會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序問題探討

季亦穎

摘要：函證是審計(jì)工作中獲取審計(jì)證據(jù)的重要程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過函證獲取來自外部第三方的審計(jì)證據(jù)。作為一項(xiàng)非常重要的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要確保函證的可靠性與真實(shí)性，以充分發(fā)揮函證的作用。然而，在審計(jì)工作中，函證程序往往不能按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中的要求嚴(yán)格實(shí)施，函證程序?qū)嵤┎划?dāng)將影響審計(jì)效率并增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有很多審計(jì)失敗的案例都是因函證程序不規(guī)范引發(fā)的，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來無法挽回的損失。因此對(duì)于函證程序問題研究探討的意義就在于使事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師重視函證程序，從而規(guī)范并有效地實(shí)施函證程序，保證審計(jì)質(zhì)量并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；函證程序；審計(jì)證據(jù)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；過程控制

函證程序是尤為重要的審計(jì)程序，在各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作中是被廣泛運(yùn)用的。但是，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行函證時(shí)，避免不了會(huì)有很多不符合審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的問題。這些問題可大可小，如果是小問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以采取一定的措施解決；反之，如果問題很嚴(yán)重，就會(huì)帶來無法彌補(bǔ)的損失。中審亞太會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在審計(jì)人員不重視函證、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證過程控制不嚴(yán)格等現(xiàn)象，從而致使函證失誤引發(fā)審計(jì)失敗。以在中審亞太的實(shí)際審計(jì)工作過程為例，如果被審計(jì)公司、被詢證公司與事務(wù)所之間不能很好的相互配合，就會(huì)給會(huì)計(jì)事務(wù)所和被審計(jì)單位帶來巨大的損失。近年來，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)案例中，由于函證實(shí)施不當(dāng)致使審計(jì)失敗的案例時(shí)常發(fā)生。因此，使函證程序更加規(guī)范化，應(yīng)該是各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)重要任務(wù)。

一、函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)函證的實(shí)施與評(píng)價(jià)也是重要的一部分內(nèi)容，下面將敘述其中重要的三個(gè)方面的內(nèi)容。

（一）對(duì)函證過程的控制

進(jìn)行函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)選擇對(duì)被詢證公司、詢證函的填寫以及詢證函的管理保持控制，避免被審計(jì)公司篡改詢證函內(nèi)容或攔截詢證函，阻撓審計(jì)進(jìn)展。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，輕視函證程序或者對(duì)控制不嚴(yán)謹(jǐn)，就可能給被審計(jì)公司鉆空子的機(jī)會(huì)，導(dǎo)致錯(cuò)誤的函證結(jié)果以及失敗的函證程序。

（二）積極式函證未收到回函時(shí)的處理

若注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用積極的函證方式進(jìn)行函證而沒有收到回函，就應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)公司與被詢證公司之間的業(yè)務(wù)往來，嘗試與被詢證公司聯(lián)系，考慮是否重新函證。若沒有得到被詢證公司的回應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取測(cè)試性的替代審計(jì)程序，并且所采取的替代程序因?qū)徲?jì)時(shí)所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)?shù)玫脚c進(jìn)行函證所能取得的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。

（三）評(píng)價(jià)函證的可靠性

函證所取得的審計(jì)證據(jù)的可靠性主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所設(shè)計(jì)詢證函、實(shí)施函證程序和評(píng)價(jià)函證結(jié)果等程序的是否適當(dāng)。在評(píng)價(jià)函證的可靠性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮：1.被審計(jì)公司很可能施加的限制或回函中的限制；2.對(duì)函證模板的設(shè)計(jì)、填列、管理等的控制情況；3.被詢證者的勝任能力、獨(dú)立性、客觀性、授權(quán)回函的情況以及對(duì)函證項(xiàng)目的了解。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序中存在的問題

（一）函證過程未得到有效控制

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在進(jìn)行函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該嚴(yán)格控制函證過程。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行函證時(shí)，很難保證函證的有效性。

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶領(lǐng)的審計(jì)小組沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定嚴(yán)格實(shí)施函證程序，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行函證時(shí)，項(xiàng)目經(jīng)理沒有對(duì)詢證函進(jìn)行有效控制，而是將函證直接交給了被審計(jì)公司的會(huì)計(jì)，并讓企業(yè)將函證郵寄給了被詢證公司，然后由被審計(jì)公司將這些詢證函的回函發(fā)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但正確的發(fā)函過程是：由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的負(fù)責(zé)人收回被審計(jì)公司會(huì)計(jì)人員蓋過章的函證，核實(shí)函證的內(nèi)容和被審計(jì)公司的公章沒有錯(cuò)誤后（必要時(shí)可以給注冊(cè)師，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師核對(duì)一下），再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員將詢證函送到或郵寄到被詢證公司。被詢證單位將詢證函填寫完畢并確認(rèn)其填列的信息無誤之后，直接郵寄回會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）未有效執(zhí)行函證的替代程序

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)施函證審計(jì)程序時(shí)，若積極式函證沒有收到被詢證公司的回函，那么這時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要向企業(yè)詢問這些函證的情況，并催促會(huì)計(jì)及相關(guān)人員進(jìn)行函證。若出現(xiàn)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤或者是函證信息有誤，就需要給被詢證單位重新發(fā)一份詢證函；若還是不能收到回函，項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)該采取測(cè)試性的替代程序。然而會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際審計(jì)的過程中存在替代審計(jì)程序不足的情況，當(dāng)存在一些沒有回函的項(xiàng)目，并沒有及時(shí)進(jìn)行替代測(cè)試的審計(jì)程序。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能實(shí)施了替代測(cè)試，但放棄了對(duì)應(yīng)收賬款期末余額較小的項(xiàng)目的替代測(cè)試，這樣的做法是錯(cuò)誤的。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)公司的應(yīng)收賬款賬戶發(fā)函多而回函少的情況，按照審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)沒有收到回函的應(yīng)收賬款項(xiàng)目全部進(jìn)行替代測(cè)試。然而為了節(jié)省時(shí)間，盡快完成審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有進(jìn)行充足的替代審計(jì)測(cè)試，就對(duì)所有的應(yīng)收賬款賬戶的期末余額在審計(jì)工作底稿中直接作出沒有任何問題的審計(jì)結(jié)果。但是，依照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，如果沒有及時(shí)收到發(fā)出的函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)考慮進(jìn)行測(cè)試性的替代審計(jì)程序，以取得與進(jìn)行函證時(shí)一樣可靠的證據(jù)。倘若沒有收到回函的項(xiàng)目存在會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)或重大舞弊，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證過程中卻沒有發(fā)現(xiàn)這些問題，這將會(huì)增加審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。雖然實(shí)施替代程序并不能完全保證應(yīng)收賬款審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量，但項(xiàng)目經(jīng)理還是應(yīng)該通過替代程序獲取審計(jì)證據(jù)，以達(dá)到與通過函證獲取同等重要的審計(jì)證據(jù)。

（三）應(yīng)函證而未實(shí)施函證

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定——若不出現(xiàn)特殊情況，對(duì)銀行存款、應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)科目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須進(jìn)行函證。若沒有對(duì)這些科目實(shí)施函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在底稿中列式出具體原因。然而在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)實(shí)際工作中，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)沒有進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款項(xiàng)目，并沒有在審計(jì)工作底稿中列示出具體原因。

三、改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證程序的方法

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所函證時(shí)出現(xiàn)的函證的對(duì)象及方式不合理、未對(duì)函證過程有效控制、應(yīng)函證而未實(shí)施函證等問題，建議采取以下措施。

（一）合理選擇函證的對(duì)象及方法

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選取函證對(duì)象及方法方面存在的問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用積極式函證和消極式函證兩種函證方式相結(jié)合的方法。對(duì)公司應(yīng)收賬款在百萬元以上的項(xiàng)目使用積極的函證方式；對(duì)公司應(yīng)收賬款為十幾萬元的項(xiàng)目使用消極的函證方式。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠合理的選擇函證對(duì)象可以規(guī)避事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有利于覺察到被審計(jì)公司在函證科目中存在的賬務(wù)處理問題甚至是重大舞弊。同時(shí)，選用積極式函證和消極式函證兩種函證方法，能夠使注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)所函證項(xiàng)目的不同合理選擇函證方式。

函證程序中函證的發(fā)出方式有多種，例如郵寄發(fā)函、發(fā)郵件和其它便捷的方式。發(fā)郵件不同于郵寄方式的是，它可以節(jié)省時(shí)間，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡快收到回函，并且為被審計(jì)單位節(jié)約了經(jīng)濟(jì)成本；但缺點(diǎn)是利用互聯(lián)網(wǎng)傳送，可信度不高。

（二）加強(qiáng)對(duì)詢證函的管理

一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在做審計(jì)工作時(shí)，沒有嚴(yán)格控制函證過程的問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)詢證函的管理。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量一般都很大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)將函證的工作交由審計(jì)小組的審計(jì)助理或者實(shí)習(xí)生。為防止審計(jì)小組人員將詢證函直接交給被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求負(fù)責(zé)被審計(jì)公司函證的審計(jì)人員做一個(gè)函證填制完成情況的統(tǒng)計(jì)表，然后將其和詢證函交給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核無誤后并簽字，交由審計(jì)人員當(dāng)場(chǎng)將詢證函寄發(fā)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到的函證，應(yīng)該派專人收集回函并記錄回函情況。

（三）規(guī)范函證替代審計(jì)程序

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)公司應(yīng)收賬款項(xiàng)目沒有進(jìn)行足夠的替代審計(jì)程序問題，可以從以下兩方面著手解決。

第一，盡可能采取有效措施提高函證的回函率。對(duì)于回函率低的問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)真思考由于哪方面原因致使沒有收到回函。比如，審計(jì)人員給被詢證單位的郵寄地址是錯(cuò)誤的、被詢證單位在郵寄時(shí)丟失了其中幾份詢證函等。出現(xiàn)類似的問題時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該每天定時(shí)定點(diǎn)與被詢證公司聯(lián)系，溝通其中出現(xiàn)的問題，并及時(shí)解決。

第二，因?yàn)橥ㄟ^替代測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù)都是內(nèi)部證據(jù)，并且這些來源于被審計(jì)單位的賬務(wù)情況，因此，在沒有收到對(duì)方單位的函證時(shí)就必須采取替代的審計(jì)程序。為確保測(cè)試性替代程序的有效性，在這過程中，事務(wù)所的相關(guān)審計(jì)人員必須要保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)素質(zhì)，獲取充足的審計(jì)證據(jù)，全面檢查企業(yè)的業(yè)務(wù)流程以及內(nèi)部控制制度，還要檢驗(yàn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員做賬是否屬實(shí)。

（四）說明未實(shí)施函證的原因

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)應(yīng)進(jìn)行函證而未實(shí)施函證的科目說明理由，并列示在審計(jì)工作底稿中。目前，對(duì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施函證而注冊(cè)會(huì)計(jì)師未實(shí)施函證的問題，是審計(jì)監(jiān)管人員高度重視的情況。對(duì)于一些會(huì)計(jì)師事務(wù)在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有在審計(jì)工作底稿中列示出未進(jìn)行函證原因的問題，不妨采取如下兩種方法。

第一，在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)生額較大而期末余額為零的關(guān)聯(lián)方企業(yè)進(jìn)行函證。因?yàn)槠谀┯囝~為零，所以就算進(jìn)行函證也很可能沒有效果。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以抽查被審計(jì)公司與關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間的應(yīng)收賬款銷售合同，確認(rèn)銷售合同是真實(shí)存在的，并且被審計(jì)公司的會(huì)計(jì)憑證記錄也是正確的。那么，在被審計(jì)公司的審計(jì)工作底稿中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)列式出沒有進(jìn)行函證的原因。

第二，對(duì)于應(yīng)收賬款期末余額較小的項(xiàng)目，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅因?yàn)樯婕暗慕痤~小，就對(duì)其不實(shí)施函證程序。在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)抽查應(yīng)收賬款期末余額較小項(xiàng)目的原始憑證、記賬憑證、銷售合同等，以此來計(jì)算出應(yīng)收賬款期末余額較小項(xiàng)目在企業(yè)資產(chǎn)中占的比重。如果占比很小，可以忽略不計(jì)，說明被審計(jì)公司與其不存在頻繁交易，不是關(guān)系密切的客戶，對(duì)報(bào)表的影響也不大，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中列示出這些原因，以說明可對(duì)其不實(shí)施函證程序。

函證程序作為一項(xiàng)關(guān)鍵的審計(jì)程序，在支持審計(jì)結(jié)果有效性，保證審計(jì)質(zhì)量方面發(fā)揮著極其重要的作用。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中只有正確地實(shí)施函證審計(jì)程序，才能提高審計(jì)工作的有效性。

本文論述了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行函證時(shí)存在的一系列問題。近年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的案例常常發(fā)生，這可能是因?yàn)閷徲?jì)人員并未嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行。因此，在進(jìn)行函證時(shí)，一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，提高他們的專業(yè)能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要認(rèn)真對(duì)待每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，不能單純?yōu)榱粟s進(jìn)度、創(chuàng)造高利潤，就忽略對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制；另一方面，企業(yè)應(yīng)該明確自己的責(zé)任和義務(wù)，全力配合事務(wù)所審計(jì)人員的相關(guān)工作，不拖延、不找借口回避審計(jì)人員，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得足夠的審計(jì)證據(jù)。

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（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）