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    核電工程項(xiàng)目EPC總承包混合銷售增值稅問(wèn)題及建議

    2018-04-09 09:47:04李治國(guó)
    財(cái)會(huì)學(xué)習(xí) 2018年10期
    關(guān)鍵詞:總包承包商稅率

    李治國(guó)

    摘要:EPC工程總承包是我國(guó)目前大力推行的參照國(guó)際通行做法的一種工程項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施方式。自2016年5月1日起,國(guó)家全面實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅,此變化給EPC總承包企業(yè)造成一系列稅務(wù)方面的影響,尤其以增值稅的納稅影響最為典型。本文以核電EPC工程總承包商為一般納稅人為例,介紹了總包項(xiàng)目存在的混合銷售和兼營(yíng)涉及的增值稅問(wèn)題及采取的應(yīng)對(duì)措施。

    關(guān)鍵詞:工程總承包;混合銷售;增值稅

    一、核電站工程項(xiàng)目EPC總承包的獨(dú)特性

    EPC總承包主要模式是建設(shè)單位作為業(yè)主將建設(shè)工程發(fā)包給總承包單位,總承包單位負(fù)責(zé)整個(gè)建設(shè)工程的設(shè)計(jì)、施工、采購(gòu)、試運(yùn)行等工作,最終經(jīng)建設(shè)單位及有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)驗(yàn)收合格,交付建設(shè)單位使用。

    核電站工程項(xiàng)目EPC總承包,除具備以上基本特性外,還有以下特點(diǎn):

    1.總承包商主業(yè)模糊:目前,國(guó)內(nèi)可以承接核電站建設(shè)項(xiàng)目的總承包商為數(shù)極少,總承包商通常為設(shè)計(jì)院所改制而來(lái),其業(yè)務(wù)涉及工程選址、勘察、設(shè)計(jì)、工程管理、招標(biāo)、采購(gòu)、調(diào)試等,而工程的土建安裝,又分包給有資質(zhì)的行業(yè)內(nèi)專業(yè)施工企業(yè),設(shè)備全部對(duì)外采購(gòu)。可以說(shuō),總承包商的主營(yíng)業(yè)務(wù)就是項(xiàng)目總包,其中的各個(gè)環(huán)節(jié)既是一個(gè)有機(jī)的整體又相互獨(dú)立操作。

    2.建設(shè)環(huán)節(jié)多:通常一個(gè)電站建設(shè)項(xiàng)目分為設(shè)計(jì)、土建安裝、項(xiàng)目管理、設(shè)備采購(gòu)、調(diào)試五個(gè)環(huán)節(jié)??偝邪桃话悛?dú)立完成其中的某個(gè)或幾個(gè)環(huán)節(jié),其余環(huán)節(jié)分包至下游供應(yīng)商。

    3.施工期間長(zhǎng):就工程周期而言,從前期準(zhǔn)備,F(xiàn)CD、PAC、FAC、后期調(diào)試至最終交付業(yè)主完畢,至少需要5年時(shí)間,甚至更長(zhǎng)。

    二、混合銷售行為與兼營(yíng)

    混合銷售行為與兼營(yíng)的概念是在2008年版增值稅暫行條例中規(guī)定,但在2016年新修訂的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》中取消,僅在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))中規(guī)定如下:

    第三十九條:納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn),適用不同稅率或者征收率的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的,從高適用稅率。

    第四十條:一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

    EPC工程總承包企業(yè)是“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶”還是“其他單位或者個(gè)體工商戶”,國(guó)稅總局方面目前沒有明確解釋。

    《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答(之一)》第十五條,“關(guān)于混合銷售界定的問(wèn)題:一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物,為混合銷售。對(duì)于混合銷售,按以下方法確定如何計(jì)稅:1.該銷售行為必須是一項(xiàng)行為,這是與兼營(yíng)行為相區(qū)別的標(biāo)志。2.按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算,以企業(yè)核算為準(zhǔn)。3.企業(yè)不能分別核算的,按如下原則:從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,按照銷售貨物繳納增值稅;其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為,按照銷售服務(wù)繳納增值稅”。

    通過(guò)對(duì)法規(guī)的理解,新的增值稅規(guī)定仍把兼營(yíng)和混合銷售確定為兩種行為。可以從兩方面認(rèn)定,一、混合銷售行為是一項(xiàng)銷售或服務(wù),兼營(yíng)至少是兩項(xiàng)銷售或服務(wù);二、各項(xiàng)銷售是否分別核算,分別核算的,為兼營(yíng);未分別核算的,為混合銷售,不再考慮貨物和服務(wù)之間是否存在著直接必然或從屬關(guān)系,也不再?gòu)?qiáng)調(diào)貨物銷售、服務(wù)占總價(jià)款的比例。

    那么,結(jié)合核電項(xiàng)目EPC總承包商的業(yè)務(wù)特征,可以做出如下判斷:1.就總承包商業(yè)務(wù)性質(zhì)而言,無(wú)法通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)判斷其是設(shè)計(jì)服務(wù)類企業(yè)、建筑服務(wù)企業(yè)、生產(chǎn)銷售企業(yè)或是其他類型的企業(yè)。2.EPC總包是基于一個(gè)合同項(xiàng)下的各種相互獨(dú)立的銷售,如合同分項(xiàng)約定價(jià)款,企業(yè)分別進(jìn)行核算,應(yīng)適用于兼營(yíng)的規(guī)定。

    三、增值稅納稅及核算建議

    如在總包合同中明確了設(shè)計(jì)、土建安裝、項(xiàng)目管理、設(shè)備采購(gòu)、調(diào)試各個(gè)分項(xiàng)的合同金額,同時(shí),也在會(huì)計(jì)上按照各分項(xiàng)核算各項(xiàng)的收入成本利潤(rùn)情況,適用于兼營(yíng)的規(guī)定,按照設(shè)計(jì)、土建安裝、項(xiàng)目管理、設(shè)備采購(gòu)、調(diào)試各個(gè)分項(xiàng)的稅率分別核算繳納增值稅,在這里需要關(guān)注一點(diǎn),項(xiàng)目管理費(fèi)因目前文件尚無(wú)明確的規(guī)定,存在一些理解上的分歧,一般認(rèn)為,該費(fèi)用屬于整個(gè)工程項(xiàng)目的組織實(shí)施費(fèi)用,包括設(shè)計(jì)管理、建安管理、采購(gòu)管理等,屬于專業(yè)化的管理服務(wù),應(yīng)區(qū)別于建安管理費(fèi),應(yīng)當(dāng)適用“現(xiàn)代服務(wù)”稅目(稅率6%),而不應(yīng)適用“建筑服務(wù)”稅目(稅率11%)。

    如在總包合同中只約定了工程總價(jià),未區(qū)分設(shè)計(jì)、土建安裝、項(xiàng)目管理、設(shè)備采購(gòu)、調(diào)試各個(gè)分項(xiàng)的合同金額,不論財(cái)務(wù)上是否分開核算,均應(yīng)按照混合銷售,從高適用稅率。

    如采用聯(lián)合體方式或分子公司分簽合同方式,建議將稅率相同的項(xiàng)目簽至一個(gè)合同內(nèi),這樣可以避免因稅率問(wèn)題造成混合銷售或兼營(yíng)的困擾,當(dāng)然,還應(yīng)考慮稅率不同,對(duì)利潤(rùn)的影響。

    EPC模式本身就是一個(gè)多元化的商業(yè)模式,基于核電項(xiàng)目EPC的環(huán)節(jié)多、周期長(zhǎng)及其他特點(diǎn)和增值稅混合銷售、兼營(yíng)的政策操作模糊的特性,項(xiàng)目應(yīng)在簽訂總包合同、項(xiàng)目核算等方面統(tǒng)籌考慮兼營(yíng)及混合銷售的增值稅影響,盡最大可能規(guī)避相關(guān)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

    參考文獻(xiàn):

    [1]肖太壽,劉佩蘭.全面營(yíng)改增后,混合銷售的涉稅處理及稅務(wù)規(guī)劃[J].財(cái)會(huì)信報(bào),2016-06-27(67).

    [2]鄔世平.EPC工程總承包存在的混合銷售稅務(wù)問(wèn)題及對(duì)策建議[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì),2016年9期(36).

    (作者單位:中國(guó)核電工程有限公司)

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