營造一個誠實守信的會計行業(yè)的環(huán)境，當(dāng)今社會道德失范的現(xiàn)象時有發(fā)生，會計行業(yè)中也有不少不法分子的犯罪行為而導(dǎo)致了整個會計行業(yè)的誠實守信的氣氛開始被破壞，因為一些企業(yè)造假而更多企業(yè)在他們的帶動下，也加入了造假的行列，政府和其他的監(jiān)督者在進(jìn)行監(jiān)管的同時，還應(yīng)該多多宣傳誠信這一職業(yè)操守，加大對誠信企業(yè)的表彰和扶持力度，形成一個“誠信經(jīng)營才能使企業(yè)長久”的氛圍。與此同時，會計教育者和學(xué)校也要加大對會計專業(yè)學(xué)生的誠信教育，會計的誠信教育要從“娃娃”抓起，要把誠信教育貫徹在會計學(xué)專業(yè)的學(xué)生的學(xué)習(xí)生涯始終（何學(xué)飛，2008）。就像某所高校對于ACCA班的學(xué)生實行無人監(jiān)考制度，讓學(xué)生在平時的時候就養(yǎng)成誠實守信的好習(xí)慣好修養(yǎng)，就很值得其他高校借鑒學(xué)習(xí)。

（紹興市公墓管理中心，浙江紹興312000）

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