增值稅減免和退還的會(huì)計(jì)處理

胡小鳳

摘 要：

增值稅稅收優(yōu)惠政策包括增值稅減征、免征、先征后返、先征后退、即征即退等，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)該優(yōu)惠是否計(jì)入收入不盡一致，準(zhǔn)則前后規(guī)定又含糊其辭，造成賬務(wù)處理的疑惑，試圖以案例結(jié)合規(guī)定的形式，對(duì)其會(huì)計(jì)處理作出合理的解釋。

關(guān)鍵詞：增值稅;會(huì)計(jì)處理;減免;退還

中圖分類號(hào)：

F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2014）23011102

0 引言

增值稅針對(duì)貨物的增值稅額征稅，其征稅對(duì)象是貨物，增值稅法律制度對(duì)增值稅減征、免征、即征即退、先征后退作了詳細(xì)規(guī)定。企業(yè)所得稅針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的所得額征稅，免征或返還的增值稅實(shí)際上也是企業(yè)所得的組成部分，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要綜合考慮稅收和準(zhǔn)則規(guī)定。

1 增值稅即征即退、先征后退、先征后返的會(huì)計(jì)處理

增值稅即征即退、先征后退政策，包括對(duì)增值稅進(jìn)行征收和對(duì)增值稅予以退還兩個(gè)環(huán)節(jié)，其中對(duì)增值稅征收的會(huì)計(jì)處理與納稅人一般銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理一樣，但是對(duì)退還的增值稅需要進(jìn)行專門處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南，“稅收返還是政府按照先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助?！贝朔N與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，“用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）”。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)），“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額”。財(cái)政性資金，“包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各項(xiàng)稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅”。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”優(yōu)惠政策退返的增值稅，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，在稅務(wù)處理上應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。舉例說明如下：

例1：某軟件開發(fā)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2013年12月現(xiàn)款銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，取得不含稅銷售額100000元，增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額17000元，涉及產(chǎn)品成本50000元;本月一次性購進(jìn)生產(chǎn)材料20000元，取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅額為3400元;取得的國有運(yùn)輸企業(yè)開具的運(yùn)費(fèi)發(fā)票上列示運(yùn)輸費(fèi)用300元。假設(shè)上月無留抵稅額，本月無其他與增值稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

案例分析（以下未說明的資金單位均為元）：

當(dāng)前對(duì)增值稅的優(yōu)惠政策是，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。該企業(yè)實(shí)際增值稅率=（17000-3400-200×7%）÷100000=13.586%，則需要返還100000×10.586%=10586元。

故在購進(jìn)材料時(shí)

借：原材料20186

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3414

貸：銀行存款23600

銷售軟件產(chǎn)品后

借：銀行存款117000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本50000

貸：庫存商品50000

在繳納增值稅時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）10586

貸：銀行存款10586

借：銀行存款10586

貸：營(yíng)業(yè)外收入10586

若是增值稅先征后退和先征后返，由于征收和退返有時(shí)差的存在，則應(yīng)該在上述第二步會(huì)計(jì)處理中

借：其他應(yīng)收款10586

貸：營(yíng)業(yè)外收入10586

在實(shí)際收到時(shí)

借：銀行存款10586

貸：其他應(yīng)收款10586

2 增值稅直接減免的會(huì)計(jì)處理

《增值稅暫行條例》第二十一條（二）項(xiàng)規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的”不得開具增值稅專用發(fā)票?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條（一）項(xiàng)規(guī)定：“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。

這意味著在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面不應(yīng)該確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，另一方面還要轉(zhuǎn)出原已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，即增值稅減免只免除當(dāng)前環(huán)節(jié)增值稅而非所有的銷項(xiàng)稅額。

案例2：A制藥廠系增值稅一般納稅人，當(dāng)期現(xiàn)款銷售免征增值稅的避孕用品100000元，均開具普通發(fā)票。經(jīng)核算分配，生產(chǎn)該批避孕用品耗用原材料涉及已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額6800元。

依照財(cái)稅[2008]151號(hào)要求直接減免的增值稅確認(rèn)為應(yīng)計(jì)入所得稅應(yīng)稅收入的財(cái)政性資金。根據(jù)《關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1995]6號(hào)）之規(guī)定，對(duì)于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。據(jù)此，有人認(rèn)為會(huì)計(jì)處理上應(yīng)體現(xiàn)增值稅作為補(bǔ)貼征收所得稅的過程，則會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

（1）將所收款項(xiàng)進(jìn)行價(jià)稅分離，確認(rèn)當(dāng)期收入和銷項(xiàng)稅額。

借：銀行存款85470.09

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入85470.09

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）14529.91

（2）沖減當(dāng)期銷項(xiàng)稅，并將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，以體現(xiàn)免征增值稅。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）14529.91

貸：營(yíng)業(yè)外收入14529.91

（3）轉(zhuǎn)出原已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6800

此種處理意味著企業(yè)所收款項(xiàng)為含稅收入，政府對(duì)企業(yè)免稅而并非對(duì)消費(fèi)者免稅，會(huì)計(jì)處理中先行進(jìn)行價(jià)稅分離，確認(rèn)應(yīng)收取而未計(jì)的銷項(xiàng)稅額為14529.91，再轉(zhuǎn)出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額6800元，實(shí)際免交增值稅14529.91-6800=7729.91。因此，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入14529.01，抵減成本6800后，實(shí)際損益7729.91已經(jīng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)中，所得稅納稅申報(bào)時(shí)不再調(diào)整。

但是，筆者認(rèn)為，如此處理頗有不妥。既然此產(chǎn)品已經(jīng)免去增值稅，也沒有開具增值稅專用發(fā)票，則收到款項(xiàng)100000元本身應(yīng)該就是不含增值稅收入，不應(yīng)該確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。實(shí)際減免的增值稅是100000×17%-6800=10200元。

此外，上述處理的依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南指明，除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了政策導(dǎo)向，政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。”因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未要求將直接減免的稅款計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)處理上分兩個(gè)步驟更為合適：

第一，銷售時(shí)確認(rèn)收入而不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額;

第二，如果已經(jīng)抵扣相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，則增值稅作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

則案例2會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：

（1）借：銀行存款100000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100000

（2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6800

在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)，基于稅法要求，調(diào)整應(yīng)納稅所得額10200元。

參考文獻(xiàn)

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào).

[2]財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知，財(cái)稅[2008]151號(hào)[Z].

[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則[Z].