美國跨國云服務(wù)所得分類規(guī)則適用問題初探

(湘潭大學(xué) 湖南 湘潭 411105)

在技術(shù)驅(qū)動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的今天，許多跨國公司已經(jīng)開始將云計算技術(shù)運用到其全球基礎(chǔ)設(shè)施和市場活動中。云服務(wù)有三種模式：SaaS(軟件即服務(wù))、IaaS(基礎(chǔ)設(shè)施即服務(wù))、PaaS(平臺即服務(wù))。鑒于已有多數(shù)文章對云計算的定義特征作了詳細(xì)的闡釋，在此不再贅述。本文將重點放在美國跨國云服務(wù)分類規(guī)則適用問題的分析上。

一、美國跨國云服務(wù)所得分類規(guī)則適用的總思路——國稅局規(guī)章1.861-18不適用于跨國云服務(wù)

美國關(guān)于軟件分類的相關(guān)規(guī)定主要體現(xiàn)在國稅局規(guī)章1.861-18部分。根據(jù)該規(guī)定，涉及軟件的交易，按照具體的事實，通常，要么被認(rèn)為是轉(zhuǎn)讓軟件所得，要么被認(rèn)為是提供服務(wù)而產(chǎn)生的所得。其中，轉(zhuǎn)讓軟件的所得又細(xì)分為特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得或財產(chǎn)銷售所得。因規(guī)章1.861-18(b)(1)規(guī)定：“該部分條款調(diào)整的交易涉及軟件的轉(zhuǎn)讓[2]，”由此，我們可以得知，規(guī)章1.861-18規(guī)范的行為要么涉及以實物載體交付的軟件，要么涉及以電子化方式交付的軟件。在SaaS云服務(wù)模式下，雖然涉及多個用戶使用軟件，但并沒有交付軟件，用戶沒有取得軟件復(fù)制品的占有而是遠(yuǎn)程地訪問軟件和服務(wù)器，因此不存在“轉(zhuǎn)讓軟件”的說法。所以，筆者有足夠的理由認(rèn)為，SaaS應(yīng)用軟件的交易并不屬于規(guī)章1.861-18規(guī)定的轉(zhuǎn)讓軟件的所得。就PaaS和IaaS模式而言，在一般情況下，盡管二者也不在規(guī)章1.861-18調(diào)整的范圍之內(nèi)，但Google Drive這類存儲服務(wù)，用戶為了更便捷地進(jìn)行存儲和訪問，可以選擇下載軟件來輔助服務(wù)。由于涉及了軟件的交付，因此，這類IaaS存儲服務(wù)可以適用規(guī)章1.861-18調(diào)整。但在PaaS和IaaS云服務(wù)模式下，云計算公司提供給用戶的是數(shù)字化存儲服務(wù)而非軟件。因為下載的軟件不是云服務(wù)的主要內(nèi)容，而且軟件是免費提供給所有用戶而非付費用戶的。出于征稅之目的，即可將云服務(wù)拆分成兩個部分：其中一部分是不受規(guī)章1.861-18調(diào)整的數(shù)字化存儲服務(wù)，另一部分則是受規(guī)章調(diào)整的、便于用戶存儲和訪問存儲內(nèi)容的免費下載的軟件，這部分可以忽略不計。就提供服務(wù)的所得而言，國稅局規(guī)章1.861-18沒有全面規(guī)定哪些所得可以被定性為服務(wù)所得，其主要將軟件開發(fā)活動視為服務(wù)。由此可見，規(guī)章1.861-18不能調(diào)整云服務(wù)。

二、美國跨國云服務(wù)所得分類適用規(guī)則——美國國內(nèi)稅法7701(e)

根據(jù)上文分析，規(guī)章1.861-18作為軟件領(lǐng)域的特別法，其將軟件交易定性為服務(wù)的前提是交易必須涉及軟件的開發(fā)或者修改，因此該部分并不能合理地將基于云服務(wù)解釋為服務(wù)性質(zhì)的交易。然而，美國國內(nèi)稅法7701(e)詳細(xì)闡述了六個特征性指標(biāo)來說明云服務(wù)這種既涉及軟件的使用又包含服務(wù)因素的交易是更適合于被定性為提供服務(wù)還是租賃財產(chǎn)的問題。這六因素分別是：(1)實體占有：用戶對軟件沒有取得實體占有的交易活動一般被定性為服務(wù)交易；(2)控制：用戶對訪問軟件無法控制的交易活動也通常具有服務(wù)的性質(zhì)；(3)經(jīng)濟(jì)利益或占有利益：用戶不負(fù)擔(dān)軟件的維修費或者用戶損失的風(fēng)險僅局限于他們訪問軟件的權(quán)限，這樣的交易活動通常被認(rèn)為是服務(wù)性質(zhì)的交易；(4)功能障礙的實質(zhì)風(fēng)險：如果用戶不承擔(dān)產(chǎn)品故障的風(fēng)險，那么，這種情況一般被認(rèn)為具有服務(wù)性質(zhì)；(5)同時使用：如果用戶不具有排他訪問軟件的權(quán)利，那么這種交易活動通常具有服務(wù)性質(zhì)；(6)合同價格超過租賃價值：如果用戶訪問軟件所需的費用大大超過了軟件租賃的價值且不必支付任何服務(wù)費用，這種情況一般具有服務(wù)性質(zhì)。

為了清楚直觀地說明跨國云服務(wù)所得的分類問題，本文在此假定：美國跨國公司A，致力于開發(fā)消費者服務(wù)軟件并銷售該軟件給其他公司。其國外分支機構(gòu)公司C在B國。A公司與另一服務(wù)器供應(yīng)商達(dá)成協(xié)議：由服務(wù)器供應(yīng)商提供軟件賴以運行的數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)、平臺基礎(chǔ)設(shè)施以及硬件，并對服務(wù)器運行、維修及網(wǎng)絡(luò)停運承擔(dān)責(zé)任。當(dāng)終端消費者提出某種請求時，該請求即被發(fā)送至A公司托管在服務(wù)器的軟件上。為簡單起見，假設(shè)這些客戶都是可以確定的?？蛻敉ㄟ^付費訪問軟件，而軟件幫助客戶傳達(dá)服務(wù)請求。根據(jù)該軟件的使用條款，客戶對軟件沒有任何財產(chǎn)權(quán)，只能在付費期間在線訪問和使用軟件。當(dāng)有效期屆滿之時，客戶就不能繼續(xù)訪問軟件，軟件相關(guān)的所有權(quán)利仍屬于A和C公司。

在這個案例中，C公司的客戶似乎對軟件既沒有實體占有，也沒有取得排他性的控制?？蛻糁荒芡ㄟ^網(wǎng)絡(luò)訪問軟件，并且其他用戶也可以同時訪問該軟件。當(dāng)托管軟件的服務(wù)器發(fā)生故障時，客戶就不能繼續(xù)訪問軟件。同時，客戶也不必承擔(dān)因維修軟件或服務(wù)器而產(chǎn)生的費用。按照IRC7701(e)的規(guī)定，這些事實都足以證明，C公司與其客戶之間是一種服務(wù)性質(zhì)的交易。

三、美國國稅局規(guī)章1.861-18與SaaS云服務(wù)的關(guān)系——類推或解釋適用

由上文分析可知，美國國稅局規(guī)章1.861-18不適用于跨國云服務(wù)。然而，圍繞云服務(wù)所得的分類，不管是IRS還是美國各路學(xué)者，其態(tài)度都極為不明確。多年來，美國法院都不得不處理各類沒有任何分類適用根據(jù)的交易。而法院為了減輕法律對這些復(fù)雜多樣的交易所產(chǎn)生的影響，習(xí)慣于采用類推的方式處理各種無法適用美國國內(nèi)稅法分類的所得。就SaaS能否適用規(guī)章1.861-18而言，由于交易雙方并沒有轉(zhuǎn)讓任何軟件，表面上那些認(rèn)為規(guī)章1.861-18無法適用于此類云服務(wù)的觀點似乎是十分令人信服的。但是，考慮到現(xiàn)階段美國國稅局對于云計算服務(wù)并沒有明確的分類適用規(guī)則，從SaaS服務(wù)的本質(zhì)來看，類推適用規(guī)章1.861-18也不是沒有可能。事實上，美國國稅局規(guī)章只要稍作修改或者作出相關(guān)的規(guī)章解釋，IRS就可以將規(guī)章1.861-18適用于SaaS云服務(wù)。因此，按照規(guī)章1.861-18的規(guī)定來分析SaaS服務(wù)所得分類規(guī)則適用問題也很有必要。

(一)SaaS云服務(wù)所得是否屬特許權(quán)使用費所得

上文提到，涉及軟件轉(zhuǎn)讓的所得通常被定性為特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得或者銷售產(chǎn)品所得。并且規(guī)章1.861-18規(guī)定這取決于轉(zhuǎn)讓的是著作權(quán)權(quán)利還是受著作權(quán)保護(hù)的作品，轉(zhuǎn)移的是軟件的全部實質(zhì)性權(quán)利還是軟件所有權(quán)的全部利益和負(fù)擔(dān)。一般而言，如果客戶具有以下四種權(quán)利之一就認(rèn)為交易涉及著作權(quán)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓：(1)以公開發(fā)行為目的地制作軟件復(fù)制品(2)在該軟件的基礎(chǔ)上制作衍生的軟件程序(3)公開表演該軟件(4)公開展示該軟件[3]。

很顯然，在上述案例中，C公司的客戶只能基于有限的目的使用該軟件——即利用它回應(yīng)日常消費者的服務(wù)請求。無論是C公司的客戶還是終端消費者，在不侵犯C公司網(wǎng)絡(luò)協(xié)議的情況下，都沒有權(quán)利制作軟件復(fù)制品或其衍生的軟件程序。同時，國稅局規(guī)章也沒有規(guī)定哪些屬于公開表演及展出的權(quán)利。而且，規(guī)章還規(guī)定，向相關(guān)人或特定人發(fā)行的情形不屬于以發(fā)行為目的地制作復(fù)制品。C公司也可能有理由認(rèn)為，其并沒有轉(zhuǎn)讓公開展示和表演的權(quán)利，因為能夠訪問軟件的人僅限于終端消費者。這表明，C公司與其客戶之間的交易不屬于著作權(quán)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓。

(二)SaaS云服務(wù)所得是否屬財產(chǎn)租賃或財產(chǎn)銷售所得

依據(jù)規(guī)章1.861-18的規(guī)定，出現(xiàn)以下情形時，軟件的轉(zhuǎn)讓即被視為受著作權(quán)保護(hù)的作品的轉(zhuǎn)讓：軟件的受讓人僅要求取得軟件的復(fù)制品而不要求其他任何著作權(quán)權(quán)利。出于此種目的，著作權(quán)作品是指軟件程序的復(fù)制品，通過它可以或直接，或借助于機器設(shè)備而被感知、復(fù)制或以其他方式傳送。在這個案例中，C公司客戶的權(quán)利僅局限于使用該公司專有的消費者服務(wù)軟件，除此之外并沒有任何附帶的著作權(quán)權(quán)利。這一點說明交易的性質(zhì)是轉(zhuǎn)讓著作權(quán)作品。

如果交易被視為轉(zhuǎn)讓著作權(quán)作品，那么，C公司的所得要么通過銷售著作權(quán)作品而獲取，要么通過租賃軟件應(yīng)用而取得。通常，如果受讓當(dāng)事人取得了所有權(quán)的全部利益和負(fù)擔(dān)，那么，著作權(quán)作品的轉(zhuǎn)讓則被視為一種銷售活動。否則，轉(zhuǎn)讓將被作為租賃或許可使用對待。規(guī)章1.861-18并沒有對“所有權(quán)的利益和負(fù)擔(dān)”這一概念進(jìn)行定義，只是例舉了一些所有權(quán)利益和負(fù)擔(dān)發(fā)生轉(zhuǎn)移的事實和情況。比如，本質(zhì)上永久的轉(zhuǎn)讓視為銷售而非許可可能更為合適。在該案例中，轉(zhuǎn)許可的權(quán)利不僅存在著大量限制，軟件的全部利益也會隨著付費期限的屆滿而終止。如此說來，C公司與其客戶之間的交易可能更類似于租賃受著作權(quán)保護(hù)的作品。

最后，SaaS云服務(wù)所得是否屬服務(wù)所得已在上文闡述，不再贅述。

總之，如果類推適用國稅局規(guī)章1.861-18或者對其進(jìn)行調(diào)整或解釋，進(jìn)而適用于SaaS云服務(wù)，那么所得的性質(zhì)即為租賃受著作權(quán)保護(hù)的作品。

[1]朱一青、曾婧，計算機軟件著作權(quán)交易課稅性質(zhì)判定及其法律意義，法學(xué)研究2015年第21卷第6期

[2]David J.Shakow,The Taxation of Clooud Computing and Digital Content(2013),http://ssrn.com/abstract=2304818

[3]James Carr,Jason Hoerner,Shirish Rajurkar and Chanin Changtor,Cloud Computing:U.S.Tax Compliance Complexity for Foreign Subsidiaries(2012),http://heinonline.org