PPP項(xiàng)目國家審計(jì)的法律風(fēng)險(xiǎn)及對策分析

徐 彰

(南京審計(jì)大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 南京211815)

PPP模式即公私合作模式(public-private-partnership)，在我國又稱為政府和社會資本合作模式，是指政府公共部門與社會資本合作過程中，讓非公共部門所掌握的資源參與提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)政府公共部門的職能并同時(shí)為社會資本帶來利益的合作模式。PPP模式是目前國家在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中大力倡導(dǎo)和推動的模式，而PPP項(xiàng)目與公共服務(wù)及社會民生緊密相關(guān)，因此，存在審計(jì)監(jiān)督的必要性。然由于法律法規(guī)的缺失，PPP項(xiàng)目在審計(jì)*如無特別說明，本文所說“審計(jì)”即指審計(jì)機(jī)關(guān)所為之“國家審計(jì)”。過程中可能出現(xiàn)突破現(xiàn)有法律制度的情況，需要對PPP項(xiàng)目審計(jì)中存在的法律風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行具體分析并提出相應(yīng)對策，以保障和堅(jiān)持依法審計(jì)原則。

一、PPP模式與PPP項(xiàng)目審計(jì)

(一)PPP模式的特點(diǎn)與作用

PPP模式主要運(yùn)用于投資規(guī)模較大、需求長期穩(wěn)定、價(jià)格調(diào)整機(jī)制靈活、市場化程度較高的基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)類項(xiàng)目。通過該模式可以降低地方政府財(cái)政負(fù)擔(dān)，公共產(chǎn)品或服務(wù)的有效提供以及公共部門管理和聲譽(yù)的提升等利益，而社會資本則可以取得相對穩(wěn)定的投資收益，拓寬私人部門的投資和合作領(lǐng)域，提高私人部門的影響力和知名度等回報(bào)[1]。

該模式有三個(gè)主要特點(diǎn)：第一，PPP項(xiàng)目雙方為伙伴關(guān)系，即公共部門與私營部門的合作。PPP模式是一種“ship(關(guān)系)”模式，而非傳統(tǒng)中以政府單方為主導(dǎo)對社會資本進(jìn)行的招投標(biāo)或采購行為。在PPP項(xiàng)目中，政府和社會資本之所以合作并形成伙伴關(guān)系，其核心是為實(shí)現(xiàn)雙方共同的目標(biāo)：即以最少的資源，實(shí)現(xiàn)最多的公共產(chǎn)品或服務(wù)。第二，PPP項(xiàng)目雙方利益共享。在PPP模式中，社會資本希望從項(xiàng)目中獲得利潤，而政府則希望增加公共產(chǎn)品或服務(wù)的供給，此時(shí)利益共享顯然是必要的。如果沒有利益共享，PPP項(xiàng)目將失去它存在的優(yōu)勢。雖然雙方所追求的利益有所不同，但不同的利益之間卻存在緊密的聯(lián)系。第三，PPP項(xiàng)目中的各方主體共同分擔(dān)可能的風(fēng)險(xiǎn)。這也是PPP模式區(qū)別于政府采購等其他政府和私營企業(yè)交易形式的顯著標(biāo)志。在PPP模式中，政府盡可能多地承擔(dān)自己有優(yōu)勢方面的政策、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；而社會資本則會承擔(dān)較多的、甚至全部的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，提高項(xiàng)目的運(yùn)行效率，雙方通過充分發(fā)揮自身的特長使項(xiàng)目目標(biāo)更好地得以實(shí)現(xiàn)。

作為一種生產(chǎn)方式和組織模式的創(chuàng)新，PPP模式在我國現(xiàn)階段的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著重要的作用：一是在傳統(tǒng)上主要依靠政府投資的行業(yè)領(lǐng)域引入社會資本，為社會資本提供更多的投資機(jī)會，激發(fā)社會資本活力，彌補(bǔ)政府建設(shè)資金不足；二是發(fā)揮社會資本在管理、技術(shù)、資金等方面的優(yōu)勢，從而提高公共服務(wù)質(zhì)量和公共產(chǎn)品的生產(chǎn)運(yùn)營效率；三是打破長期以來政府和國有企事業(yè)單位在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域壟斷經(jīng)營體制，從項(xiàng)目源頭引入公平競爭機(jī)制，便于發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用。

(二)PPP項(xiàng)目審計(jì)的法律依據(jù)

在PPP項(xiàng)目中，政府以合作關(guān)系中一方的身份出現(xiàn)。政府與社會資本在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域進(jìn)行合作，雙方主體均需依合同規(guī)定履行相關(guān)義務(wù)。項(xiàng)目進(jìn)行過程中，由于政府必然需要使用公共資金、國有資產(chǎn)或國有資源，在審計(jì)全覆蓋的工作要求下，PPP項(xiàng)目存在著審計(jì)監(jiān)督的必要性和合理性。

理論與實(shí)務(wù)界大多認(rèn)為，PPP項(xiàng)目審計(jì)屬于公共投資審計(jì)。如審計(jì)署《“十三五”國家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》(審政研發(fā)[2016]55號)中要求對2022年北京冬奧會場館等關(guān)系全局性、戰(zhàn)略性、基礎(chǔ)性的重大公共基礎(chǔ)設(shè)施工程進(jìn)行跟蹤審計(jì)，加強(qiáng)對其他政府投資、政府與社會資本合作等方式建設(shè)的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)項(xiàng)目審計(jì)。《審計(jì)法》第22條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。”這一條文被認(rèn)為是公共投資審計(jì)的法律依據(jù)，然究竟何為“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目”在實(shí)務(wù)中存在爭議。后國務(wù)院《審計(jì)法實(shí)施條例》第20條第1款作出進(jìn)一步解釋，即“審計(jì)法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，包括：(一)全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項(xiàng)建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財(cái)政資金的；(二)未全部使用財(cái)政資金，財(cái)政資金占項(xiàng)目總投資的比例超過50%，或者占項(xiàng)目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營實(shí)際控制權(quán)的”。由于PPP項(xiàng)目具有周期長、資金大、主體多的特點(diǎn)，項(xiàng)目本身非常復(fù)雜，且PPP項(xiàng)目大多為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，攸關(guān)社會公眾的一般利益，因此，必須進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。在作為PPP基本法的《特許經(jīng)營管理辦法》第41條第2款規(guī)定：“縣級以上審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對特許經(jīng)營活動進(jìn)行審計(jì)。”這一規(guī)定也從形式上為PPP項(xiàng)目審計(jì)提供了法律依據(jù)。

二、PPP項(xiàng)目審計(jì)中的法律風(fēng)險(xiǎn)

(一)PPP項(xiàng)目審計(jì)無法可依

基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目采用PPP模式最大的優(yōu)勢在于其可以緩解地方政府財(cái)政壓力，避免舉債過重。因此在項(xiàng)目建設(shè)過程中，投入的資金為投資人所有的民間資本或通過金融機(jī)構(gòu)融資而來的資金，政府無須投入任何財(cái)政資金，后在建設(shè)階段完成后以債權(quán)回購、股權(quán)回購或者授予特許經(jīng)營權(quán)的方式支付投資人項(xiàng)目對價(jià)。當(dāng)然，亦有在PPP項(xiàng)目中政府投入部分資金，如土地出讓金等形式與投資人成立項(xiàng)目公司的情況，在這種情況下，有可能滿足上述《審計(jì)法實(shí)施條例》第20條第1款中的第二種情形，即“占項(xiàng)目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營實(shí)際控制權(quán)的”。屬于這一類型的PPP項(xiàng)目符合《審計(jì)法》及其實(shí)施條例所規(guī)定的公共投資項(xiàng)目，可以進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，而對于那些在項(xiàng)目建設(shè)過程中未使用財(cái)政資金，或者所使用財(cái)政資金占項(xiàng)目總投資比例低于50%且政府沒有項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營實(shí)際控制權(quán)的PPP項(xiàng)目，公共投資審計(jì)在合法性上難以成立。

由于《審計(jì)法》第22條的規(guī)定只是從投資主體和資金性質(zhì)的角度確定了投資審計(jì)范圍，未能預(yù)見未來的市場經(jīng)濟(jì)條件下，投融資體制深化改革后特別是PPP模式推廣后出現(xiàn)的新變化，導(dǎo)致對PPP項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)監(jiān)督于法無據(jù)，存在監(jiān)督缺位。而作為法律法規(guī)重要補(bǔ)充的其他規(guī)范性文件卻存在銜接不到位、效力層級不夠等問題。2015年3月，國務(wù)院辦公廳《關(guān)于創(chuàng)新投資管理方式建立協(xié)同監(jiān)管機(jī)制的若干意見》要求：“審計(jì)部門要加強(qiáng)對政府投資項(xiàng)目、國有企業(yè)投資項(xiàng)目以及以政府和社會資本合作等方式建設(shè)的其他公共工程項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督。”2015年5月，國家發(fā)展改革委等六部門頒布的《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》規(guī)定：“縣級以上審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對特許經(jīng)營活動進(jìn)行審計(jì)。”雖然上述規(guī)定提出審計(jì)機(jī)關(guān)要對特許經(jīng)營等形式的PPP項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，但由于與審計(jì)法及其實(shí)施條例存在沖突，部門規(guī)章或是其他規(guī)范性文件的法律效力不足，因此在實(shí)踐中操作困難，甚至可能引起法律糾紛。由此，PPP項(xiàng)目審計(jì)在實(shí)施過程中可能出現(xiàn)突破現(xiàn)有法律體系的情況，而依法審計(jì)作為審計(jì)的基本原則之一，不僅意味著審計(jì)權(quán)的合法行使受到憲法法律保護(hù)，同時(shí)也意味著“審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格按照法律賦予的權(quán)限實(shí)施審計(jì)，不得超越法律賦予的審計(jì)監(jiān)督權(quán)限”[2]213。

(二)審計(jì)主體缺乏對PPP項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)的確認(rèn)

PPP項(xiàng)目審計(jì)屬于全新的審計(jì)類型，不同于傳統(tǒng)的建設(shè)工程審計(jì)。目前，我國的審計(jì)機(jī)關(guān)僅探索性地對少數(shù)項(xiàng)目進(jìn)行了審計(jì)，但無論是從數(shù)量上還是從投資額上來看，審計(jì)覆蓋面嚴(yán)重不足，大量的PPP項(xiàng)目游離于審計(jì)監(jiān)督之外，這一方面是因?yàn)榉煞ㄒ?guī)不完善，另一方面更是因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)缺乏對PPP項(xiàng)目審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識。由于PPP模式包含了多維復(fù)雜的結(jié)構(gòu)關(guān)系，“改變了參與項(xiàng)目建設(shè)和管理的各方利益關(guān)聯(lián)者的利益格局和責(zé)任邊界，這必然要求建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)重點(diǎn)要實(shí)現(xiàn)新的轉(zhuǎn)移”[3]，PPP項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)圍繞政府和社會資本雙方權(quán)利義務(wù)履行情況，政策目標(biāo)、合同要求實(shí)現(xiàn)情況以及提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)和公共利益的最大化，而現(xiàn)有審計(jì)仍把大部分精力放在項(xiàng)目建設(shè)過程中，主要關(guān)注審計(jì)項(xiàng)目投資額、結(jié)算款上面，將PPP項(xiàng)目審計(jì)當(dāng)成是一般的建設(shè)工程審計(jì)開展工作。

在理論研究方面，財(cái)政部、發(fā)展改革委等部委成立了專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)PPP模式推廣、項(xiàng)目評審和研究工作，有許多專著成果，先后出臺了100余項(xiàng)相關(guān)辦法、規(guī)定、指南來指導(dǎo)和規(guī)范PPP模式的應(yīng)用，從某種意義上來說，兩部門在很大程度上主導(dǎo)了PPP政策研究的主流話語。而在審計(jì)領(lǐng)域，當(dāng)前審計(jì)部門對如何開展PPP項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督的思考較少，在相關(guān)政策制訂時(shí)缺少話語權(quán)，已有研究或是對國外著作、文章的翻譯、簡述，或是對他人觀點(diǎn)的匯總，缺乏結(jié)合我國依法治國、投融資體制改革和一線審計(jì)實(shí)踐的深入思考。

三、降低PPP項(xiàng)目審計(jì)法律風(fēng)險(xiǎn)的對策提出

(一)修訂和完善相關(guān)法律法規(guī)

1.推進(jìn)《審計(jì)法》修訂

現(xiàn)行《審計(jì)法》第22條的規(guī)定只是從投資主體和資金性質(zhì)的角度確定了投資審計(jì)范圍，已嚴(yán)重落后于我國經(jīng)濟(jì)市場化轉(zhuǎn)型，落后于財(cái)稅體制和投融資體制改革，落后于投資審計(jì)豐富實(shí)踐，導(dǎo)致對一些提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的重大公共工程和基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督存在缺位和錯(cuò)位。建議下一步按照中央關(guān)于強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督和審計(jì)全覆蓋要求，適時(shí)修改完善《審計(jì)法》關(guān)于政府投資審計(jì)的表述，將以采取PPP模式的重大公共產(chǎn)品和公共服務(wù)項(xiàng)目納入審計(jì)監(jiān)督范圍，為開展PPP項(xiàng)目審計(jì)提供法律保障。

2.研究出臺PPP項(xiàng)目審計(jì)規(guī)范性文件

PPP項(xiàng)目審計(jì)涉及面廣、綜合性強(qiáng)，不同于傳統(tǒng)的工程造價(jià)審計(jì)，需要審計(jì)機(jī)關(guān)組織投資、管理、財(cái)政等多方面力量，研究制訂實(shí)用性、可操作性強(qiáng)的審計(jì)指南或指導(dǎo)意見，對PPP項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)對象、審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容予以明確，對審計(jì)人員PPP項(xiàng)目審計(jì)工作中遇到的問題，提出具體的解決方案。同時(shí)，還要提示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，作好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，PPP項(xiàng)目社會資本方多是大型企業(yè)或上市公司，是社會輿論和公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，因此審計(jì)人員必須牢固樹立質(zhì)量意識、風(fēng)險(xiǎn)意識，在審計(jì)職責(zé)范圍內(nèi)審慎、客觀地作出審計(jì)結(jié)論，避免引發(fā)不必要的糾紛。

(二)明確PPP項(xiàng)目各階段的審計(jì)目標(biāo)

根據(jù)前文分析，目前我國的PPP項(xiàng)目審計(jì)在實(shí)踐中由于缺乏明確的審計(jì)目標(biāo)，導(dǎo)致審計(jì)監(jiān)督的效果未能充分發(fā)揮。PPP項(xiàng)目各個(gè)階段中各方當(dāng)事人的任務(wù)和職責(zé)各不相同，以致審計(jì)重點(diǎn)也將發(fā)生轉(zhuǎn)移，在PPP項(xiàng)目審計(jì)中，應(yīng)分階段分析各審計(jì)目標(biāo)。

1.PPP模式中決策階段的審計(jì)目標(biāo)

PPP模式中，首先是由項(xiàng)目發(fā)起人也就是政府針對項(xiàng)目本身的特點(diǎn)和欲達(dá)到的目標(biāo)，根據(jù)《招標(biāo)投標(biāo)法》和《特許經(jīng)營管理辦法》來確定與其合作的社會資本的決策階段。在這個(gè)階段中，政府可能設(shè)置一系列的公共服務(wù)目標(biāo)，而投資人由于其與生俱來的逐利性，一味追求經(jīng)濟(jì)利益，因而兩者的目標(biāo)之間具有競爭性甚至是存在沖突，政府與這些潛在社會資本合作伙伴之間在利益目標(biāo)上的差異可能會妨礙他們有效地合作。如果政府未能識別或未將這些保證利益的目標(biāo)進(jìn)行優(yōu)先性排序的話，政府在決定進(jìn)行公私合作時(shí)可能無法確定所有的現(xiàn)實(shí)選擇，這可能使政府與潛在合作伙伴進(jìn)行談判時(shí)處于不利地位。例如，為了確保一項(xiàng)服務(wù)能夠覆蓋全國(包括偏遠(yuǎn)地區(qū))，需要對基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行投資，這可能會提高消費(fèi)者的服務(wù)價(jià)格。這就需要政府制訂一個(gè)戰(zhàn)略計(jì)劃，列明在公私合作關(guān)系中公共部門的目標(biāo)，以及平衡這些競爭性目標(biāo)的可選擇方案。同時(shí)考慮怎樣能合理地保護(hù)社會資本的商業(yè)利益實(shí)現(xiàn)雙贏。而PPP項(xiàng)目的投資人即社會資本設(shè)定目標(biāo)時(shí)也應(yīng)在追求利益最大化的同時(shí)兼顧公共利益的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)根據(jù)項(xiàng)目與自身業(yè)務(wù)相關(guān)性和契合性的程度來判斷是否要參與其中。

此外應(yīng)當(dāng)注意，投資人為了確?？梢灾袠?biāo)，取得與政府合作PPP項(xiàng)目的資格，可能會存在腐敗、賄賂的情形，對此審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注意對選擇過程和達(dá)成的條款、條件進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。在這一確定項(xiàng)目當(dāng)事人的決策階段，國家審計(jì)最應(yīng)注意的問題是，發(fā)起人不當(dāng)?shù)臎Q策可能導(dǎo)致選擇錯(cuò)誤的合作伙伴或不適當(dāng)?shù)暮献鞣绞?。政府之所以選擇PPP模式的最大原因是因?yàn)轫?xiàng)目是被列入到表外項(xiàng)目，而不在于它能更大程度地實(shí)現(xiàn)改善公共服務(wù)的政府目標(biāo)。發(fā)起人應(yīng)為潛在的社會資本合作方考慮一系列的合作方式，包括上文所說的BT、BOT、BOOT等，并從中選擇最適合公共部門目標(biāo)的方式，同時(shí)也要對私營合作伙伴構(gòu)成吸引力。只有在所有選擇都進(jìn)行嚴(yán)格的評估后才能確定合作方式，評估應(yīng)包括審查實(shí)際現(xiàn)金流情況，以及預(yù)期的會計(jì)利潤。審計(jì)機(jī)關(guān)和發(fā)起人可以達(dá)成一個(gè)適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)評估會計(jì)框架，其中包括資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的處理準(zhǔn)則。

2.PPP模式中建設(shè)階段的審計(jì)目標(biāo)

在確定合同雙方當(dāng)事人后，PPP項(xiàng)目的下一個(gè)階段即為項(xiàng)目建設(shè)階段。在這一階段，除了與一般政府投資建設(shè)工程項(xiàng)目相同的如總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項(xiàng)工程結(jié)算、項(xiàng)目竣工決算、有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、供貨等單位取得建設(shè)項(xiàng)目資金的真實(shí)性、合法性等內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督外，PPP項(xiàng)目審計(jì)還存在其他值得注意的問題，主要是對以銀行為代表的金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)。雖然PPP項(xiàng)目發(fā)生于政府與投資人之間，但投資人自身擁有的資金往往不足以支付龐大的項(xiàng)目費(fèi)用，因此往往要通過向金融機(jī)構(gòu)融資的方式來籌措項(xiàng)目資金，這也是學(xué)界中認(rèn)為PPP屬于融資模式這一觀點(diǎn)產(chǎn)生的根源，《特許經(jīng)營管理辦法》中對于金融機(jī)構(gòu)參與PPP項(xiàng)目的融資環(huán)節(jié)也是持鼓勵和支持態(tài)度[注]《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》第23條：“國家鼓勵金融機(jī)構(gòu)為特許經(jīng)營項(xiàng)目提供財(cái)務(wù)顧問、融資顧問、銀團(tuán)貸款等金融服務(wù)。政策性、開發(fā)性金融機(jī)構(gòu)可以給予特許經(jīng)營項(xiàng)目差異化信貸支持，對符合條件的項(xiàng)目，貸款期限最長可達(dá)30年。探索利用特許經(jīng)營項(xiàng)目預(yù)期收益質(zhì)押貸款，支持利用相關(guān)收益作為還款來源?！钡?4條：“國家鼓勵通過設(shè)立產(chǎn)業(yè)基金等形式入股提供特許經(jīng)營項(xiàng)目資本金。鼓勵特許經(jīng)營項(xiàng)目公司進(jìn)行結(jié)構(gòu)化融資，發(fā)行項(xiàng)目收益票據(jù)和資產(chǎn)支持票據(jù)等。國家鼓勵特許經(jīng)營項(xiàng)目采用成立私募基金，引入戰(zhàn)略投資者，發(fā)行企業(yè)債券、項(xiàng)目收益?zhèn)?、公司債券、非金融企業(yè)債務(wù)融資工具等方式拓寬投融資渠道?！钡?5條：“縣級以上人民政府有關(guān)部門可以探索與金融機(jī)構(gòu)設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營引導(dǎo)基金，并通過投資補(bǔ)助、財(cái)政補(bǔ)貼、貸款貼息等方式，支持有關(guān)特許經(jīng)營項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營?！薄Ｔ赑PP項(xiàng)目的融資過程中，投資人與從事融資業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)如商業(yè)銀行、信托公司、基金公司等簽訂融資協(xié)議，約定金融借貸的方式、周期和擔(dān)保等問題。

在PPP實(shí)務(wù)中融資有多種模式可以進(jìn)行，充分體現(xiàn)了PPP模式的復(fù)雜性和靈活性。其中有兩點(diǎn)值得提出，一是融資過程中往往由政府為投資人的融資活動向金融機(jī)構(gòu)提供承諾函以幫助投資人融資，由于政府天然的公信力，使得該類放貸行為一直被認(rèn)為是最安全的業(yè)務(wù)，因?yàn)榻鹑跈C(jī)構(gòu)會認(rèn)為即使投資人無法按照約定還款，還有政府的承諾函兜底。然而在中國銀行(香港)有限公司與遼寧省人民政府、葫蘆島鋅廠保證合同糾紛一案中，最高人民法院認(rèn)為，政府出具的承諾函并非法律上的保證，這使得政府所出具的承諾函在協(xié)助投資人進(jìn)行項(xiàng)目融資的過程中所起到的幫助作用大打折扣[注]詳見(2014)民四終字第37號民事判決書。。

另一值得注意的是，近年來ABS(Asset-Backed Security，即資產(chǎn)支持/擔(dān)保證券)業(yè)務(wù)在資本市場深受關(guān)注，資本證券化作為一種融資形式始于20世紀(jì)70年代，其之所以近些年才在國內(nèi)受到熱切的關(guān)注，原因是它在PPP模式的融資中發(fā)揮出的作用。隨著PPP模式在我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展過程中的進(jìn)一步推動和ABS業(yè)務(wù)在我國金融市場中的繼續(xù)挖掘和創(chuàng)新，兩者的結(jié)合與運(yùn)用將在未來PPP模式的融資領(lǐng)域產(chǎn)生出質(zhì)的變化和推動作用。

在PPP模式的項(xiàng)目建設(shè)階段，因投資人的融資行為而產(chǎn)生出對于金融機(jī)構(gòu)的金融審計(jì)。金融審計(jì)的法律依據(jù)是《審計(jì)法》第18條第2款“審計(jì)機(jī)關(guān)對國有金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”和第21條“對國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督，由國務(wù)院規(guī)定”。因此，在PPP項(xiàng)目中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)負(fù)債損益、經(jīng)營管理和業(yè)務(wù)創(chuàng)新等情況，促進(jìn)金融機(jī)構(gòu)依法合規(guī)經(jīng)營，防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)核心競爭力。同時(shí)對于金融機(jī)構(gòu)貫徹落實(shí)國家重大政策措施情況，推動落實(shí)國家貨幣政策、產(chǎn)業(yè)政策等宏觀調(diào)控政策措施進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)監(jiān)督。以銀行為例，發(fā)放貸款屬于《商業(yè)銀行法》第3條規(guī)定的銀行特有業(yè)務(wù)，商業(yè)銀行有著特別的資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)，主要表現(xiàn)為資產(chǎn)與負(fù)債嚴(yán)重不匹配，這導(dǎo)致商業(yè)銀行極為脆弱。其資產(chǎn)主要由發(fā)放的貸款債權(quán)組成，商業(yè)銀行的貸款債權(quán)依賴于對借款人事前的資信審查和事中的資信監(jiān)控，這些信息往往只有發(fā)放貸款的商業(yè)銀行才能掌握，這使得這些債權(quán)很難在市場上流通轉(zhuǎn)讓[4]。另一方面，由政府作為發(fā)起人且出具回購承諾函幫助融資的PPP項(xiàng)目需要銀行放貸，為配合國家推動PPP模式的宏觀政策導(dǎo)向，銀行紛紛參與到PPP項(xiàng)目中，在對地方政府財(cái)政收支和投資人資金實(shí)力、提供擔(dān)保等方面未能盡職調(diào)查的情況下，很容易產(chǎn)生呆賬壞賬，這就需要對銀行的資產(chǎn)負(fù)債損益以及相關(guān)業(yè)務(wù)開展的績效情況進(jìn)行審計(jì)，以及時(shí)揭示和反映因PPP項(xiàng)目所可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)隱患，促進(jìn)健全監(jiān)測預(yù)警、壓力測試、評估處置和市場穩(wěn)定機(jī)制，防范發(fā)生系統(tǒng)性、區(qū)域性金融風(fēng)險(xiǎn)。

3.PPP模式中運(yùn)營階段的審計(jì)目標(biāo)

在PPP項(xiàng)目的運(yùn)營階段，目前國家審計(jì)工作大多還是采用傳統(tǒng)對建設(shè)工程項(xiàng)目的審計(jì)思維，主要對建設(shè)成本、現(xiàn)金流和管理成本是否真實(shí)、合法予以審計(jì)監(jiān)督，而對項(xiàng)目的質(zhì)量、 運(yùn)營績效和維護(hù)績效等效益性問題并未充分考慮。PPP項(xiàng)目在運(yùn)營階段應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)項(xiàng)目運(yùn)營指標(biāo)與決策階段所定目標(biāo)相比的符合情況，必要時(shí)應(yīng)邀請PPP領(lǐng)域的專家學(xué)者，將本項(xiàng)目與國內(nèi)外同類項(xiàng)目的指標(biāo)狀況進(jìn)行比較，綜合評價(jià)項(xiàng)目功能狀況，加強(qiáng)對項(xiàng)目本身作為基礎(chǔ)設(shè)施或公共服務(wù)所要達(dá)到的目標(biāo)的審計(jì)評價(jià)，尤其應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注社會資本在對PPP項(xiàng)目進(jìn)行運(yùn)營的過程中是否存在因謀求公司利益最大化而犧牲公共利益的情況，是否存在因運(yùn)營行為導(dǎo)致國有資產(chǎn)或國有資源的流失；同時(shí)注意對項(xiàng)目收益資金的審計(jì)，“監(jiān)督承辦人的資金使用計(jì)劃，跟蹤檢查賬簿，審查會計(jì)報(bào)表等，重視承辦人運(yùn)營成本的監(jiān)督，以保證項(xiàng)目運(yùn)營的透明和對承辦人的有效監(jiān)督，為政府決策提供參考”[5]。

四、結(jié)論

PPP模式多應(yīng)用到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)或公共服務(wù)項(xiàng)目中，關(guān)系到人民群眾的根本利益，因此存在著審計(jì)的必要性。由于政府與社會資本合作領(lǐng)域法律法規(guī)的不完整，導(dǎo)致當(dāng)下對PPP項(xiàng)目審計(jì)的規(guī)范散落于不同的法律規(guī)范中，且存在效力層級較低、部門法之間存在沖突等問題。一方面應(yīng)通過修訂和完善現(xiàn)有法律制度以保障依法審計(jì)原則，另一方面在出臺新的法律法規(guī)前，應(yīng)在現(xiàn)有法律體系內(nèi)視PPP個(gè)案采用的模式和方案進(jìn)行具體分析，通過明確PPP項(xiàng)目各階段不同的審計(jì)目標(biāo)開展審計(jì)工作。