企業(yè)并購(gòu)重組的財(cái)稅處理方法

(吉林大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院　吉林　長(zhǎng)春　130000)

企業(yè)重組有從法律學(xué)角度和經(jīng)濟(jì)學(xué)角度給出了不同的概念，按照經(jīng)濟(jì)學(xué)角度的重組定義，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，從分類上包括股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立、債務(wù)重組、企業(yè)法律形式改變等，本文著重從會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理角度研究并購(gòu)重組中資產(chǎn)收購(gòu)和股權(quán)收購(gòu)。

一、企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)核算

(一)股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。在股權(quán)收購(gòu)中，涉及到三方當(dāng)事人，筆者從三方主體分別闡述在股權(quán)收購(gòu)環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)上如何核算。

1.收購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)股權(quán)收購(gòu)的定義，股權(quán)收購(gòu)的目的是對(duì)被收購(gòu)方實(shí)施控制，所以收購(gòu)方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行賬務(wù)處理。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,反之為非同一控制下的企業(yè)合并?！镀髽I(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得被合并方所有者權(quán)益，按被合并方賬面價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積；非同一控制下的股權(quán)收購(gòu)中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.被收購(gòu)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方通過企業(yè)合并取得被收購(gòu)方100%股權(quán)的，被收購(gòu)方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此以外，不需要調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。被收購(gòu)企業(yè)因股東發(fā)生變更，應(yīng)根據(jù)被收購(gòu)股權(quán)、股份的比例調(diào)整實(shí)收資本(股本)明細(xì)科目。

3.被收購(gòu)企業(yè)的股東的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

(二)資產(chǎn)收購(gòu)的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的行為，資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)只涉及轉(zhuǎn)讓方和受讓方,會(huì)計(jì)處理方法如下。

1．受讓方(資產(chǎn)收購(gòu)方)的會(huì)計(jì)處理

依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，受讓方以發(fā)行權(quán)益工具，或者以其持有的控股子公司股權(quán)作為對(duì)價(jià)，以及與其他非股權(quán)支付額組合一并支付對(duì)價(jià)，所取得的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，分別適用存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等，按照取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。

2．轉(zhuǎn)讓方的會(huì)計(jì)處理

轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得受讓方的股權(quán)，按照《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》進(jìn)行賬務(wù)核算，如果轉(zhuǎn)讓方對(duì)受讓方實(shí)施控制，應(yīng)按照《企業(yè)合并準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量。轉(zhuǎn)讓方以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)取得受讓方持有的控股子公司的全部或部分股權(quán)，如果轉(zhuǎn)讓方對(duì)受讓方實(shí)施控制，應(yīng)按照《企業(yè)合并準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量；如果不構(gòu)成控制，應(yīng)按照《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》進(jìn)行賬務(wù)處理。

二、企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)處理

企業(yè)重組業(yè)務(wù)在稅款繳納環(huán)節(jié)可能會(huì)涉及到企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，印花稅由于數(shù)額較小，企業(yè)籌劃時(shí)可以忽略不計(jì)，土地增值稅和契稅只有在涉及到土地和房產(chǎn)的時(shí)候才需要考慮，比較而言較為重要的是增值稅和企業(yè)所得稅(或個(gè)人所得稅)，處理方式復(fù)雜，涉及金額也較大。所以，本文介紹到稅收處理部分著重討論企業(yè)所得稅。

(一)增值稅的規(guī)定。國(guó)內(nèi)的單位或個(gè)人銷售貨物、提供服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納增值稅。同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào))規(guī)定，在企業(yè)重組中，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍。

(二)企業(yè)所得稅的規(guī)定。在中華人民共和國(guó)境內(nèi)取得收入的企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。為了鼓勵(lì)企業(yè)重組行為，國(guó)家出臺(tái)了很多鼓勵(lì)政策，在稅收政策上主要有《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59 號(hào))和國(guó)家稅務(wù)總局2010年4號(hào)公告及其后續(xù)配套文件，相關(guān)文件規(guī)定，符合以下條件可享受遞延繳納企業(yè)所得稅：一是具有合理的商業(yè)目的，不以減少繳納稅款為主要目的。二是被收購(gòu)的資產(chǎn)或股權(quán)比例達(dá)到被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)或股權(quán)的50%。三是保證經(jīng)營(yíng)持續(xù)性，企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。四組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付比例85%以上。五是取得股權(quán)支付的原持股20%以上的股東，在重組后12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

經(jīng)歸納，并購(gòu)重組的企業(yè)所得稅分一般性處理和特殊性稅務(wù)處理方式如下：

處理方式內(nèi)容收購(gòu)方(受讓企業(yè))轉(zhuǎn)讓方一般性稅務(wù)處理規(guī)定應(yīng)納稅所得額應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定(以本企業(yè)股份支付的只確權(quán)所有者權(quán)益增加)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定應(yīng)納稅所得額根據(jù)原計(jì)稅基礎(chǔ)和新的計(jì)稅基礎(chǔ)的差確認(rèn)所得或損失暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定

其中非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)

三、企業(yè)并購(gòu)重組的案例分析

【案例1】乙公司于2016年12月31日收購(gòu)甲公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，甲公司經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，乙公司將持有的A公司20%的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付給甲公司。2017年8月30日乙公司將置換的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出售。

乙公司支付對(duì)價(jià)情況　單位：萬(wàn)元

甲公司資產(chǎn)負(fù)債表(簡(jiǎn)表)　時(shí)間：2016年12月31日　　　　　單位：萬(wàn)元

(一)會(huì)計(jì)處理：(不考慮其他因素)

資產(chǎn)收購(gòu)方乙公司按取得資產(chǎn)的公允價(jià)值賬務(wù)處理。

借：應(yīng)收賬款 200

固定資產(chǎn)——設(shè)備600

固定資產(chǎn)——房屋10000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司 6800

投資收益4000

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方甲公司和乙公司不構(gòu)成控制同一控制下的企業(yè)合并，按非貨幣性資產(chǎn)交換原則處理。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司 10800

貸：應(yīng)收賬款 200

固定資產(chǎn)——設(shè)備800

固定資產(chǎn)——房屋5000

營(yíng)業(yè)外收入 4800

(二)稅務(wù)處理

1.增值稅：此案例中甲公司將資產(chǎn)及相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，符合國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)的規(guī)定，不征收增值稅。

2.企業(yè)所得稅：因企業(yè)未超過12個(gè)月將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出售，不滿足企業(yè)持續(xù)性經(jīng)營(yíng)的條件，不符合特殊稅務(wù)處理的規(guī)定，按一般性稅務(wù)處理規(guī)定處理所得稅。

乙公司甲公司應(yīng)納稅所得額10800-9600=1200萬(wàn)元10800-7200=3600(萬(wàn)元)取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)10800萬(wàn)元10800萬(wàn)元

轉(zhuǎn)讓企業(yè)甲公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額3600萬(wàn)元，乙公司確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅所得額1200萬(wàn)元，雙方取得股權(quán)或資產(chǎn)均以公允價(jià)值10800萬(wàn)元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

【案例2】：A公司欲收購(gòu)B公司所持有的C公司100%的股權(quán)，故A公司股東會(huì)決議以其持有的D公司30%的股權(quán)作為對(duì)價(jià)支付給B公司，同時(shí)A公司向B公司支付現(xiàn)金1000萬(wàn)元。B公司持有C公司股權(quán)的賬面價(jià)值3000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)3000萬(wàn)元，公允價(jià)值10000萬(wàn)元，A公司持有D公司股權(quán)的賬面價(jià)值6000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬(wàn)元，公允價(jià)值9000萬(wàn)元。A公司和C公司沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系。

(一)會(huì)計(jì)處理：(不考慮其他因素)

收購(gòu)方A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，故以公允價(jià)值為入賬成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司 10000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—D公司 6000

銀行存款1000

投資收益3000

被收購(gòu)方股東B公司同樣按公允價(jià)值核算初始成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——D公司 9000

銀行存款1000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C公司 3000

投資收益7000

被收購(gòu)方C公司可按照合并中確定公允價(jià)值10000萬(wàn)元，調(diào)整可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值。

(二)稅務(wù)處理

1.增值稅：此案例為股權(quán)置換，不征收增值稅。

2.企業(yè)所得稅：假設(shè)該公司符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的其他條件，則所得稅處理如下：

A公司B公司應(yīng)納稅所得額3700-6000=-2300(10000-3000)?1000/10000=700取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)3000?90%+1000=37003000?90%=2700

收購(gòu)方A公司支付的對(duì)價(jià)包括股權(quán)和非股權(quán)，非股權(quán)支付部分B公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(10000-3000)*1000/10000=700萬(wàn)元，取得D公司30%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為3000*90%=2700萬(wàn)元；A公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)3000*90%+1000=3700萬(wàn)元，同時(shí)A公司確認(rèn)應(yīng)納稅所得額損失2300萬(wàn)元。

通過以上案例可以看出，企業(yè)并購(gòu)重組的會(huì)計(jì)核算和企業(yè)所得稅的處理既有一致性也有稅會(huì)差異，需要確認(rèn)調(diào)整，二者判斷的標(biāo)準(zhǔn)不同，需要分別考慮，會(huì)計(jì)核算方法需要根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》判斷企業(yè)之間是否為同一控制，稅務(wù)處理需要考慮是否滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，并根據(jù)具體案例做好會(huì)計(jì)和稅務(wù)差異的調(diào)整。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]高金平.《資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

[3]周蘭翔.《企業(yè)重組稅收問題分析》經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社