企業(yè)非破產(chǎn)清算的財稅處理

楊啟剛

眾所周知，被人民法院宣告破產(chǎn)清算的企業(yè)的會計處理，適用于我國財政部《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定》（財會［2016］23號）；非破產(chǎn)企業(yè)清算的會計處理，尚無明文規(guī)定。本文嘗試參照上述文件的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合《企業(yè)所得稅法》關(guān)于企業(yè)清算所得稅的相關(guān)要求，設(shè)計非破產(chǎn)企業(yè)清算時的科目設(shè)置和財稅賬務(wù)處理程序。

一、會計科目設(shè)置

比照原有資產(chǎn)、負(fù)債類會計科目，根據(jù)實際情況設(shè)置相關(guān)科目，并增設(shè)清算凈值類和清算損益類等會計科目。根據(jù)實際需要，在一級科目下自行設(shè)置明細(xì)科目。

第一，清算凈值類科目設(shè)置。

“清算凈值”科目，核算在清算基準(zhǔn)日結(jié)轉(zhuǎn)的凈損益科目余額。清算企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的差額，也在本科目核算。

第二，清算損益類科目設(shè)置。

1．“資產(chǎn)處置凈損益”科目，核算在清算期間處置資產(chǎn)產(chǎn)生的、扣除相關(guān)處置費用后的凈損益。

2．“負(fù)債清償凈損益”科目，核算在清算期間清償債務(wù)產(chǎn)生的凈損益。

3．“其他收益”科目，本科目核算除資產(chǎn)處置、債務(wù)清償以外，在清算期間發(fā)生的其他收益。

4．“清算費用”科目，核算清算期間發(fā)生的各項清算費用，主要包括管理、變價和分配債務(wù)人資產(chǎn)的費用，清算組成員執(zhí)行職務(wù)的費用、報酬和聘用工作人員的費用。本科目應(yīng)按發(fā)生的費用項目設(shè)置明細(xì)賬。

5．“其他費用”科目，核算清算期間發(fā)生的除清算費用之外的各項其他費用。

6．“清算稅金及附加”科目，核算清算期間發(fā)生的除企業(yè)所得稅以外的應(yīng)計入損益的所有稅金支出。

7.“所得稅費用”科目，核算清算期間發(fā)生的企業(yè)所得稅費用。

8．“清算凈損益”科目，核算清算期間結(jié)轉(zhuǎn)的上述各類清算損益科目余額。

清算企業(yè)可根據(jù)具體情況增設(shè)、減少或合并某些會計科目。

二、賬務(wù)處理程序

（一）清算基準(zhǔn)日余額結(jié)轉(zhuǎn)

清算組成立后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)移交的清算基準(zhǔn)日科目余額表，將資產(chǎn)、權(quán)益類會計科目的余額轉(zhuǎn)入以下新科目，并編制新的科目余額表。

1.將原“商譽”、“長期待攤費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”等科目余額轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置凈損益”科目；其余的資產(chǎn)，科目名稱不變、余額不變轉(zhuǎn)入相應(yīng)科目。

2.將原“遞延所得稅負(fù)債”、“遞延收益”等科目余額轉(zhuǎn)入“負(fù)債清償凈損益”科目；其余的負(fù)債，科目不變、余額不變轉(zhuǎn)入相應(yīng)科目。

3.將原“實收資本（股本）”、“資本公積”、“盈余公積”、“其他綜合收益”、“未分配利潤”等科目的余額，轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。

在財會［2016］23號文中，將原“商譽”、“長期待攤費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“遞延收益”等幾個科目余額直接轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。本文將其中的“虛資產(chǎn)”先轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)處置凈損益”科目、將其中的“虛負(fù)債”先轉(zhuǎn)入“負(fù)債清償凈損益”科目，然后在清算期末再轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。這樣做的主要理由是：能全面反映清算期間的“清算所得”，更好地與《企業(yè)所得稅法》對清算企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定相一致。

（二）清算過程的處理

1.清算企業(yè)處置資產(chǎn)，按照收回的款項，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按照其賬面價值，貸記相關(guān)資產(chǎn)科目，按應(yīng)交的稅費金額貸記“應(yīng)交稅費”科目（如有），按其差額，分別具體情況，借記或貸記“資產(chǎn)處置凈損益”等科目。

2.清算企業(yè)處置資產(chǎn)發(fā)生的各類評估、變價、拍賣等費用以及清算期間發(fā)生的清算相關(guān)費用，按照發(fā)生或支付的金額，分明細(xì)借記“清算費用”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、等科目。

3.清算企業(yè)清償債務(wù)，按照實際支付的金額，借記相關(guān)債務(wù)科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按其差額，分別具體情況，借記或貸記“負(fù)債清償凈損益”等科目。

4.在清算期間通過盤點等方式取得的未入賬資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照處置金額，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“其他收益”；通過債權(quán)人申報發(fā)現(xiàn)的未入賬債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照雙方均認(rèn)可的金額，借記“其他費用”科目，貸記相關(guān)負(fù)債科目。

5.在清算期間，作為買入方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同的或企業(yè)作為賣出方繼續(xù)履行尚未履行完畢的合同的，比照正常經(jīng)營時的會計處理方式處理。

6.在編制清算期間的財務(wù)報表時，有已實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額的，考慮可以抵扣的金額后，應(yīng)當(dāng)據(jù)此提存應(yīng)交所得稅，借記“所得稅費用”科目、貸記“應(yīng)交稅費”科目。在編制清算期間的財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)處置凈損益”、“債務(wù)清償凈損益”、“其他收益”、“清算費用”、“其他費用”、“所得稅費用”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“清算凈損益”科目，并將“清算凈損益”科目余額轉(zhuǎn)入“清算凈值”科目。

7.在清算終結(jié)日，企業(yè)債權(quán)不能收回的，或企業(yè)債務(wù)不能清償?shù)?，按照其賬面價值，計入“其他費用”或“其他收益”科目。

8.在清算終結(jié)日，計算清算期間的企業(yè)所得稅，并申報繳納清算期間的所有類別稅費。

9.最后進(jìn)行剩余財產(chǎn)的分配。

三、案例分析

ZG有限責(zé)任公司，由A有限公司和B自然人于2014年初共同投資成立，注冊資本100萬元人民幣，A有限公司出資80萬元、B個人出資20萬元（B取得股權(quán)成本也是20萬元）。公司為增值稅小規(guī)模納稅人、企業(yè)所得稅查賬征收（屬于小微企業(yè)），城市維護(hù)建設(shè)稅7%（公司位于市區(qū)），教育費附加3%、地方教育費附加2%；公司資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與賬面金額一致。2017年7月7日，ZG公司股東一致書面決定：對公司進(jìn)行清算。于2017年7月10日成立清算組，并確認(rèn)當(dāng)日為清算基準(zhǔn)日。

ZG公司清算組隨后制定了清算方案，所有負(fù)債均按100%的比例支付，并報經(jīng)ZG公司股東會確認(rèn)。至2017年9月10日清算結(jié)束。清算期間：應(yīng)收賬款共收回75萬元，另兩戶公司已注銷共5萬元不能收回；存貨變賣收回50萬元；設(shè)備等固定資產(chǎn)變現(xiàn)20萬元，無房產(chǎn)；應(yīng)付賬款支付75萬元，其余6戶公司已注銷共55萬元不需支付；欠工資20萬元、稅金10萬元均全額支付。支付清算期間各項清算費用5萬元。2017年9月10日申報各稅種并支付稅款，同時支付剩余資產(chǎn)。清算期間，除現(xiàn)金支付2萬元清算費用外，其余貨幣資金收支均通過銀行存款。

ZG公司清算期間的具體財稅處理為：

（一）建立新賬

按照2017年7月10日的新科目余額表金額，建立新賬。

清算凈值=實收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤=1000000+0+400000-100000=1300000.00（元）。

（二）處置資產(chǎn)、清償負(fù)債

1.收回應(yīng)收賬款。

借：銀行存款 750000.00

其他費用 50000.00

貸：應(yīng)收賬款 800000.00

2.變賣存貨。

借：銀行存款 500000.00

資產(chǎn)處置凈損益 114563.11

貸：存貨 600000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 14563.11

應(yīng)交增值稅=500000÷1.03×0.03=14563.11（元）

3.變賣固定資產(chǎn)。

借：銀行存款 200000.00

資產(chǎn)處置凈損益 103883.50

累計折舊 700000.00

貸：固定資產(chǎn) 1000000.00

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 3883.50

應(yīng)交增值稅=200000÷1.03×0.02=3883.50（元）

4.支付應(yīng)付賬款。

借：應(yīng)付賬款 1300000.00

貸：銀行存款 750000.00

其他收益 550000.00

5.支付欠薪、欠稅。

借：應(yīng)付職工薪酬 200000.00

應(yīng)交稅費 100000.00

貸：銀行存款 300000.00

6.支付清算費用。

借：清算費用 50000.00

貸：銀行存款 30000.00

庫存現(xiàn)金 20000.00

（三）計提稅金

1.計提清算稅金及附加。

城市維護(hù)建設(shè)稅=（14563.11+3883.50）×0.07=1291.26（元）

教育費附加=（14563.11+3883.50）×0.03=553.40（元）

地方教育費附加=（14563.11+3883.50）×0.02=368.93（元）

借：清算稅金及附加 2213.59

貸：應(yīng)交稅費——城建稅 1291.26

——教育費附加 553.40

——地方教育費附加 368.93

2.計提清算期間企業(yè)所得稅。

（1）結(jié)轉(zhuǎn)清算期間的清算凈值。

①借：其他收益 550000.00

負(fù)債清償凈損益 200000.00

貸：清算費用 50000.00

其他費用 50000.00

清算稅金及附加 2213.59

資產(chǎn)處置凈損益 618446.61

清算凈損益 29339.80

②借：清算凈損益 29339.80

貸：清算凈值 29339.80

（2）計提清算期間企業(yè)所得稅。

存貨可變現(xiàn)價值=變現(xiàn)金額-應(yīng)交增值稅=500000-14563.11=485436.89（元）。

固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價值=變現(xiàn)金額-應(yīng)交增值稅=200000-3883.50=196116.50（元）。

③清算費用=50000（元）；

④清算稅金及附加=2213.59（元）；

⑤清算所得=668446.61-750000-50000-2213.59=29339.80（元）（與會計核算的清算期“清算凈值”結(jié)果完全一致）；

⑥法定可彌補虧損=20000.00（元）；

⑦應(yīng)納稅所得額=29339.80-20000=9339.80（元）；

⑧應(yīng)納企業(yè)所得稅額=9339.80×0.1=933.98（元）。

借：所得稅費用 933.98

貸：應(yīng)交稅費—企業(yè)所得稅 933.98

借：清算凈值 933.98

貸：所得稅費用 933.98

減（免）企業(yè)所得稅額=9339.8×25%-9339.8×50%×20%=1,400.97（元）。

（四）清算凈值分配

清算凈值=1300000+29339.80-933.98=1328405.82（元）。

A 公司應(yīng)分得金額=1328405.82×80%=1062724.66（元）；

B個人應(yīng)分得金額=1328405.82×20%=265681.16（元）。

由于存在自然人股東，此處應(yīng)考慮個人所得稅法中的“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得”征稅問題。

關(guān)于自然人股東在公司清算時，是否須交個人所得稅問題，稅法未有明確條文提出；但在《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于清算的所得稅處理規(guī)定有“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失”（《2014全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材·稅法II》P165，中國稅務(wù)出版社）。

筆者以為：這里的股東，應(yīng)包括自然人和法人。所以，此處征收個人所得稅可參照前述企業(yè)所得稅的規(guī)定，即：分別為股息所得（個人所得稅法中征稅范圍“七、利息、股息、紅利所得”類）和投資轉(zhuǎn)讓所得（個人所得稅法中征稅范圍“九、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”類）兩類分別計征。故：ZG公司應(yīng)在支付B個人享有的剩余財產(chǎn)時代扣代繳其應(yīng)交個人所得稅。

其相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中該股東所占股份比例計算的股息所得=（400000-100000）×20%=60000（元），因其享有的剩余資產(chǎn)減除60000元后的余額，超過股東投資成本（20萬元），故股息所得為60000.00元；

其財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=265681.16-60000-200000=5681.16（元）。

其“利息、股息、紅利所得”應(yīng)交個稅稅款=60000×20%=12000.00（元）；

其“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)交個稅稅款=5681.16×20%=1,136.23（元）；

ZG公司應(yīng)代扣代繳B個人的個人所得稅=12000+1136.23=13,136.23（元）。

此處須注意：“利息、股息、紅利所得”和“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的個稅，應(yīng)分別計算，再匯總。因為，該項“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的結(jié)果可能為損失（負(fù)值），如為損失，則不計征個稅。

（五）2017年9月10日支付清算期間稅費和剩余資產(chǎn)

借：應(yīng)交稅費——企業(yè)所得稅 933.98

——應(yīng)交增值稅 18446.61

——城建稅 1291.26

——教育費附加 553.40

——地方教育費附加 368.93

——代扣代繳個人所得稅 13136.23

貸：銀行存款 34730.41

借：清算凈值 1328405.82

貸：銀行存款 1315269.59

應(yīng)交稅費——代扣代繳個人所得稅 13136.23

A公司實得1062724.66元；

B個人實得252544.93元。

2017年9月10日銀行存款余額=980000+750000+500000 +200000-750000-200000-100000-50000-34730.41-1315269.5 9=0（元）；

2017年9月10日庫存現(xiàn)金余額=20000-20000=0（元）。

至此，全部科目余額歸零。

最后，辦理各項注銷手續(xù)。

必須注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送清算期間企業(yè)所得稅申報表，并結(jié)清稅款。