用舞弊三角理論淺談上市公司內控舞弊風險

(廣州商學院　廣東　廣州　511363)

一、舞弊三角論的背景、內容及要素

(一)舞弊三角論的背景

美國會計學會會長史蒂文·阿伯雷齊特提出,他認為，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由壓力、機會和自我合理化三要素組成。壓力可能是經(jīng)營或財務上的困境以及對資本的急切需求。機會可能是寬松的或松懈的控制以及信息不對稱。而自我合理化則可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我們只是為了暫時渡過困難時期”、“我的出發(fā)點是為了一個很好的愿望”等。

(二)舞弊三角論的內容及要素

企業(yè)產(chǎn)生的原因是由壓力、機會和借口三要素組成的，這三者是提醒注冊會計師應該關注的舞弊產(chǎn)生的主要條件。

壓力要素是企業(yè)舞弊者的行為動機。刺激個人為其自身利益而進行企業(yè)舞弊的壓力大體上可分為四類：經(jīng)濟壓力，惡癖的壓力，與工作相關的壓力和其他壓力。

機會要素是指可進行企業(yè)舞弊而又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機，主要有幾種情況：缺乏發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為的內部控制，無法判斷工作的質量，缺乏懲罰措施等。

真正形成企業(yè)舞弊還有最后一個要素——借口(自我合理化)，即企業(yè)舞弊者必須找到某個理由，使企業(yè)舞弊行為與其本人的道德觀念、行為準則相吻合，無論這一解釋本身是否真正合理。

二、內控舞弊事件的發(fā)生

(一)廣夏實業(yè)股份有限公司

廣夏(銀川)實業(yè)股份有限公司(簡稱銀廣夏)是寧夏回族自治區(qū)第一家上市公司，是自治區(qū)黨委、政府重點支持的21戶優(yōu)勢骨干企業(yè)之一，是自治區(qū)確定的生態(tài)建設示范基地，現(xiàn)代化中藥材和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)，是自治區(qū)培育的“十五”期間達到年銷售收入過50億元、利稅過10億元的大型企業(yè)集團。

(二)銀廣夏事件

銀廣夏公司全稱為廣夏(銀川)實業(yè)股份有限公司，1994年6月上市，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍籌股”。2001年8月，《財經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，專家認為，天津廣夏出口德國誠信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價格、不可能的產(chǎn)品”。

(三)銀廣夏——短暫的光輝

據(jù)1999年的年報披露，銀廣廈當年實現(xiàn)利潤總額1.58億元，其中76%來自天津廣夏。1999年12月30日至2000年4月19日，不到半年，銀廣夏估計從13.97元漲至35.83元，于2000年12月29日完全填權并創(chuàng)下37.99元的新高，復權價格為75.98元，較一年前啟動時的價位上漲440%。2001年8月8日，三大證券報同時刊登《證監(jiān)會正式立案稽查銀廣夏公司事件》一文，并于8月5日派稽查組抵達銀川。

(四)審計調查真相水落石出——真正的正義不會遲到

經(jīng)調查，銀廣夏公司1998-2001年間共計虛增利潤77156萬元，其中，1999年虛增17781萬元，2000年虛增56704萬元，從原料購進到生產(chǎn)、銷售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷售合同、發(fā)票、銀行票據(jù)、出口報關單和所得稅免稅文件等。

中天勤會計事務所注冊會計師作為為社會公眾和廣大投資者提供鑒證服務的專業(yè)人士，卻對銀廣夏的巨額利潤造假熟視無睹，并連續(xù)多年出具無保留意見的審計報告，其專業(yè)技能和職業(yè)操守收到人們的強烈質疑。

三、內控舞弊事件的分析和防范

天津廣夏的董事長承認，1999年11月，他接到了銀廣夏財務總監(jiān)丁功民的電話，要求他將每股利潤做到0.8元。董博便進行了相應的計算，得出天津廣夏公司需要制造多少利潤，進而根據(jù)這一利潤，計算出天津廣夏需要多少產(chǎn)量、多少銷售量以及購入多少原材料等數(shù)據(jù)。

分析：從董博和丁功民二人的舉動中不難發(fā)現(xiàn)，上市公司的董事長和財務總監(jiān)之間存在著內控舞弊風險，這是一個在舞弊三角論中“壓力”要素驅使的內部舞弊，董事長面對外界對天津廣夏公司利潤重視的壓力、財務總監(jiān)面對董事長的壓力，從而要做虛增利潤等舞弊的事項。

在調查進行的同時，銀廣夏公司股價暴跌，深陷危機。2001年8月 4日，銀廣夏公司董事局公告稱，公司計劃與8月7日刊登有關公告，公司股票將于8月6日起繼續(xù)停牌一天半。到停牌時，銀廣夏股票市場價格為30.79元，流通市值為86.21億元，總市值155.57億元，其流通市值市場價格僅次于深發(fā)展、寶鋼股份，名列兩市第三，比四川長虹和浦發(fā)銀行還大。

分析：內部控制的失效以及內部控制舞弊風險的發(fā)生將會給企業(yè)、對公眾和對社會都會產(chǎn)生巨大甚至是毀滅性的影響，因而，上市公司要盡最大的努力，不斷完善內控機制，避免管理高層逾越銷售交易循環(huán)進行內部控制，防止或減少內控舞弊風險的發(fā)生。

控制環(huán)境對舞弊風險的防范、風險評估對舞弊風險的防范、控制活動對舞弊風險的防范、信息與溝通對舞弊風險的防范和監(jiān)督對舞弊風險的防范都是內部控制防范的舉措監(jiān)督，這五要素共同作用、共同影響，實現(xiàn)財務報告可靠性的內部控制目標。

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