戰(zhàn)略視角的會(huì)計(jì)管理
——基于山西資源型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的思考

□郭文忠,杜仙玲

(1.山西國(guó)信投資集團(tuán)有限公司,山西 太原030002;2.山西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院,山西 太原 030024)

1 問(wèn)題的提出

自2010年12月國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立山西省為國(guó)家資源型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型綜合配套改革試驗(yàn)區(qū)以來(lái),山西經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)在于兩個(gè)方面,一是調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),二是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)中微觀經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移、經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變。從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整來(lái)講,即改變山西長(zhǎng)期以來(lái)“以煤為基”過(guò)分依賴(lài)煤炭等資源開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式,大力培植高新技術(shù)新型產(chǎn)業(yè)和旅游文化產(chǎn)業(yè);從經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中微觀經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移和經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變來(lái)講,通過(guò)大力提升將煤炭開(kāi)采向煤化工轉(zhuǎn)變、能源向原材料轉(zhuǎn)變實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移,通過(guò)技術(shù)改進(jìn)與精細(xì)化管理變革粗放式經(jīng)營(yíng)向生態(tài)、環(huán)保型經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)變。然而經(jīng)過(guò)七年多努力,雖然支撐資源型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展的體制機(jī)制框架初步建立,但經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)基本點(diǎn)仍沒(méi)有脫離煤、焦、冶、電四大支柱產(chǎn)業(yè),這一點(diǎn)也可以通過(guò)企業(yè)研發(fā)支出占銷(xiāo)售收入的比例來(lái)加以解釋,2016年山西各大煤企研發(fā)支出占銷(xiāo)售收入的比例最高的3.6%,最低的只有0.01%,國(guó)內(nèi)國(guó)企平均1.86%,世界平均水平5%,發(fā)達(dá)國(guó)家如德國(guó)、美國(guó)高達(dá)10%—15%。特別是自2012年全球性的煤炭行業(yè)“寒冬”襲擊與十八屆五中全會(huì)中央針對(duì)鋼、鐵、煤行業(yè)去產(chǎn)能政策的提出,山西GDP在全國(guó)31省市中,由2012年位列全國(guó)第19位降到2016年的倒數(shù)第二,降到自1982年以來(lái)的最低值,轉(zhuǎn)型發(fā)展成為山西的重大難題,甚至于涉及企業(yè)的生存。宏觀上涉及區(qū)域產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展;微觀上涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的變更、經(jīng)營(yíng)方式的轉(zhuǎn)變。山西資源型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型發(fā)展按照時(shí)間推算已進(jìn)入第二階段時(shí)期,而山西經(jīng)濟(jì)正處于改革以來(lái)的最困難時(shí)期,事實(shí)上,經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過(guò)程中,如企業(yè)并購(gòu)重組、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移、企業(yè)對(duì)外投資、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)務(wù)流程再造等都需要會(huì)計(jì)參與決策分析,由此,本文根據(jù)會(huì)計(jì)管理理論的發(fā)展,將會(huì)計(jì)管理置于戰(zhàn)略的視角下為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型服務(wù)。

2 會(huì)計(jì)戰(zhàn)略管理的理論基礎(chǔ)

戰(zhàn)略視角下的會(huì)計(jì)管理,即會(huì)計(jì)戰(zhàn)略管理,也即會(huì)計(jì)參與企業(yè)戰(zhàn)略管理過(guò)程的行為,參與到企業(yè)戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略選擇和戰(zhàn)略制定與實(shí)施過(guò)程中,會(huì)計(jì)管理上升到企業(yè)戰(zhàn)略高度有其深厚的理論基礎(chǔ)。

2.1 會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論

我國(guó)著名學(xué)者楊紀(jì)琬、閻達(dá)五兩位教授早在1980提出會(huì)計(jì)不僅僅是管理經(jīng)濟(jì)的工具,它本身就具有管理的職能,是人們從事管理的一種活動(dòng)。他們將會(huì)計(jì)視為是人類(lèi)有意識(shí)的價(jià)值管理活動(dòng)。曾雪云博士認(rèn)為在理論上,會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)重點(diǎn)研究會(huì)計(jì)的價(jià)值管理功能;在實(shí)踐中,會(huì)計(jì)不僅發(fā)揮反映和監(jiān)督職能,更應(yīng)該通過(guò)“服務(wù)經(jīng)營(yíng)、參與決策”職能在國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮作用。在對(duì)楊紀(jì)琬、閻達(dá)五兩位教授會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論回顧、總結(jié)的基礎(chǔ)上,曾雪云博士提出:“會(huì)計(jì)理論建設(shè)應(yīng)從‘財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架”逐漸轉(zhuǎn)向與內(nèi)部管理和企業(yè)發(fā)展并重的格局。”在此之前, 即使會(huì)計(jì)信息論的代表葛家澍教授也認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)必須立足微觀著眼于宏觀,既要發(fā)揮會(huì)計(jì)反映職能又要發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能,使微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。從管理學(xué)角度來(lái)說(shuō),企業(yè)管理更多重視的是價(jià)值管理,衡量企業(yè)優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)不是利潤(rùn),而是綜合的競(jìng)爭(zhēng)能力指標(biāo),這個(gè)能力指標(biāo)就是企業(yè)的價(jià)值。價(jià)值管理是戰(zhàn)略意義上的管理理念,強(qiáng)調(diào)的是整體視角和觀念。將價(jià)值管理作為會(huì)計(jì)管理的內(nèi)核,可以將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)、公司理財(cái)、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)等內(nèi)容有機(jī)的糅合在一起。

2.2 價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理

美國(guó)學(xué)者邁克爾·波特于1985年提出價(jià)值鏈理論后,我國(guó)學(xué)者將價(jià)值鏈理論與會(huì)計(jì)管理相結(jié)合,提出價(jià)值鏈會(huì)計(jì)、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理,至此會(huì)計(jì)管理理論得以升華,會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論認(rèn)為會(huì)計(jì)屬于價(jià)值管理,與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理有范圍上的區(qū)別,從會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論提出的當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段分析,價(jià)值管理指企業(yè)生產(chǎn)商品的價(jià)值形成過(guò)程管理,如生產(chǎn)商品消耗的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等用貨幣表現(xiàn)的形態(tài)。而價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理是一個(gè)立體多位的會(huì)計(jì)管理框架,這一論斷是基于我國(guó)學(xué)者普遍認(rèn)為價(jià)值鏈可以分為三類(lèi):縱向價(jià)值鏈、橫向價(jià)值鏈、企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈。價(jià)值鏈理論強(qiáng)調(diào)以?xún)r(jià)值鏈上的價(jià)值活動(dòng)為管理對(duì)象, 不僅重視戰(zhàn)術(shù)性管理, 而且重視戰(zhàn)略性管理,為此會(huì)計(jì)管理不僅要著眼于企業(yè)自身內(nèi)部管理,而且要擴(kuò)展到范圍更廣的與企業(yè)相關(guān)的縱向上、下游以及上上、下下游企業(yè)的價(jià)值鏈,還要拓展到橫向競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈, 通過(guò)“知己知彼”為企業(yè)決策,更加擴(kuò)充了會(huì)計(jì)管理的范圍。

2.3 會(huì)計(jì)控制論

在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)問(wèn)題上,與會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論同時(shí)并存的還有兩種理論:會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論和會(huì)計(jì)控制論。以郭道揚(yáng)教授為代表的會(huì)計(jì)控制論實(shí)質(zhì)上接近于會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論,因?yàn)楣淌谘芯勘砻魅祟?lèi)史前會(huì)計(jì)思想與行為的萌芽及發(fā)生,所解決的重大問(wèn)題直接關(guān)系到人類(lèi)社會(huì)的生存與發(fā)展。從舊石器時(shí)代中晚期開(kāi)始人類(lèi)為解決越冬食品的儲(chǔ)備和分配問(wèn)題產(chǎn)生的原始會(huì)計(jì),保障了人種繁衍,使人類(lèi)社會(huì)得以生存與正常發(fā)展。隨著歷史的發(fā)展,私有制的出現(xiàn),形成了以“產(chǎn)權(quán)為本”的會(huì)計(jì)思想,在這種會(huì)計(jì)控制思想指導(dǎo)下,自然資源放縱使用導(dǎo)致資源枯竭,生態(tài)環(huán)境惡化,嚴(yán)重威脅到國(guó)家經(jīng)濟(jì)乃至全球經(jīng)濟(jì)面臨危機(jī)和人類(lèi)面臨生態(tài)環(huán)境良性循環(huán)可持續(xù)運(yùn)行危機(jī),兩大危機(jī)隱含會(huì)計(jì)控制職能沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的作用,由此應(yīng)由以“產(chǎn)權(quán)為本”的方面向以“人權(quán)為本”的方面發(fā)生根本性轉(zhuǎn)變,“把參與解決全球性可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題放在會(huì)計(jì)控制思想與行為變革的重要方面”,即會(huì)計(jì)應(yīng)參與“全球治理”,實(shí)質(zhì)上就是指會(huì)計(jì)管理參與到企業(yè)的戰(zhàn)略決策以至于參與到全球的戰(zhàn)略決策。

3 會(huì)計(jì)戰(zhàn)略管理的路徑

2015年經(jīng)國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)簽批,國(guó)務(wù)院印發(fā)《中國(guó)制造2025》一文,該文件部署全面推進(jìn)實(shí)施制造強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略,文件不僅提出重點(diǎn)發(fā)展四類(lèi)制造業(yè):公共服務(wù)類(lèi)、高新技術(shù)類(lèi)、生態(tài)環(huán)保類(lèi)、戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)類(lèi),同時(shí)也強(qiáng)調(diào)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)仍需要依靠制造業(yè)的發(fā)展。同樣山西經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型增長(zhǎng)點(diǎn)也在于制造業(yè)的發(fā)展。在此契機(jī)下,山西企業(yè)如何根據(jù)其所處的地理特征、歷史淵源、文化蘊(yùn)涵選擇戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移方向，如何確定戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移的目標(biāo)點(diǎn)呢?此時(shí),會(huì)計(jì)不僅僅為公司戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移提供資金池、現(xiàn)金流,更重要的是通過(guò)參與企業(yè)戰(zhàn)略管理過(guò)程完成企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。這同時(shí)也要求企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)或總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)下的財(cái)務(wù)部門(mén)不僅是企業(yè)資金池、現(xiàn)金流的管理者,更要是企業(yè)戰(zhàn)略管理過(guò)程的重要參與者。一家企業(yè)的戰(zhàn)略管理過(guò)程第一步要對(duì)企業(yè)所在的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行分析,以決定企業(yè)資源、能力和核心競(jìng)爭(zhēng)力,稱(chēng)為戰(zhàn)略分析;第二步借助內(nèi)外部環(huán)境分析所得到的信息,形成企業(yè)遠(yuǎn)景和使命,并制定企業(yè)戰(zhàn)略,稱(chēng)為戰(zhàn)略選擇;最后,公司為獲得戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)力和超額利潤(rùn)而采取行動(dòng)執(zhí)行戰(zhàn)略,稱(chēng)為戰(zhàn)略實(shí)施。會(huì)計(jì)在戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略執(zhí)行的各個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)揮管理作用。

3.1 參與戰(zhàn)略分析

行業(yè)組織理論認(rèn)為:“如果企業(yè)處于一個(gè)有吸引的行業(yè),并且成功執(zhí)行了與行業(yè)特征匹配的戰(zhàn)略,就可以獲的超額利潤(rùn)”,所以企業(yè)的外部環(huán)境相對(duì)于內(nèi)部環(huán)境對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略影響更大,而資源基礎(chǔ)理論則認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部獨(dú)有的資源、能力和核心競(jìng)爭(zhēng)力對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略和應(yīng)用有更大的影響,企業(yè)通過(guò)自身能力整合所擁有的有形資源與無(wú)形資源形成核心競(jìng)爭(zhēng)力,從而獲得超額利潤(rùn)。實(shí)踐證明,外部環(huán)境與內(nèi)部環(huán)境同時(shí)影響企業(yè)戰(zhàn)略。就外部環(huán)境而言,無(wú)論是總體環(huán)境、行業(yè)環(huán)境還是競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境,既為企業(yè)提供了機(jī)遇也使企業(yè)遇到威脅,這些因素促使企業(yè)不得隨時(shí)做出競(jìng)爭(zhēng)反應(yīng)。就內(nèi)部環(huán)境而言,若企業(yè)沒(méi)有能力合理組織所擁有資源,將無(wú)法獲得核心競(jìng)爭(zhēng)力,也無(wú)法形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

山西自1982被國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)成立山西能源基地,在“能源基地戰(zhàn)略”實(shí)施3年后,結(jié)構(gòu)失調(diào)、粗放經(jīng)營(yíng)等問(wèn)題使“能源基地戰(zhàn)略”反為“煤炭枷鎖”。20世紀(jì)90年代山西已認(rèn)識(shí)到“資源魔咒”,便開(kāi)始苦練內(nèi)功轉(zhuǎn)型發(fā)展,然而隨后的“煤炭黃金十年”又將山西誘回“能源基地戰(zhàn)略”,十年后嚴(yán)重的“資源魔咒”有一次來(lái)襲,導(dǎo)致山西經(jīng)濟(jì)發(fā)展目前的艱難困境,企業(yè)可以通過(guò)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、外部?jī)r(jià)值鏈分析尋找經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移的方向,通過(guò)精細(xì)化管理、責(zé)任中心管理改變經(jīng)營(yíng)方式。

3.2 參與戰(zhàn)略選擇

邁克爾·希特認(rèn)為,業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略、公司層戰(zhàn)略、并購(gòu)與重組、國(guó)際化戰(zhàn)略、合并戰(zhàn)略是企業(yè)通常采用的五種戰(zhàn)略行為。業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略是公司打算如何在一個(gè)產(chǎn)品市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略,公司應(yīng)根據(jù)為誰(shuí)服務(wù)、滿足目標(biāo)顧客的哪些需求、如何滿足這些需求這三個(gè)問(wèn)題選擇業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略。根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)可以選擇成本領(lǐng)先、差異化、聚焦成本領(lǐng)先、聚焦差異化、整體成本領(lǐng)先/差異化五種戰(zhàn)略之一。不同戰(zhàn)略模式的選擇目的是使公司與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的定位之間形成差異。與業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略不同,公司層戰(zhàn)略是通過(guò)選取和管理一組不同的業(yè)務(wù)來(lái)贏得在不同產(chǎn)品市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的行為。公司層戰(zhàn)略關(guān)注兩個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題,一是公司應(yīng)該參與哪些產(chǎn)品市場(chǎng)和業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng),二是公司總部應(yīng)如何管理這些業(yè)務(wù)。除業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略、公司層戰(zhàn)略外,并購(gòu)與重組、國(guó)際化戰(zhàn)略和合作戰(zhàn)略也是對(duì)公司戰(zhàn)略設(shè)計(jì)至關(guān)重要的行為。就業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略而言,成本領(lǐng)先戰(zhàn)略少不了成本預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、核算、分析考核活動(dòng),差異化戰(zhàn)略同樣也在進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、控制、核算、分析考核活動(dòng),因此成本管理是業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略選擇必要過(guò)程。成本管理同時(shí)也適用于公司層戰(zhàn)略、并購(gòu)與重組、合并戰(zhàn)略的選擇。

3.3 參與戰(zhàn)略執(zhí)行

公司治理機(jī)制是能合理保證戰(zhàn)略實(shí)施的一種企業(yè)制度設(shè)計(jì),企業(yè)中公司治理機(jī)制包括所有權(quán)集中、董事會(huì)、管理者薪酬三種內(nèi)部治理機(jī)制與公司控制權(quán)市場(chǎng)外部治理機(jī)制,各國(guó)的公司治理機(jī)制不盡相同。如德國(guó)、日本和中國(guó)的公司治理機(jī)制,在德國(guó),私人公司中所有者和經(jīng)營(yíng)者可能還是同一人,即使是上市公司,也往往是一個(gè)股東主導(dǎo),所以所有權(quán)集中是一個(gè)重要的公司治理機(jī)制;在日本，責(zé)任感和認(rèn)同感對(duì)公司的治理影響很大,員工之間彼此都需要花費(fèi)大量的精力贏得其他人的忠心和思想,而不是高層管理者發(fā)號(hào)施令,所以在日本董事會(huì)是重要的治理機(jī)制;中國(guó)的公司治理正在向西方模式靠攏,更多采用董事會(huì)治理機(jī)制。

無(wú)論是所有權(quán)集中、董事會(huì)或管理層薪酬治理機(jī)制,其是否給企業(yè)利益相關(guān)者帶來(lái)利益,可以通過(guò)平衡記分卡財(cái)務(wù)、客戶(hù)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程四個(gè)維度對(duì)股東、員工、顧客的滿意度、企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)新、流程等進(jìn)行評(píng)價(jià)。

4 簡(jiǎn)要結(jié)論與未來(lái)展望

會(huì)計(jì)的本質(zhì)與職能在工業(yè)智能化時(shí)代,將發(fā)生顛覆性的變革,上述從戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略執(zhí)行三個(gè)方面討論了戰(zhàn)略視角下的會(huì)計(jì)管理,在立足于社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展需要的基礎(chǔ)上,必須將微觀和宏觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象同時(shí)納入管理控制之中,從戰(zhàn)略高度出發(fā),從企業(yè)的全面發(fā)展及其未來(lái)定位出發(fā),不應(yīng)僅僅一味強(qiáng)調(diào)資金池的建立、現(xiàn)金流的管理,有用性信息的提供,而是站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度上配置企業(yè)資源、控制企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。