會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的現(xiàn)狀及對(duì)策

唐依珂 周耀靈

[摘要]作為“檢察官”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日趨復(fù)雜，面臨著審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的增加。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是一項(xiàng)分散風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)投資者及公眾利益的重要舉措。文章分析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在我國(guó)推行的情況，改制后存在的問(wèn)題以及對(duì)應(yīng)的幾點(diǎn)建議。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)師事務(wù)所；職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201810054

1引言

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改制及不斷發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越來(lái)越繁雜，因此事務(wù)所面臨的審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)也不斷升高，而審計(jì)失敗使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)嚴(yán)重的民事法律責(zé)任（Lys and Watts，1995），而這些風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在且無(wú)法避免的，為了提高公眾的信任和債權(quán)人的利益以及出于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的保護(hù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是一項(xiàng)重要的措施用于轉(zhuǎn)移并風(fēng)散風(fēng)險(xiǎn)。而這項(xiàng)保險(xiǎn)的發(fā)展從1993年通過(guò)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第一次提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)制度到2015年由財(cái)政部、保監(jiān)會(huì)制定了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》已經(jīng)過(guò)去了20多年，在這些年中，1999年和2000年分別出現(xiàn)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款》和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保單，從此會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在我國(guó)開(kāi)始萌芽。之后我國(guó)在2007年3月發(fā)布了更加具體的規(guī)定，第一次將兩種轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的方式——職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金與職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)搬上了臺(tái)面。而《合伙法》第五十九條也要求特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)。盡管如此，在實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)的購(gòu)買(mǎi)情況并不理想，其中存在著非常多的問(wèn)題。

2會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的必要性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所1999年開(kāi)始“脫鉤轉(zhuǎn)制”，事務(wù)所的成立形式被要求改為合伙制和有限責(zé)任制，這是目前一直沿用的兩種形式。再到2006年我國(guó)《合伙企業(yè)法》提出了特殊普通合伙制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式又有了新的變化。且在之后為了推動(dòng)我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)的發(fā)展，相關(guān)的暫行規(guī)定中要求大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)改制為特殊的普通合伙組織形式，并且具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在2013年底完成轉(zhuǎn)制。同時(shí)我國(guó)的股票發(fā)行體制也在逐步改革，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其中將會(huì)發(fā)揮很大的作用。因而會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在這些改制中體現(xiàn)出了它的必要性。

21對(duì)于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必要性

香港的會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度由于沿用了英國(guó)的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度，發(fā)展較好并且自成一套體系。在香港，有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照要求必須投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，其余形式可以自行選擇。這個(gè)規(guī)定和有限責(zé)任公司的形成條件有著密切聯(lián)系，即是有限責(zé)任公司只以出資額作為擔(dān)保來(lái)對(duì)委托人負(fù)責(zé)，發(fā)生較嚴(yán)重的審計(jì)失敗時(shí)，有限責(zé)任公司沒(méi)有足夠的錢(qián)來(lái)進(jìn)行賠償，這對(duì)委托人是相當(dāng)不利，權(quán)益沒(méi)有得到保障；由于承擔(dān)的責(zé)任僅限于出資額，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)低，所以風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較弱，出現(xiàn)問(wèn)題的可能性較大，審計(jì)的質(zhì)量不能得到有效保證（劉光忠，2015）。因此，在香港購(gòu)對(duì)于有限責(zé)任事務(wù)所，購(gòu)買(mǎi)職業(yè)保險(xiǎn)成為一項(xiàng)強(qiáng)制舉措。而且在我國(guó)大多的事務(wù)所為有限責(zé)任制，少數(shù)的事務(wù)所為合伙制，與此同時(shí)中小型事務(wù)所居多，發(fā)展尚不成熟且多是計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)基金而非購(gòu)買(mǎi)職業(yè)保險(xiǎn)。由于我國(guó)對(duì)計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金沒(méi)有更多的規(guī)定，沒(méi)有強(qiáng)制進(jìn)行單獨(dú)立戶管理，基金被挪用情況嚴(yán)重，且事務(wù)所的收益和其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)極度不匹配，一旦出現(xiàn)較嚴(yán)重的審計(jì)失敗，事務(wù)所將面臨破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，但股東只以出資額為限，債權(quán)人很可能得不到應(yīng)有的補(bǔ)償。

22對(duì)于特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必要性

對(duì)于特殊普通合伙我國(guó)新《合伙企業(yè)法》第57條的規(guī)定：“一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)的債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。”這種制度更加合理，國(guó)家也在出臺(tái)政策要求大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙組織形式。因?yàn)檫@個(gè)新的組織形式對(duì)于普通合伙來(lái)說(shuō)，大大減輕了當(dāng)合伙人由于故意或者重大過(guò)失而造成的合伙企業(yè)債務(wù)時(shí)其他合伙人的責(zé)任，而對(duì)于有限責(zé)任公司，讓合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任可以提高事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)以及執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的必要性也體現(xiàn)出來(lái)。當(dāng)事務(wù)所面對(duì)的“風(fēng)險(xiǎn)高、發(fā)生概率小”時(shí)，事務(wù)所更寧愿轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，而有限責(zé)任公司相比風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，發(fā)生概率小，此時(shí)事務(wù)所更傾向于自留風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙組織形式時(shí)，責(zé)任為無(wú)限連帶責(zé)任，一旦發(fā)生較嚴(yán)重的審計(jì)失敗，計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金這種自留風(fēng)險(xiǎn)的辦法可能就很難應(yīng)付。

23對(duì)于未來(lái)股票發(fā)行體制改革的必要性

在2013年，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的相關(guān)新股發(fā)行體制改革的意見(jiàn)等資料，標(biāo)志著我國(guó)新股發(fā)行體制將由核準(zhǔn)制過(guò)渡到注冊(cè)制（肖聞逸，2014），待我國(guó)股票發(fā)行體制成熟后會(huì)計(jì)事務(wù)所將要在其中承擔(dān)更大的責(zé)任，因?yàn)楹芏喙究赡軙?huì)偽造財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)用以上市圈錢(qián)，面對(duì)如此高的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，購(gòu)買(mǎi)職業(yè)保險(xiǎn)將成為事務(wù)所轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的必要手段。

3會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)現(xiàn)存的問(wèn)題分析

31我國(guó)的民事責(zé)任相關(guān)法律不健全

當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題時(shí)往往是受到政府監(jiān)管部門(mén)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行的行政處罰，小部分會(huì)受到刑事處罰，民事處罰力度非常小。很多民事訴訟發(fā)生后，如“萬(wàn)福生科”案件，盡管受到了相關(guān)的行政處罰，如此案中撤銷(xiāo)了其事務(wù)所服務(wù)許可證，其審計(jì)人員卻可帶著原有業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)入其他事務(wù)所繼續(xù)為生；而罰單金額相對(duì)以往已經(jīng)非常大了，共計(jì)414萬(wàn)元，但對(duì)于這個(gè)事務(wù)所的高收入來(lái)說(shuō)還是可以應(yīng)付。由于“重刑輕民”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)越來(lái)越淡漠，投保的積極性也隨之下降。

32大多是提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金

提取的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金多被會(huì)計(jì)師事務(wù)所占用，本著“肥水不流外人田”的想法，事務(wù)所常用來(lái)投資、買(mǎi)房、買(mǎi)車(chē)等。由于沒(méi)有專(zhuān)門(mén)立戶管理且事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不高，這個(gè)政策的實(shí)施情況效果很差。我國(guó)目前事務(wù)所多是有限責(zé)任公司，面臨民事賠償風(fēng)險(xiǎn)低，并且根據(jù)調(diào)查顯示大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)所能對(duì)沖的風(fēng)險(xiǎn)并非是目前自身所可能面對(duì)的最主要的風(fēng)險(xiǎn)后果，所以事務(wù)所往往選擇自留風(fēng)險(xiǎn)（張達(dá)，2012），因此提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是大部分事務(wù)所的選擇而不是購(gòu)買(mǎi)職業(yè)保險(xiǎn)。

33會(huì)計(jì)師事務(wù)所不滿意保險(xiǎn)公司提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品

（1）投保費(fèi)率高。根據(jù)“大數(shù)法則”，保險(xiǎn)公司需要大量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保來(lái)分散自己所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。如果投保事務(wù)所沒(méi)有達(dá)到一定的量，則有可能出現(xiàn)逆選擇，即保險(xiǎn)公司將保費(fèi)升高，或是不保，高額的保費(fèi)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保的支出增加，因此他們也更加不愿意購(gòu)買(mǎi)。

（2）險(xiǎn)種設(shè)計(jì)不合理。保險(xiǎn)公司的產(chǎn)品多是針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所除此之外還有很多其他的業(yè)務(wù)也需要保險(xiǎn)。且由于職業(yè)性較強(qiáng)，很多保險(xiǎn)公司的產(chǎn)品設(shè)計(jì)不能完全滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求，因此事務(wù)所寧愿提取執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。

（3）承保時(shí)間短。會(huì)計(jì)師事務(wù)所責(zé)任保險(xiǎn)一般是以期內(nèi)索賠為承保基礎(chǔ)。而審計(jì)失敗發(fā)生往往具有滯后性，如果事務(wù)所沒(méi)有在保險(xiǎn)期內(nèi)提出索賠，那么就不能獲得相應(yīng)的賠償，這對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)是極其不利的，也因此打擊了事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)的積極性。

（4）“故意”“過(guò)失”難認(rèn)定。我國(guó)民事侵權(quán)法規(guī)定：過(guò)錯(cuò)包括故意和過(guò)失，故意指行為人預(yù)見(jiàn)到自己行為的結(jié)果，仍然希望或放任結(jié)果的發(fā)生；過(guò)失則指行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)或能夠預(yù)見(jiàn)而沒(méi)有預(yù)見(jiàn)和已經(jīng)預(yù)見(jiàn)到而輕信可以避免。職業(yè)保險(xiǎn)往往只對(duì)過(guò)失行為進(jìn)行賠償，而現(xiàn)實(shí)往往與之相反，加上“過(guò)失”與“故意”很難辨別，因此職業(yè)保險(xiǎn)對(duì)事務(wù)所的吸引力自然就不大了。

34委托人及社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡漠，不注重是否購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)

委托人往往只關(guān)注公司是否有一個(gè)好的財(cái)務(wù)報(bào)表，是否傳遞好的信息，甚至壓低審計(jì)成本來(lái)獲得更高的利益，而很少關(guān)注審計(jì)的情況以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于委托人的維權(quán)意識(shí)不強(qiáng)，不將是否購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)作為一個(gè)考慮的因素，一旦發(fā)生審計(jì)失敗，委托人往往不能獲得相應(yīng)賠償，因此事務(wù)所更不愿購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)。

4完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的建議

41完善相應(yīng)民法制度

西方的民事法律體系較為完備，因此西方會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較高，其服務(wù)質(zhì)量也較高，且在促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展中起到重要作用。完善相應(yīng)的民法制度可以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，增加社會(huì)公眾的信賴，以及維護(hù)投資者的利益，因此事務(wù)所會(huì)更傾向于購(gòu)買(mǎi)職業(yè)保險(xiǎn)。

42強(qiáng)制投保

可借鑒英美國(guó)家的強(qiáng)制投保制度，如英國(guó)特許會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）便要求其會(huì)員必須投保最低限額的專(zhuān)業(yè)賠償險(xiǎn)（PII）及忠實(shí)保證險(xiǎn)（FGI）。又如美國(guó)AICPA職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)計(jì)劃，在過(guò)往的很多年內(nèi)實(shí)行的效果非常好，因此這是一項(xiàng)很有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的計(jì)劃。它分別為三個(gè)不同級(jí)別的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供不同的保險(xiǎn)，但都由同一個(gè)有足夠能力的保險(xiǎn)公司承保。又如國(guó)際四大事務(wù)所每年投保的金額達(dá)到數(shù)億計(jì)，已占其業(yè)務(wù)收入的8%。由此可見(jiàn)，英美等國(guó)家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所迅速發(fā)展壯大和投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)有著一定的聯(lián)系。筆者認(rèn)為我國(guó)也可找大型保險(xiǎn)公司如中國(guó)人壽進(jìn)行承保，并且和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同協(xié)商對(duì)規(guī)模不一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所推出相對(duì)應(yīng)的保險(xiǎn)。強(qiáng)制投?？梢栽黾訒?huì)計(jì)師事務(wù)所抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，同時(shí)由于有大量參保的事務(wù)所也可以增加保險(xiǎn)公司的賠付能力。

43成立職業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)過(guò)于專(zhuān)業(yè)化，對(duì)于保險(xiǎn)公司來(lái)說(shuō)因自身獲取信息的能力不足，對(duì)該行業(yè)情況不夠了解等原因面臨著高額的賠付風(fēng)險(xiǎn)，并且“故意”“過(guò)失”難認(rèn)定，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)成立職業(yè)責(zé)任鑒定委員會(huì)，協(xié)同保險(xiǎn)公司一同進(jìn)行認(rèn)定。公平公正的認(rèn)定有利于增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保的積極性，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保險(xiǎn)公司等共同編織一張責(zé)任事故的安全“保險(xiǎn)網(wǎng)”，可以增加事務(wù)所的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，化解其可能面臨的巨額賠償責(zé)任與較小支付能力間的矛盾。

44強(qiáng)制規(guī)定不能聘用沒(méi)有參加會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)保險(xiǎn)的事務(wù)所

在簽訂合同時(shí)事務(wù)所應(yīng)提供購(gòu)買(mǎi)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的證明，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不購(gòu)買(mǎi)相應(yīng)的職業(yè)保險(xiǎn)則不能進(jìn)行相應(yīng)的業(yè)務(wù)。通過(guò)強(qiáng)制的規(guī)定提升委托人的維權(quán)意識(shí)，進(jìn)而進(jìn)一步強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)來(lái)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)以及提升賠付能力。

參考文獻(xiàn)：

[1]Lys T，Watts R L Lawsuits against auditors[J].Journal of Accounting Research，1995（32）.

[2]劉光忠，王宏，邱穎香港會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)實(shí)踐對(duì)內(nèi)地的啟示[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2015（3）.

[3]張達(dá)，李杰我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)購(gòu)買(mǎi)決策及其影響因素研究——對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問(wèn)卷調(diào)查與分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2012（1）