建筑業(yè)營(yíng)改增后若干征收難題探討

姜 敏

(遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 第一教學(xué)部,遼寧 大連 116023)

建筑業(yè)雖然歸屬第二產(chǎn)業(yè)，但是建筑業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式等多方面與其他工業(yè)企業(yè)有很大差異，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)銷售不同的產(chǎn)品，而建筑業(yè)企業(yè)提供的服務(wù)分為工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)五類。營(yíng)改增試點(diǎn)過程中，國(guó)家稅務(wù)總局先后制定多個(gè)針對(duì)該行業(yè)的稅收政策，解決了很多納稅方面的難題。但仍存在一些依據(jù)現(xiàn)行政策很難明確找到準(zhǔn)確答案的新情況、新問題。

一、 營(yíng)改增后建筑業(yè)若干征收難題

(1) 對(duì)外不提供施工機(jī)械、設(shè)備僅提供勞動(dòng)力的服務(wù)征稅品目確定。建筑施工企業(yè)通常利用勞動(dòng)力、施工設(shè)備以及建筑材料對(duì)本單位承建的項(xiàng)目進(jìn)行施工并收取工程款。但也有以下兩種施工方式，一是由本單位的員工利用本單位的建筑施工設(shè)備為外單位的工程項(xiàng)目提供服務(wù)并收取勞務(wù)費(fèi)；二是將本單位暫時(shí)無(wú)施工任務(wù)的員工派駐外單位為該單位的工程提供勞務(wù)并收取勞務(wù)費(fèi)。對(duì)于第一種方式，營(yíng)改增政策已明確規(guī)定，將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。對(duì)于第二種方式，營(yíng)改增政策暫無(wú)明確規(guī)定，是按照“建筑服務(wù)”征稅還是按照“人力資源服務(wù)”征稅，成為一大困惑和難題。

(2) 施劃道路交通標(biāo)線、車位線等服務(wù)的征稅品目確定。營(yíng)改增政策采取概念描述和列舉法明確了建筑業(yè)的工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)五個(gè)征稅品目的范圍，簡(jiǎn)單、明晰。但是，現(xiàn)實(shí)中仍會(huì)有些業(yè)務(wù)沒有為《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》所明確，如施劃道路交通標(biāo)線和車位線這種服務(wù)，是按照建筑服務(wù)依11%稅率(2018年5月1日之后，調(diào)整為10%稅率)征稅還是按照現(xiàn)代服務(wù)依6%征收率征稅，成為日常征收的一個(gè)困惑。

(3)管道疏通的征稅品目確定?！朵N售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》明確疏浚屬于其他建筑服務(wù),但沒有定義疏浚的概念和具體范圍，只是規(guī)定航道疏浚不屬于疏浚、不屬于建筑服務(wù)，而是劃歸現(xiàn)代服務(wù)。提供管道疏通服務(wù)也是比較常見的服務(wù)之一，按照何種征稅品目征稅有三種不同意見。一是認(rèn)為應(yīng)屬于疏浚范圍，應(yīng)按照建筑服務(wù)依11%稅率征稅(2018年5月1日之后，調(diào)整為10%稅率)，接受服務(wù)方可憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；二是認(rèn)為應(yīng)屬于其他現(xiàn)代服務(wù)，應(yīng)按照現(xiàn)代服務(wù)依6%征稅，接受服務(wù)方可憑增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；三是認(rèn)為應(yīng)屬于居民日常服務(wù)范疇，應(yīng)按照生活服務(wù)依6%征稅，接受服務(wù)方不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(4)在外省市施工的項(xiàng)目跨區(qū)縣預(yù)繳稅款的地點(diǎn)確定。依據(jù)現(xiàn)行政策，納稅人在同一地級(jí)市范圍內(nèi)施工，不需要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款，但是對(duì)于跨市、省的項(xiàng)目則需要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款。跨市、省的項(xiàng)目如果是占地面積小的工程，確定預(yù)繳稅款地點(diǎn)很容易；如果是占地面積很大且跨區(qū)縣的項(xiàng)目(道路、鐵路等)，則是將建筑服務(wù)收入分段向所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款還是向項(xiàng)目部或工程段指揮部所在地預(yù)繳增值稅，營(yíng)改增政策未有明確規(guī)定。

(5)發(fā)生施工項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)的確定。建筑施工企業(yè)偶爾會(huì)發(fā)生項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓的情形，即建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以三方協(xié)議方式，轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)外的其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務(wù)。現(xiàn)行營(yíng)改增政策只明確了建筑企業(yè)以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務(wù)并結(jié)算工程款這種情形下三方的涉稅處理，其中與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不需繳納增值稅。對(duì)于項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓中三方如何納稅，尤其是與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)是否納稅，沒有明確規(guī)定。

(6)施工項(xiàng)目違法轉(zhuǎn)包，轉(zhuǎn)讓方的銷售額確定。建筑施工企業(yè)承攬建筑工程后如果將全部工程轉(zhuǎn)包給他人或者將全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別包給他人，違反《建筑法》?！督ㄖā返诙藯l規(guī)定“禁止承包單位將其承包的全部建筑工程轉(zhuǎn)包給他人，禁止承包單位將其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名義分別轉(zhuǎn)包給他人?！钡?，如果已經(jīng)發(fā)生了違法轉(zhuǎn)包的情形，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)如何申報(bào)納稅，現(xiàn)行營(yíng)改增政策沒有明確規(guī)定。

(7)提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件、機(jī)器設(shè)備征稅問題?，F(xiàn)行政策規(guī)定，納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。對(duì)生產(chǎn)銷售上述貨物為主的生產(chǎn)企業(yè)而言，政策規(guī)定清晰、沒有異議。但是對(duì)于以建筑服務(wù)為主業(yè)的建筑施工企業(yè)，在提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件、機(jī)器設(shè)備是否可以適用該政策則存在爭(zhēng)議。一是認(rèn)為不可以適用該政策，依據(jù)是文件中對(duì)貨物與服務(wù)表述的順序，表明政策適用于以銷售自產(chǎn)貨物為主，以提供建筑服務(wù)為輔的企業(yè)；二是認(rèn)為可以適用該政策，依據(jù)是該政策主要明確納稅人發(fā)生銷售自產(chǎn)貨物、提供建筑服務(wù)如何征稅，貨物與服務(wù)表述的順序不分主次、先后。

(8)銷售外購(gòu)貨物并提供建筑服務(wù)分別開具發(fā)票征稅問題。建筑企業(yè)銷售除自產(chǎn)的活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件以外的自產(chǎn)貨物以及外購(gòu)的貨物并提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照混合銷售連同貨物一并按建筑服務(wù)征稅。但是，如果建筑企業(yè)按照甲方的要求分別開具銷售貨物、服務(wù)的發(fā)票并且開具時(shí)間不同，是否仍按照混合銷售征稅，尚無(wú)明確規(guī)定。

二、 征收難題分析與政策適用

對(duì)建筑服務(wù)日常經(jīng)營(yíng)中遇到的諸多適用稅收政策不明確的問題，在國(guó)家總局正式制定下發(fā)文件前，要結(jié)合增值稅原理、營(yíng)改增原則等，正確理解和靈活運(yùn)用現(xiàn)有政策，尋求正確的涉稅處理。

(1)將不提供施工機(jī)械、設(shè)備僅提供勞動(dòng)力的服務(wù)界定為建筑服務(wù)。依據(jù)《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，建筑服務(wù)是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。人力資源服務(wù)是指提供公共就業(yè)、勞務(wù)派遣、人才委托招聘、勞動(dòng)力外包等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。前者的定義沒有涉及“施工機(jī)械、設(shè)備”，后者屬于商務(wù)輔助性質(zhì)的服務(wù)，具有中介性質(zhì)，與建筑施工企業(yè)直接對(duì)外輸出勞動(dòng)力不同。因此，僅提供勞動(dòng)力，利用對(duì)方企業(yè)的施工機(jī)械、設(shè)備提供建筑服務(wù)應(yīng)作為建筑服務(wù)，繳納增值稅。

(2)施劃道路交通標(biāo)線、車位線按照建筑服務(wù)中的裝飾服務(wù)征稅。依據(jù)《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，裝飾服務(wù)是指對(duì)建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修飾裝修，使之美觀或者具有特定用途的工程作業(yè)。施劃道路交通標(biāo)線、車位線應(yīng)屬于對(duì)構(gòu)筑物進(jìn)行修飾，使之具有交通標(biāo)識(shí)及指向的工程作業(yè)。因此，應(yīng)按照建筑服務(wù)繳納增值稅。

(3)管道疏通按照其他現(xiàn)代服務(wù)征稅。管道疏通包括家庭下水管道疏通，廁所管道疏通，工業(yè)管道疏通清洗。盡管《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中對(duì)“疏?！睕]有定義，但現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典中“疏?！笔侵盖宄偃蛲谏詈硬凼顾魍〞?；“淤塞”是指(水道)被沉積的泥沙堵塞。從上述定義可見，“疏浚”是清除泥沙造成的阻礙。造成管道阻塞的原因更多，但很少因泥沙引起。因此管道疏通不屬于建筑服務(wù)。

同時(shí)，依據(jù)《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，“居民日常服務(wù)”所列舉“家政”因缺少定義，范疇含糊，但管道疏通所包括的工業(yè)管道疏通清洗，不是普通家政公司所能勝任的服務(wù)，因此管道疏通不屬于“家政”，也就不屬于“居民日常服務(wù)”。

《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定“現(xiàn)代服務(wù)”是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識(shí)性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此，管道疏通應(yīng)依照“其他現(xiàn)代服務(wù)”按6%申報(bào)納稅，接受管道疏通服務(wù)的納稅人可憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(4)跨省、市施工的項(xiàng)目又在當(dāng)?shù)乜鐓^(qū)縣施工，應(yīng)向項(xiàng)目部或工程指揮段所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。鑒于以下原因：一是國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)規(guī)定“納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》”，文件中未強(qiáng)調(diào)不適用于服務(wù)發(fā)生地的工程；二是國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)出臺(tái)的初衷本身就是為減少不必要的異地預(yù)繳、本地申報(bào)的事項(xiàng)；三是借鑒企業(yè)所得稅的處理，《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕156號(hào))規(guī)定“建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳?！币虼耍瑧?yīng)將項(xiàng)目部或工程指揮段作為“機(jī)構(gòu)”對(duì)待，向項(xiàng)目部或工程指揮段所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅，不必要分段向不同區(qū)縣稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。

(5)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓中與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)應(yīng)按照其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)申報(bào)納稅。項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓不同于項(xiàng)目集團(tuán)內(nèi)授權(quán)式轉(zhuǎn)讓，后者與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)在轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目中不會(huì)獲利。因此，國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)中明確其不繳納增值稅；而項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓中與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)向集團(tuán)外部的第三方轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目時(shí)應(yīng)有獲利或收入。該獲利或收入源于經(jīng)營(yíng)權(quán)，因此應(yīng)按照其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)權(quán)申報(bào)繳納增值稅。

(6)違法轉(zhuǎn)包應(yīng)按建筑服務(wù)全額預(yù)繳增值稅，對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目全額申報(bào)繳納增值稅。轉(zhuǎn)包是違反建筑法的行為，據(jù)此營(yíng)改增政策未對(duì)轉(zhuǎn)包行為如何征稅做出明確規(guī)定。盡管建筑施工企業(yè)違法進(jìn)行轉(zhuǎn)包但在法律層面仍是建設(shè)主體、承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，也仍然是建筑服務(wù)的納稅人。同時(shí)，現(xiàn)行營(yíng)改增政策只規(guī)定發(fā)生分包行為在預(yù)繳稅款時(shí)可差額計(jì)征，也只規(guī)定簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目可就差額申報(bào)繳納增值稅。因此，違法轉(zhuǎn)包應(yīng)按建筑服務(wù)全額預(yù)繳增值稅，對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目全額申報(bào)繳納增值稅。

(7)建筑施工企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件、機(jī)器設(shè)備應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率?！凹{稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。”這一政策規(guī)定最早可以追溯到《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文)，之后將其寫入2009年重新修訂的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。其中《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中表述為“銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”；《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》表述為“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”?？梢?，該政策主要為解決貨物和建筑服務(wù)同時(shí)存在如何征稅的問題，對(duì)納稅主體并沒有行業(yè)限制。因此，建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件、機(jī)器設(shè)備應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

(8)建筑施工企業(yè)銷售貨物(活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件、機(jī)器設(shè)備除外)并提供建筑服務(wù)若分別開具發(fā)票，按照混合銷售征稅?，F(xiàn)行營(yíng)改增政策規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從定義可見判定混合銷售的重點(diǎn)是銷售貨物的同時(shí)提供服務(wù)，服務(wù)是基于貨物銷售而產(chǎn)生的，并沒有對(duì)銷售貨物或服務(wù)的發(fā)票如何開具進(jìn)行規(guī)范。因此，即使銷售貨物(自產(chǎn)活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件、機(jī)器設(shè)備除外)和建筑服務(wù)分別開具了不同商品和建筑服務(wù)名稱的發(fā)票，仍改變不了建筑服務(wù)是基于貨物銷售而發(fā)生的事實(shí)。同理，即使貨物發(fā)票、建筑服務(wù)發(fā)票開具時(shí)間不同，也改變不了建筑服務(wù)的標(biāo)的物是建筑施工企業(yè)銷售給甲方的貨物并對(duì)其進(jìn)行建筑施工。因此，建筑施工企業(yè)銷售貨物(資產(chǎn)活動(dòng)板房、鋼結(jié)構(gòu)件、機(jī)器設(shè)備除外)并提供建筑服務(wù)若分別開具發(fā)票，仍按照混合銷售按11%稅率(2018年5月1日之后，調(diào)整為10%稅率)申報(bào)繳納稅款。

對(duì)于建筑施工企業(yè)依照17%稅率(2018年5月1日之后，調(diào)整為16%稅率)開具的增值稅發(fā)票，屬于發(fā)票相關(guān)內(nèi)容與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)不相符的情形，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開發(fā)票，對(duì)其按照虛開發(fā)票進(jìn)行處罰。依據(jù)《關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第33號(hào))規(guī)定，已經(jīng)按照17%稅率(2018年5月1日之后，調(diào)整為16%稅率)計(jì)算并繳納的稅款，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅，因貨物的稅率高于建筑服務(wù)的稅率而多交的稅款不予退還。甲方取得貨物的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅扣稅憑證，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

綜上，建筑業(yè)企業(yè)提供的建筑服務(wù)比較特殊且復(fù)雜，稅款申報(bào)繳納容易出現(xiàn)差錯(cuò)，為減少納稅風(fēng)險(xiǎn)，要依據(jù)增值稅原理、營(yíng)改增原則，正確理解稅收政策、靈活應(yīng)用政策。

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