集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)主體無(wú)償劃轉(zhuǎn)之賬務(wù)及涉稅處理探討

董國(guó)福

【摘 要】當(dāng)前，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革加快推進(jìn)，集團(tuán)層面企業(yè)重組整合步伐不斷加快，在深化國(guó)企改革的背景下，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定及相關(guān)案例，對(duì)集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)主體無(wú)償劃轉(zhuǎn)至內(nèi)部全資子公司的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理及涉稅處理進(jìn)行探討。

【Abstract】At present， the structural reform of the supply side has been accelerated， and the pace of restructuring and integration of enterprises at the group level is accelerating. In the context of deepening the reform of state-owned enterprises， the relevant provisions and related cases of "The accounting Standards for Enterprises"， the paper discusses the accounting treatment and tax handling of the internal accounting entity of the group transferring to its wholly owned subsidiary without compensation.

【關(guān)鍵詞】國(guó)企改革；會(huì)計(jì)主體；無(wú)償劃轉(zhuǎn)；賬務(wù)處理；涉稅處理

【Keywords】 reform of state-owned enterprise； accounting subject； gratuitous transfer； accounting treatment； tax handling

【中圖分類號(hào)】F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A 【文章編號(hào)】1673-1069（2018）03-0075-02

1 案例描述

20XX年1月1日，集團(tuán)A公司出資100萬(wàn)元設(shè)立云南國(guó)際子公司（全資法人公司）和設(shè)立云南分公司（非法人公司，會(huì)計(jì)上的會(huì)計(jì)主體）并撥付100萬(wàn)元啟動(dòng)資金，同年，云南分公司在集團(tuán)A公司的授權(quán)和實(shí)際各出資50萬(wàn)元分別成立了新能源公司和水電開發(fā)公司。

一年后，集團(tuán)公司進(jìn)行資源整合，優(yōu)化企業(yè)管理層級(jí)，保持國(guó)有資本增值保值，考慮到云南國(guó)際和云南分公司同屬于云南省，且云南分公司無(wú)法人資格，根據(jù)集團(tuán)公司董事會(huì)相關(guān)決議審議并通過(guò)，將云南分公司整體無(wú)償劃撥至云南國(guó)際進(jìn)行管理，同時(shí)，云南分公司撤銷，云南分公司所屬新能源公司和水電開發(fā)公司保留，由云南國(guó)際承接。合并時(shí)假設(shè)集團(tuán)A公司20XX年11月30日的報(bào)表如下：

2 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理

根據(jù)以上業(yè)務(wù)描述和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第一章中第三條的規(guī)定，同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并應(yīng)用指南》第五條“業(yè)務(wù)合并”的規(guī)定，集團(tuán)公司將云南分公司整體無(wú)償劃撥至云南國(guó)際進(jìn)行管理，云南分公司撤銷的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于同一控制下的企業(yè)合并，但云南分公司下設(shè)有2家子公司（新能源和水電開發(fā)公司），合并過(guò)程中，對(duì)它們的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理容易產(chǎn)生分歧。一種觀點(diǎn)是整體合并，即將云南分公司視同一個(gè)整體進(jìn)行吸收合并，合并方云南國(guó)際承接云南分公司母公司的所有資產(chǎn)（包括對(duì)兩家子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資）、負(fù)債和所有者權(quán)益；另外一種觀點(diǎn)是分別合并，即將云南分公司母公司進(jìn)行吸收合并，合并方云南國(guó)際承接云南分公司母公司的所有資產(chǎn)（包括對(duì)兩家子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資）、負(fù)債和所有者權(quán)益，同時(shí)，對(duì)兩家子公司進(jìn)行控股合并?？毓珊喜⑾拢瑢?duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本規(guī)定如下：根據(jù)同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本[1]。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。所以云南國(guó)際對(duì)兩家子公司控股合并時(shí)，分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—新能源 50

長(zhǎng)期股權(quán)投資—水電公司 80

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—新能源 50

長(zhǎng)期股權(quán)投資—水電公司 50

（吸收合并云南分公司時(shí)入賬的長(zhǎng)期股權(quán)投資科目）

資本公積—資本溢價(jià) 30

由此可見，分別合并充分體現(xiàn)了“權(quán)益法”，即子公司的所有者權(quán)益在云南國(guó)際母公司合并日得到完全體現(xiàn)，如果差額為正數(shù)，這樣做的結(jié)果還可以降低云南國(guó)際母公司的資產(chǎn)負(fù)債率。但是根據(jù)國(guó)資委《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》的通知》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）文件：“企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移”。這種劃轉(zhuǎn)應(yīng)該理解為劃入方和劃出方之間無(wú)對(duì)價(jià)的國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移活動(dòng)，既然是無(wú)對(duì)價(jià)，所以筆者更傾向于前者，吸收合并后，不再進(jìn)行子公司的控股合并，不增加或減少云南國(guó)際母公司的資本公積或進(jìn)而影響到留存收益；另外一方面的原因是如果子公司較多，分別合并將變得繁雜，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)所得稅亦會(huì)有影響。

3 涉稅處理

3.1 增值稅

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，云南國(guó)際在吸收合并云南分公司的過(guò)程中，是將云南分公司全部實(shí)物資產(chǎn)以及相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并無(wú)償劃轉(zhuǎn)，所以不征收增值稅。

3.2 契稅

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]37號(hào)）第六條資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定，云南國(guó)際和云南分公司屬于同一投資主體，同一投資主體內(nèi)部之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅，但需要注意的是“本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日?qǐng)?zhí)行。

3.3 土地增值稅

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015] 5號(hào)）第二條相關(guān)規(guī)定，除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)之外的其他兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅，所以根據(jù)上述條款，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)主體無(wú)償劃轉(zhuǎn)如果涉及土地使用權(quán)、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更不征收土地增值稅[2]。

3.4 企業(yè)所得稅

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）第三條關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定，本例中，集團(tuán)A公司將云南分公司整體無(wú)償劃撥至云南國(guó)際，會(huì)計(jì)上兩者均未確認(rèn)損益，被劃轉(zhuǎn)的云南分公司劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，仍然主營(yíng)新能源及水電項(xiàng)目開發(fā)與運(yùn)營(yíng)，該劃轉(zhuǎn)的目的是集團(tuán)內(nèi)部資源的整合，優(yōu)化企業(yè)管理層級(jí)，具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，所以可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：①集團(tuán)A公司和云南國(guó)際均不確認(rèn)所得。②云南國(guó)際取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以云南分公司的原賬面凈值確定。③云南國(guó)際取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，按云南分公司原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

以上的規(guī)定可理解為劃轉(zhuǎn)前后計(jì)稅基礎(chǔ)一致。

3.5 印花稅

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號(hào)）關(guān)于資金賬簿的印花稅，“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花”。本例中，原集團(tuán)公司撥付云南分公司100萬(wàn)元的撥付所屬資金，無(wú)償劃轉(zhuǎn)后轉(zhuǎn)為對(duì)云南國(guó)際的投資，云南國(guó)際作為實(shí)收資本增加，該部分需按規(guī)定繳納0.05%的印花稅。

由此可見，在當(dāng)前深化國(guó)企改革的背景下，稅法規(guī)定上對(duì)于企業(yè)合并、分立等事項(xiàng)無(wú)需承擔(dān)過(guò)多的稅務(wù)成本。

4 結(jié)語(yǔ)

通過(guò)以上案例的會(huì)計(jì)處理探討和稅法相關(guān)規(guī)定查詢，處理該類業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中建議采用合并主體吸收合并被合并主體后，不再對(duì)被合并主體所屬子公司進(jìn)行控股合并。被合并主體所屬子公司根據(jù)相關(guān)劃轉(zhuǎn)文件進(jìn)行投資主體工商變更及會(huì)計(jì)核算上進(jìn)行實(shí)收資本科目客商輔助變更即可。稅務(wù)上，一是吸收合并時(shí)，需根據(jù)業(yè)務(wù)情況判斷是否需要繳納印花稅；二是年度所得稅匯算清繳時(shí)，需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。

【參考文獻(xiàn)】

【1】王覺. 論集團(tuán)公司的會(huì)計(jì)主體及相關(guān)的幾個(gè)主要問題[J]. 遼寧財(cái)稅， 1996（1）：32-34.

【2】李強(qiáng). 對(duì)集團(tuán)內(nèi)部國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理的看法[J]. 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)， 2015（21）：54-55.