我國(guó)所得稅重復(fù)征稅問題探討

王 璽，陳 鈺

(中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)稅學(xué)院，北京 100081)

隨著世界經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各國(guó)在稅收征管方面所存在的問題日益顯露，其中所得稅重復(fù)征稅是所有采用所得稅稅制的國(guó)家都要面臨的問題，是否消除以及如何消除重復(fù)征稅始終是各國(guó)稅收工作的一個(gè)難題。對(duì)于正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)軌階段的我國(guó)來(lái)說(shuō)，所得稅起到的財(cái)政作用是不言而喻的，但所得稅重復(fù)征稅問題的出現(xiàn)與其程度的加深已對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)負(fù)面的影響。因此，本文以我國(guó)所得稅重復(fù)征稅現(xiàn)象為闡述對(duì)象，在分析該現(xiàn)象出現(xiàn)原因的同時(shí)總結(jié)其他市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家在消除所得稅經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅方面的成功經(jīng)驗(yàn)，力求在中國(guó)現(xiàn)行稅制的框架下，針對(duì)當(dāng)下所得稅計(jì)稅征稅方法所存在的問題提出解決方案，探索短期和長(zhǎng)期中適用于我國(guó)的消除所得稅重復(fù)征稅的方法。

一、我國(guó)所得稅重復(fù)征稅現(xiàn)狀

古典稅制下，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅是完全沒有聯(lián)系的兩個(gè)稅種，兩者間形成的重復(fù)征稅無(wú)法互相抵扣。因此，當(dāng)同一筆所得被先后作為企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅進(jìn)行征稅時(shí)，就出現(xiàn)了所得稅雙重征稅。所得稅重復(fù)征稅一般是指經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，其對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的負(fù)面影響日益受到關(guān)注，一方面重復(fù)征稅扭曲了投資者的投資行為；另一方面影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)決策，降低了市場(chǎng)資源配置的效率，于長(zhǎng)期中不利于國(guó)家利用所得稅籌集財(cái)政收入。目前，我國(guó)存在著三種類別的所得稅重復(fù)證稅，分別為：

(一)對(duì)已分配利潤(rùn)的重復(fù)征稅

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，凡是符合我國(guó)納稅義務(wù)人身份的公司都應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅，稅率為25%，且公司從稅后利潤(rùn)中向股東支付的股息無(wú)法在稅前扣除；同時(shí)，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，符合我國(guó)納稅人身份的個(gè)人應(yīng)當(dāng)依法按照20%的稅率就其股息、紅利和利息所得繳納個(gè)人所得稅(除國(guó)債利息等特殊規(guī)定免稅的項(xiàng)目外)，且無(wú)法再扣除任何費(fèi)用。也就是說(shuō)，同一筆收入可能先后被分別征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，如公司的已分配利潤(rùn)，若在無(wú)任何稅收優(yōu)惠情況下，由于重復(fù)征稅的存在使得納稅人實(shí)際稅負(fù)可能高達(dá)40%。例：若國(guó)內(nèi)一家居民企業(yè)稅前利潤(rùn)為100萬(wàn)元，首先需繳納企業(yè)所得稅25萬(wàn)元(100×25%)，余下75萬(wàn)元用于利潤(rùn)分配；當(dāng)公司將75萬(wàn)元作為股息分配于股東時(shí)，股東需繳納個(gè)人所得稅15萬(wàn)元(75×20%)，即上述同源收入共繳納所得稅40萬(wàn)元，實(shí)際稅負(fù)為40%[(40/100)×100%]。

(二)對(duì)未分配利潤(rùn)(資本利得)的重復(fù)征稅

被投資企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅后，若未對(duì)稅后利潤(rùn)進(jìn)行股息、紅利和利息的分配，而是以利潤(rùn)留存的形式留在公司層面，仍存在因資本增值形成的資本利得在投資方被第二次征收企業(yè)所得稅的可能，形成重復(fù)征稅。對(duì)企業(yè)而言，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，居民企業(yè)以非貨幣性實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外進(jìn)行投資，發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估凈增值不用計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，但是在投資期中途轉(zhuǎn)讓、收回或投資期到期轉(zhuǎn)讓、收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其轉(zhuǎn)讓或收回該項(xiàng)投資時(shí)取得的凈收益(即收入減去實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)投出時(shí)賬面價(jià)值的差額)計(jì)入應(yīng)納稅所得額中，依法進(jìn)行企業(yè)所得稅的繳納；納稅人同時(shí)需將轉(zhuǎn)讓所形成的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓凈損益計(jì)入應(yīng)納稅所得額納企業(yè)所得稅。這意味著，如果被投資方未對(duì)繳納企業(yè)所得稅后的稅收利潤(rùn)進(jìn)行股息、紅利和利息的分配，而是將利潤(rùn)繼續(xù)留在本公司，日后投資方在轉(zhuǎn)讓或收回其投資，并且取得了凈收益(其中隱含以前年度的未分配利潤(rùn)，于被投資方已納稅)時(shí)，投資方仍需將凈收益計(jì)入本年應(yīng)納稅所得額中繳納企業(yè)所得稅，也就是說(shuō)投資凈收益中隱含的以前年度已納稅的未分配利潤(rùn)被再一次課征了企業(yè)所得稅，形成重復(fù)征稅。對(duì)于個(gè)人投資者而言，除因?yàn)楸煌顿Y方將未分配利潤(rùn)留存下來(lái)因股價(jià)上漲而形成的資本利得可免征個(gè)人所得稅外，凡是通過(guò)別的途徑實(shí)現(xiàn)的資本利得(例如：高價(jià)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或有形資產(chǎn))，仍有以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目進(jìn)行個(gè)人所得稅繳納的可能。

(三)抵扣不足所致的重復(fù)征稅

還有一類雙重征稅常常是由于抵扣不足所致。公司所得稅法對(duì)公司的各項(xiàng)費(fèi)用支出有限額規(guī)定，因此當(dāng)公司的某些費(fèi)用(例如：捐贈(zèng)、工資和廣告費(fèi)用等)的實(shí)際支出大于抵扣限額時(shí)，在繳稅時(shí)需納稅調(diào)增，會(huì)造成對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅的重復(fù)征稅；在個(gè)人層面，由于現(xiàn)行的分類個(gè)人所得稅制，未考慮個(gè)人取得收入的成本和納稅能力的情況，也會(huì)引發(fā)重復(fù)征稅。

盡管所得稅經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的類別較多，但一般認(rèn)為最主要的一類是公司企業(yè)所得稅和投資者權(quán)益性投資所得之間的重復(fù)征稅，即分配股息、紅利和利息引起的重復(fù)征稅，也就是股息重復(fù)征稅。在本文接下來(lái)的敘述中，也將主要圍繞這一種類型的重復(fù)征稅進(jìn)行闡述。

二、所得稅重復(fù)征稅原因分析

(一)從所得稅稅制角度分析

經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，即對(duì)同一來(lái)源的收入進(jìn)行兩次以上的征稅，其源于所得稅古典制模式。古典制模式是指公司和股東被看作兩個(gè)完全分離的實(shí)體，公司所得和個(gè)人所得之間互無(wú)聯(lián)系，公司給股東分配的利潤(rùn)無(wú)論于公司層面還是個(gè)人層面均沒有稅收優(yōu)惠，公司在繳納完企業(yè)所得稅后，對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行分配時(shí)，股東需就其股息收入繳納個(gè)人所得稅。這一制度在實(shí)踐中有許多國(guó)家采用，但因其純粹是出于財(cái)政目的，對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲較大，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看是不足取的。就我國(guó)而言，目前我國(guó)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅雙稅同行，也屬于古典制的一種，同時(shí)對(duì)稅后利潤(rùn)的分配不存在稅收優(yōu)惠，股東也必須就其股息、紅利和利息所得再次繳納個(gè)人所得稅，因此形成了雙重征稅。這種由于稅制引起的重復(fù)征稅在沒有任何稅收優(yōu)惠的條件下是無(wú)法避免的。

(二)從所得稅計(jì)稅征稅角度分析

除了上述由于所得稅稅制引起的必然重復(fù)征稅外，不同的所得稅計(jì)稅征稅方法的同樣會(huì)造成不同程度的重復(fù)征稅。2008年，我國(guó)實(shí)施了新的《企業(yè)所得稅法》，雖然將企業(yè)所得稅率統(tǒng)一降為25%，且以往外資企業(yè)享有的大量稅收優(yōu)惠條款同時(shí)被取消，但是，向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性收益，因其不可作為企業(yè)的成本費(fèi)用類支出，仍不允許于稅前扣除。除此之外，居民企業(yè)取得的境外權(quán)益性收益可有條件地抵免；符合條件的居民企業(yè)間的股息、紅利等收益為免稅收入?？梢钥闯觥镀髽I(yè)所得稅法》在一定程度上部分減輕了居民企業(yè)之間的雙重征稅。

1994年，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》中重新定義了股息收入，且取消了對(duì)其的免稅規(guī)定。按我國(guó)《個(gè)人所得稅法》，個(gè)人所得稅的征收按照分類課征，股息、紅利和利息收入被認(rèn)定為資本利得，按照稅率20%征稅，無(wú)費(fèi)用扣除。2013年1月1日起實(shí)行的新規(guī)，即對(duì)股東取得上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策，其規(guī)定：對(duì)個(gè)人取得的上市公司股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)(含1個(gè)月的)、1個(gè)月以上至1年(含1年)及超過(guò)1年的股票，其股息紅利所得分別按照100%、50%和25%的比例計(jì)入個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額中，按20%的稅率征稅。因此，可以看出新規(guī)在一定程度上緩解了所得稅的重復(fù)征稅問題，但仍不夠完善。

三、經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的影響分析

一國(guó)的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段有許多，稅收作為其中一種起著舉足輕重的作用。所得稅重復(fù)征稅現(xiàn)象對(duì)資源配置的扭曲著重體現(xiàn)于對(duì)投資者和籌資者的投融資決策的影響。

(一)對(duì)投資者投資決策的影響

首先，投資者的投資意愿受到各種因素的影響，盡管我國(guó)所得稅稅率并不高，但所得稅重復(fù)征稅會(huì)導(dǎo)致投資者需承擔(dān)的實(shí)際稅負(fù)率較高，從而降低投資需求。其次，由于企業(yè)所得稅課征對(duì)象為公司部門，重復(fù)征稅也就集中在投資于公司部門的資產(chǎn)，因此，非公司部門投資會(huì)受到更多投資者的青睞；同時(shí)，大多非公司部門所得稅的征收是按照個(gè)人所得稅中的個(gè)體和私營(yíng)所得項(xiàng)目計(jì)征的，不存在雙重征稅，因此，阻擋了個(gè)體私營(yíng)企業(yè)上升為公司制的動(dòng)力。最后，若投資者選擇對(duì)公司進(jìn)行直接投資，則將承擔(dān)較為嚴(yán)重的稅負(fù)；若以股權(quán)方式投資，則可以利用股票轉(zhuǎn)讓的稅收優(yōu)惠節(jié)稅；若是投資于債券則不存在雙重征稅。因此，所得稅雙重征稅會(huì)扭曲投資者的投資方式。

(二)對(duì)企業(yè)投融資決策的影響

首先，所得稅雙重征稅在企業(yè)層面影響公司對(duì)稅后利潤(rùn)的分配。由于股利、紅利和利息在分配到股東處后會(huì)再次被征收個(gè)人所得稅，而留存利潤(rùn)目前沒有明確的稅收措施，一般也不會(huì)被二次課稅，因此很多企業(yè)選擇將利潤(rùn)留存下來(lái)不進(jìn)行派發(fā)。其次，重復(fù)征稅會(huì)導(dǎo)致企業(yè)改變?nèi)谫Y方式，更多企業(yè)傾向于增多舉債融資的比例而降低股權(quán)融資的比例。因?yàn)橐园l(fā)債方式取得融資需支付的利息可在稅前作為費(fèi)用扣除，而以股權(quán)方式取得融資需派發(fā)的股利則可能還要面對(duì)一次稅收。最后，雙重征稅會(huì)影響到企業(yè)的再投資選擇。即使企業(yè)將稅收利潤(rùn)留存下來(lái)避免了直接的雙重征稅，但是以投資收益或轉(zhuǎn)增資本方式實(shí)現(xiàn)的資本增值，仍存在被二次課稅的可能。但這些留存利潤(rùn)如果僅用于公司內(nèi)部運(yùn)營(yíng)，則可以避免二次課稅，因此，很多企業(yè)一方面減少對(duì)外投資或轉(zhuǎn)增資本，另一方面不兌現(xiàn)已獲的資本增值，將資本僅用于在本公司內(nèi)部。這種“資本鎖入”效應(yīng)明顯無(wú)法兌現(xiàn)投資者的收益，企業(yè)的資本也無(wú)法對(duì)外擴(kuò)張，同時(shí)也會(huì)侵蝕國(guó)家財(cái)政稅收，對(duì)于投資者、企業(yè)和國(guó)家都存在負(fù)面影響。

四、國(guó)內(nèi)外消除所得稅重復(fù)征稅的方法

由前文所述，所得稅重復(fù)征稅存在至少三種類型：第一種是對(duì)已分配利潤(rùn)的重復(fù)征稅；第二種是對(duì)未分配利潤(rùn)的重復(fù)征稅；第三種是因抵扣不足所致的重復(fù)征稅。但目前國(guó)際上最多的仍是對(duì)公司和股東之間形成的重復(fù)征稅的討論，即對(duì)股息的重復(fù)征稅。由于對(duì)股息重復(fù)征稅會(huì)帶來(lái)如降低資源配置效率和抑制企業(yè)資本擴(kuò)張和發(fā)展等一系列經(jīng)濟(jì)問題，因此，我們一方面需要總結(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家在消除重復(fù)征稅方面的做法，另一方面尋找適合我國(guó)國(guó)情的方法以達(dá)到免除所得稅重復(fù)征稅的目的。

(一)國(guó)際消除所得稅重復(fù)征稅的普遍方法

由于傳統(tǒng)古典所得稅制引起的重復(fù)征稅問題比較突出，幾乎沒有國(guó)家單一使用傳統(tǒng)的古典制，多數(shù)國(guó)家都將兩稅一體化，以緩解重復(fù)征稅。總結(jié)國(guó)際上各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，通常是分別從公司層面和股東層面出發(fā)來(lái)解決該問題。

1.公司層面

在公司層面一般有三種方法來(lái)緩解所得稅重復(fù)征稅：

第一，分率制。分率制是指將企業(yè)稅前利潤(rùn)分為兩類，用不同的稅率課征企業(yè)所得稅。第一類是適用較低稅率的已分配利潤(rùn)；另一類是適用較高稅率的未分配利潤(rùn)。這種方法只能部分消除對(duì)股利的二次征稅。分率制是優(yōu)點(diǎn)是計(jì)稅簡(jiǎn)單方便，易操作，只調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅稅率，不會(huì)影響企業(yè)所得稅籌集財(cái)政收入的功能，可作為一種過(guò)渡性制度；缺點(diǎn)則是稅率不好設(shè)計(jì)，稅率差過(guò)小沒有意義，過(guò)大則成為了未分配利潤(rùn)稅，也無(wú)法起到鼓勵(lì)分配股利的作用，現(xiàn)在用分率制的國(guó)家較少，曾采用分率制的德國(guó)和日本現(xiàn)已采用統(tǒng)一公司所得稅率。

第二，股息扣除制。股息扣除制是指在公司層面將計(jì)算出來(lái)的應(yīng)分配給股東的利潤(rùn)費(fèi)用化，以一定比例在稅前扣除。扣除比例的多少直接影響重復(fù)征稅的程度，若扣除比例達(dá)到100%則不再造成股利的重復(fù)征稅。但實(shí)踐中沒有國(guó)家使用這種制度，因?yàn)槎愂照鞴芰Χ炔粔蚯覀€(gè)稅的征收存在漏洞，同時(shí)若投資者為外國(guó)股東也同樣適用，會(huì)造成稅源的流失，而且企業(yè)在繳納企業(yè)所得前就要確定股息分配的數(shù)額也是不現(xiàn)實(shí)的。

第三，合伙制。合伙制是指將企業(yè)所得稅取消，企業(yè)利潤(rùn)全部視為股東所得繳納個(gè)人所得稅，以徹底消除重復(fù)征稅，但是缺點(diǎn)顯而易見，會(huì)造成大量稅收的損失，引起財(cái)政收入的不足，因此沒有國(guó)家使用這個(gè)制度。

2.股東層面

第一，改進(jìn)的古典制。改進(jìn)的古典制是指僅在股東層面對(duì)股息給予稅率優(yōu)惠?，F(xiàn)美國(guó)、葡萄牙、丹麥均采用該制度。

第二，部分計(jì)征制。部分計(jì)征制是指在企業(yè)層面正常繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)股利分配到股東時(shí)，按比例將權(quán)益性投資收益計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額中。因此，比例越低，雙重征稅程度就越輕。例如在新規(guī)出來(lái)之前的我國(guó)規(guī)定就股息所得暫按50%計(jì)入個(gè)人所得中計(jì)稅，就是部分計(jì)征，采用該制度的國(guó)家有法國(guó)、芬蘭等。

第三，股東免稅制。股東免稅制是指對(duì)股東取得的股息、紅利收入免稅，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。這種方法可以徹底消除對(duì)股息的重復(fù)征稅，目前OECD國(guó)家中僅愛沙尼亞使用該方法。股東免稅制雖然可以鼓勵(lì)更多的股權(quán)投資，但是會(huì)削減國(guó)家的財(cái)政收入，且造成對(duì)工薪所得等其他收入的不公平待遇。

第四，歸集抵免制。歸集抵免是指歸集企業(yè)繳納的全部或部分企業(yè)所得稅，用其抵免股東層次繳納的股息個(gè)人所得稅。也就是說(shuō)，在計(jì)算股東股息個(gè)人所得稅時(shí)，企業(yè)所得稅中已經(jīng)預(yù)繳過(guò)的股息部分的所得稅款應(yīng)該還原到個(gè)人應(yīng)稅所得額中計(jì)算個(gè)人所得稅，再用預(yù)繳的企業(yè)所得稅去抵扣個(gè)人所得稅。歸集抵免制是一種可以徹底消除股息重復(fù)征稅的方法，該方法的優(yōu)點(diǎn)是解決了股利分配和利潤(rùn)留存之間的扭曲，利于資本流動(dòng)，同時(shí)也降低了外國(guó)投資者將股息匯出境外以逃避征稅的可能；該方法的缺點(diǎn)是計(jì)算方法繁雜，對(duì)稅務(wù)征管水平有著很高的要求，對(duì)公司、稅務(wù)部門增加了很大的工作壓力，稅收征稅成本過(guò)高。在稅收征管未達(dá)到一定層次時(shí)，國(guó)家是無(wú)法采用該種方法的。目前墨西哥、智利等國(guó)使用該種方法。

(二)我國(guó)目前消除所得稅重復(fù)征稅的方法

當(dāng)下，我國(guó)實(shí)行的是雙稅制，且根據(jù)所得稅計(jì)征方法，可以看出我國(guó)現(xiàn)行的所得稅制屬于部分計(jì)征制。

首先，在公司層面不做變動(dòng)，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)需就公司利潤(rùn)按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅，且分配給股東的股息、紅利等支出不得作為費(fèi)用在稅前扣除。其次，《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征，股息、紅利和利息收入被認(rèn)定為資本利得所得，按照稅率20%征收，無(wú)費(fèi)用扣除。但2013年的新規(guī)規(guī)定根據(jù)投資者持股時(shí)間的長(zhǎng)短來(lái)判斷應(yīng)以怎樣的比例將股息計(jì)入個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得額中進(jìn)行納稅。綜上所述可以看出我國(guó)實(shí)行的是典型的部分計(jì)征制，對(duì)于因利潤(rùn)留存或抵扣不足形成的重復(fù)征稅問題則可以借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)以找到適合我國(guó)的解決方法。

五、對(duì)我國(guó)消除所得稅重復(fù)征稅方法的建議

目前國(guó)際上用來(lái)消除所得稅重復(fù)征稅的方法在前文已經(jīng)提及，對(duì)于我國(guó)而言，究竟選擇何種方法來(lái)緩解所得稅重復(fù)征稅，一方面要完善我國(guó)所得稅計(jì)征方法，另一方面還需結(jié)合當(dāng)下國(guó)情和稅制框架，選擇符合稅收公平和中性原則的方法。以下本文將從短期和長(zhǎng)期兩個(gè)方面提出政策建議。

(一)短期的政策建議

當(dāng)下我國(guó)實(shí)行雙稅并行，且稅法不夠完善，稅收征管水平不高，計(jì)稅征稅方法不夠先進(jìn)，納稅人沒有主動(dòng)納稅的意向，導(dǎo)致所得稅重復(fù)征稅現(xiàn)象愈發(fā)嚴(yán)重，一是違反稅收基本原則，二是扭曲投融資行為，對(duì)市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)造成干擾。

1.對(duì)消除已分配利潤(rùn)重復(fù)征稅的建議

在短期的政策選擇方面，鑒于目前我國(guó)金融市場(chǎng)不成熟、稅制不夠完善、稅收征管水平較低的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為可將分率制和部分計(jì)征制同時(shí)采用作為過(guò)渡來(lái)適度緩解重復(fù)征稅現(xiàn)象。首先，以首個(gè)使用分率制的德國(guó)為例，公司所得稅應(yīng)稅收入中已分配利潤(rùn)適用稅率為30%，未分配利潤(rùn)(保留收益)適用稅率為45%。該種制度只需在公司層面做出調(diào)整，操作方便，對(duì)稅收征管水平的要求也不太高，自1956年創(chuàng)始以來(lái)對(duì)德國(guó)緩解雙重征稅做出不小貢獻(xiàn)，此后葡萄牙、奧地利等國(guó)也采用了該種方法。雖然德國(guó)于2001年已將雙率制廢除改用統(tǒng)一的公司所得稅稅率為15%，但我國(guó)仍可借鑒德國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將分率制作為一種過(guò)渡措施，但應(yīng)保證分率制的兩種稅率差應(yīng)較小，以免損失大量財(cái)政收入。其次，在股東層面短期內(nèi)可仍然采用目前的差異化部分計(jì)征制，但應(yīng)擴(kuò)大部分計(jì)征的范圍，將取得的未上市公司股息也納入部分計(jì)征的范圍，消除歧視，公平征稅。在稅收發(fā)展成熟時(shí)，可以由部分計(jì)征制逐漸轉(zhuǎn)向股息免稅制，可以達(dá)到較為徹底地消除重復(fù)征稅。

2.對(duì)消除未分配利潤(rùn)重復(fù)征稅的建議

在短期中，正是由于股息的重復(fù)征稅扭曲了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的分配方式，如果前者帶來(lái)的問題能夠得到合理解決，則對(duì)利潤(rùn)留存的資本增值所致的資本利得雙重征稅就會(huì)得到減輕。本文認(rèn)為在短期內(nèi)我們可以借鑒日本的做法，只需要設(shè)定企業(yè)利潤(rùn)留存比例最高限額，對(duì)超過(guò)限額的部分進(jìn)行征稅，便可有效降低公司將稅后利潤(rùn)不用于利潤(rùn)分配的可能。例如：日本對(duì)其公司設(shè)置公司利潤(rùn)留存比例最高限額，對(duì)超過(guò)規(guī)定限額的利潤(rùn)設(shè)置了三級(jí)累進(jìn)低稅率：分別對(duì)不超過(guò)3000萬(wàn)日元(含3000萬(wàn))、大于3000萬(wàn)日元小于1億日元(含1億日元)及超過(guò)1億日元的利潤(rùn)部分，分別按照10%、15%和20%征稅。這一做法有效地規(guī)正了企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的處理方式。

3.對(duì)消除其他形式重復(fù)征稅的建議

對(duì)于因抵扣不足而引起的重復(fù)征稅(例如：實(shí)物捐贈(zèng))，本文認(rèn)為企業(yè)所得稅法對(duì)于捐贈(zèng)限額的規(guī)定及稅法對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)視同銷售的規(guī)定均不需要做修改，但在對(duì)捐贈(zèng)支出超過(guò)限額的部分進(jìn)行調(diào)增時(shí)，不應(yīng)將銷項(xiàng)稅額納入調(diào)整范圍，并可采取先征后退的方式進(jìn)行，以達(dá)到消除銷項(xiàng)稅額重復(fù)征稅的目的。同時(shí)，對(duì)于企業(yè)捐贈(zèng)前后的審核和批準(zhǔn)也應(yīng)出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，以明確企業(yè)捐贈(zèng)確實(shí)是自愿的和無(wú)償?shù)摹?/p>

(二)長(zhǎng)期的政策建議

在長(zhǎng)期的政策選擇方面，當(dāng)我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展完全成熟后，金融市場(chǎng)趨于完善，投資于公司部門的資本回報(bào)穩(wěn)定，股息有望成為一項(xiàng)重要的稅收來(lái)源，個(gè)人所得稅也由短期的分類課征制轉(zhuǎn)為綜合課稅制，不再劃分收入的類別，且國(guó)家稅收征管已達(dá)到較高水平。

1.對(duì)消除已分配利潤(rùn)重復(fù)征稅的建議

長(zhǎng)期中，在公司層面可采用較低的統(tǒng)一企業(yè)所得稅稅率，但在股東層面則應(yīng)采用更為先進(jìn)的歸集抵免制，以此徹底消除雙重征稅問題。例如德國(guó)在改革過(guò)后，統(tǒng)一企業(yè)所得稅實(shí)際率為15.83%，低于分率制時(shí)期的最低稅率36%。從可行性方面看，遠(yuǎn)期中，國(guó)家經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行、法治建設(shè)逐步完善、社會(huì)人納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)、稅收征管實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化、稅收成本不斷降低，都使得采用歸集抵免制成為可能，也使得徹底消除股息所得重復(fù)征稅成為可能。

2.對(duì)消除未分配利潤(rùn)重復(fù)征稅的建議

在長(zhǎng)期中，股息成為了一項(xiàng)重要收入，且其重復(fù)征稅問題已得到完善的解決，企業(yè)也有較強(qiáng)的意愿將利潤(rùn)用于對(duì)外投資和資本擴(kuò)張，此時(shí)，未分配利潤(rùn)留存形成的資本利得的雙重征稅現(xiàn)象逐漸消失，解決上述問題的方法可借鑒股息免稅法，對(duì)資本利得中所含以前年度已納稅企業(yè)所得稅的部分在納稅時(shí)允以免稅即可。