論跨國(guó)公司稅收責(zé)任之承擔(dān)*

◆葉莉娜 ◆杜 鵑

內(nèi)容提要：稅收責(zé)任是跨國(guó)公司社會(huì)責(zé)任的重要組成部分。跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)已經(jīng)具備了社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治和法律基礎(chǔ)。促使跨國(guó)公司承擔(dān)稅收責(zé)任的國(guó)際法措施主要包括透明度和稅收情報(bào)交換；國(guó)內(nèi)法措施則主要體現(xiàn)在大量反對(duì)跨國(guó)公司逃避稅的相關(guān)規(guī)則的引入、創(chuàng)新性稅收征管模式的開發(fā)上?？鐕?guó)公司稅收責(zé)任在發(fā)展中國(guó)家的承擔(dān)，是個(gè)特殊問(wèn)題：一方面，發(fā)展中國(guó)家在促使跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)方面面臨較大的困境；另一方面，跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家具有獨(dú)特的價(jià)值。中國(guó)也應(yīng)當(dāng)在積極參與國(guó)際稅收治理行動(dòng)的同時(shí)，通過(guò)建立跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)機(jī)制，引導(dǎo)企業(yè)以一種主動(dòng)的、系統(tǒng)化的方式承擔(dān)其稅收責(zé)任。

跨國(guó)公司是經(jīng)濟(jì)全球化的重要組成部分，同時(shí)也帶來(lái)了新的全球性問(wèn)題。在國(guó)際組織、各國(guó)政府、非政府組織的共同推動(dòng)下，跨國(guó)公司社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)，作為經(jīng)濟(jì)全球化良性發(fā)展的基本保障，逐步成為一種普遍接受的理念。跨國(guó)公司社會(huì)責(zé)任包括環(huán)境、稅收等多個(gè)維度，但稅收責(zé)任的承擔(dān)則是根本?，F(xiàn)階段，對(duì)跨國(guó)公司環(huán)境責(zé)任的研究較多，對(duì)稅收責(zé)任的研究非常少。這與跨國(guó)公司利潤(rùn)份額在全球經(jīng)濟(jì)中日益攀升、其稅收責(zé)任的承擔(dān)已經(jīng)事關(guān)各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展這個(gè)現(xiàn)實(shí)非常不契合，由此導(dǎo)致了跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)的理論研究不足。筆者認(rèn)為，只有將跨國(guó)公司稅收責(zé)任上升到社會(huì)責(zé)任的高度，才能夠從根本上解決當(dāng)前愈演愈烈的跨國(guó)公司國(guó)際逃避稅等問(wèn)題。

一、稅收責(zé)任是跨國(guó)公司社會(huì)責(zé)任的重要組成部分

跨國(guó)公司稅收責(zé)任，起源于跨國(guó)公司的社會(huì)責(zé)任?？鐕?guó)公司是社會(huì)的組成部分，因此有責(zé)任對(duì)社會(huì)作出貢獻(xiàn)?？鐕?guó)公司擁有更多的資源，也有能力承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。稅收是現(xiàn)代政府最為重要的財(cái)政來(lái)源，也是“文明的對(duì)價(jià)”。納稅人依法納稅是其當(dāng)仁不讓的法律義務(wù)。從這個(gè)角度看，稅收責(zé)任不是跨國(guó)公司的負(fù)擔(dān)，而是其社會(huì)責(zé)任的一部分，應(yīng)當(dāng)被看作為一種價(jià)值分享創(chuàng)造的方式，而非僅僅是一種成本。

OECD強(qiáng)調(diào)跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)，有如下兩個(gè)要求：一是遵守所有經(jīng)營(yíng)所在國(guó)國(guó)家稅法的文義和精神；二是不實(shí)施進(jìn)攻性稅務(wù)籌劃行為。①OECD: OECD Guidelines for Multinational Enterprises: Recommendations for Responsible Business Conduct in a Global Context, Paris: OECD, 2011。這是符合法學(xué)“公平和正義”的基本價(jià)值追求。

從公平要求看，跨國(guó)公司賴以生存的環(huán)境，除了自然稟賦之外，還依賴于居民國(guó)和東道國(guó)提供的基礎(chǔ)設(shè)施，包括治安、道路交通、水電等，乃至受過(guò)良好教育的工人，而這些社會(huì)成本都是東道國(guó)政府所支出的，企業(yè)有義務(wù)以繳稅的形式作為對(duì)價(jià)。只有跨國(guó)公司承擔(dān)起稅收責(zé)任，才是對(duì)其與東道國(guó)稅收契約的公平履行。

從正義要求看，納稅人責(zé)任視閾下的稅收正義，意味著納稅人有義務(wù)遵守其居民國(guó)和收入來(lái)源國(guó)的稅法，有義務(wù)按照該國(guó)稅法的精神負(fù)擔(dān)起應(yīng)當(dāng)支付的稅負(fù)；對(duì)于東道國(guó)而言，跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)，為東道國(guó)貢獻(xiàn)的稅收份額，可以為東道國(guó)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供穩(wěn)定的資金來(lái)源，有利于東道國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施的完善以及東道國(guó)稅收環(huán)境的凈化，從而為跨國(guó)公司在東道國(guó)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展提供更好的基礎(chǔ)條件。

此外，跨國(guó)公司在國(guó)際事務(wù)中巨大的影響力，是中小企業(yè)所不具備的，跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)，也有助于構(gòu)建一個(gè)良好的稅收支付文化。

二、跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)的基礎(chǔ)

跨國(guó)公司從來(lái)不是稅收責(zé)任的主動(dòng)承擔(dān)者，幸運(yùn)的是，當(dāng)前促進(jìn)跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)已經(jīng)具備了社會(huì)基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、政治基礎(chǔ)和法律基礎(chǔ)，稅收責(zé)任的承擔(dān)已經(jīng)成為決定企業(yè)能否在全球化運(yùn)作中取得成功的重要因素之一。

（一）社會(huì)基礎(chǔ)

隨著全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)與金融危機(jī)的頻發(fā)，公眾日益關(guān)注跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)。特別是國(guó)際非政府組織的介入，作為主權(quán)國(guó)家以及國(guó)際政府組織之外的第三種主要力量，①劉海江：《國(guó)際非政府組織國(guó)際法規(guī)制研究》，北京：法律出版社，2013年版。國(guó)際非政府組織正越來(lái)越多地參與到稅收國(guó)際治理中，從而成為主權(quán)國(guó)家和國(guó)際政府組織推動(dòng)跨國(guó)公司承擔(dān)責(zé)任的重要輔助力量。另外，新聞媒體對(duì)跨國(guó)公司逃避稅問(wèn)題的關(guān)注，則經(jīng)常會(huì)直接影響跨國(guó)公司股票的價(jià)格波動(dòng)。

（二）經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

1.跨國(guó)公司稅基的國(guó)際化趨勢(shì)。隨著跨國(guó)公司的蓬勃發(fā)展，跨國(guó)公司的利潤(rùn)呈現(xiàn)倍增趨勢(shì)，與該趨勢(shì)相伴而生的，是跨國(guó)公司的稅基國(guó)際化趨勢(shì)，即所謂“世界稅基”的概念。對(duì)此類稅基的劃分，事關(guān)各國(guó)利益，各國(guó)政府開始重視跨國(guó)公司對(duì)本國(guó)稅收責(zé)任的承擔(dān)程度。

2.跨國(guó)公司稅收遵從的成本收益權(quán)衡。從國(guó)際層面上來(lái)看，隨著新一輪全球合作正逐步展開，國(guó)際上打擊逃避稅力度在不斷增強(qiáng)，跨國(guó)公司逃避稅的空間正在被逐步縮??；而隨著各國(guó)財(cái)政赤字的普遍化，各國(guó)國(guó)內(nèi)利益集團(tuán)——政府、非政府組織、媒體、消費(fèi)者、供應(yīng)商等也日益重視跨國(guó)公司稅收責(zé)任之承擔(dān)，跨國(guó)公司逃避稅行為往往會(huì)受到上述利益集團(tuán)的高度重視以及合力制裁。為了突破稅收丑聞給跨國(guó)公司帶來(lái)的生存與發(fā)展威脅，跨國(guó)公司開始對(duì)稅收責(zé)任承擔(dān)進(jìn)行成本收益的權(quán)衡，結(jié)果就是跨國(guó)公司被迫主動(dòng)承擔(dān)起稅收責(zé)任，以降低后期可能面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)。潛在稅收風(fēng)險(xiǎn)的降低，會(huì)相應(yīng)提高經(jīng)營(yíng)結(jié)果的穩(wěn)定性并降低投資者的投資風(fēng)險(xiǎn)，從而吸引到更多投資者的投資。顯然，理性的跨國(guó)公司會(huì)做出這種“雙贏”的決策。

（三）政治基礎(chǔ)

跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)，需要各國(guó)拋棄狹隘的“國(guó)家稅收主權(quán)原則”，通過(guò)國(guó)際合作迫使跨國(guó)公司承擔(dān)起稅收責(zé)任。而讓國(guó)家放棄部分稅收主權(quán)進(jìn)行合作，必須得使各國(guó)有著共同利益。恰好此時(shí)已經(jīng)具備了這種政治利益，即世界各國(guó)都已認(rèn)識(shí)到避稅嚴(yán)重侵蝕了國(guó)家的稅收利益，不僅有傳統(tǒng)的所得稅等直接稅避稅，還有隨著時(shí)間的推移越來(lái)越受到納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)注的增值稅等間接稅避稅。目前，在二十國(guó)集團(tuán)的大力政治支持下，國(guó)際反避稅合作已經(jīng)被各國(guó)上升到政治高度。

（四）法律基礎(chǔ)

跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)的法源有三個(gè)：一是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法，二是國(guó)際稅收條約，三是全球稅收治理標(biāo)準(zhǔn)。

首先，為了與國(guó)際接軌，各國(guó)國(guó)內(nèi)法越來(lái)越多地涵納國(guó)際社會(huì)的普遍實(shí)踐與國(guó)際慣例，尤其是在稅法領(lǐng)域，各國(guó)都開始了現(xiàn)代化稅法的改革，改革的結(jié)果就是各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的日益趨同。

其次，聯(lián)合國(guó)和OECD則分別為稅收條約的簽訂提供了據(jù)以參考的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)前所有的稅收條約，都以這兩個(gè)范本為基礎(chǔ)進(jìn)行談判和簽署。結(jié)果就是，雖然各國(guó)締結(jié)的雙邊稅收條約都有所區(qū)別，但是基本條款都很相似。國(guó)際稅收協(xié)定正呈現(xiàn)出從單項(xiàng)向綜合、從雙邊到多邊、從隨機(jī)性向模式化的發(fā)展趨勢(shì)。①湯貢亮：《2012中國(guó)稅收發(fā)展報(bào)告——中國(guó)國(guó)際稅收發(fā)展戰(zhàn)略研究》，北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2013年版。稅收條約網(wǎng)絡(luò)的日益擴(kuò)大，為跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)，提供了最為基本的國(guó)際稅法法源。

最后，在G20授權(quán)和OECD發(fā)起的BEPS行動(dòng)，作為國(guó)際合作打擊跨國(guó)公司逃避稅的宏大框架，涉及國(guó)際稅收制度的各個(gè)領(lǐng)域，特別是很多新的全球稅收治理標(biāo)準(zhǔn)的形成，比如透明度和稅收情報(bào)交換全球標(biāo)準(zhǔn)等，作為“國(guó)際稅收制度”的法律基礎(chǔ)，被越來(lái)越多的國(guó)家所快速接納，并紛紛提上國(guó)內(nèi)稅收立法的議程，完美實(shí)現(xiàn)了跨國(guó)公司稅收責(zé)任全球治理的“軟法硬化”。

三、促使跨國(guó)公司承擔(dān)其稅收責(zé)任的基本措施

（一）國(guó)際法措施

1.推進(jìn)跨國(guó)公司的透明度建設(shè)。在國(guó)際層面上，采取行動(dòng)提高跨國(guó)公司稅收活動(dòng)的透明度，使跨國(guó)公司的國(guó)際逃避稅無(wú)所遁形，是促進(jìn)跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)的基本國(guó)際稅法措施。全球的稅收管理者都開始將披露的改進(jìn)和透明度的提升作為進(jìn)行跨國(guó)公司稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)的重要參考因素之一。2009年，歐盟首次將國(guó)際稅收善治劃分為透明度、稅收情報(bào)交換和公平的稅收競(jìng)爭(zhēng)三要素。②EC: Com/2009/201 final, Communication from the Commission to the Council, the European Parliament, and the European Economic and Social Committee: Promoting Good Governance in Tax Matters, Brussels: EU, 2009。2015年歐盟委員會(huì)再次重申透明度是打造歐盟內(nèi)更公平、更高效、更加有利于增長(zhǎng)的稅收善治行動(dòng)計(jì)劃的核心之一。③EC: Action Plan for Fair and Efficient Corporate Taxation in the EU, Brussels: EU, 2015。

跨國(guó)公司透明度建設(shè)的基本要求，就是提高其財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度。最新進(jìn)展體現(xiàn)在國(guó)別報(bào)告制度的形成上。國(guó)別報(bào)告制度就是打破傳統(tǒng)的跨國(guó)公司僅僅在經(jīng)營(yíng)所在國(guó)進(jìn)行納稅申報(bào)的情況，要求跨國(guó)公司將下列項(xiàng)目一一報(bào)告：他們?cè)诿總€(gè)國(guó)家的公司名稱；他們?cè)诿總€(gè)國(guó)家的財(cái)務(wù)績(jī)效；他們?cè)诿總€(gè)國(guó)家的稅負(fù)；他們?cè)诿總€(gè)國(guó)家的成本價(jià)格細(xì)節(jié)以及有形固定資產(chǎn)運(yùn)行價(jià)值的細(xì)節(jié)；他們?cè)诿總€(gè)國(guó)家總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的詳細(xì)情況?？鐕?guó)公司國(guó)別報(bào)告制度，可以使各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)更容易確認(rèn)到跨國(guó)公司稅收遵從的潛在風(fēng)險(xiǎn)、對(duì)跨國(guó)公司實(shí)施更加有效的逃避稅監(jiān)管以及對(duì)跨國(guó)公司形成更加嚴(yán)厲的威懾之外，對(duì)跨國(guó)公司自身也有價(jià)值：在國(guó)別報(bào)告制度下，將會(huì)使所有利益相關(guān)者對(duì)跨國(guó)公司的稅收貢獻(xiàn)做出更加可靠的評(píng)估。事實(shí)上，早有一些石油、天然氣和礦藏領(lǐng)域的大型跨國(guó)公司自愿提出向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其財(cái)務(wù)信息的行動(dòng)，比如最初發(fā)起于2003年的《采掘業(yè)透明度行動(dòng)》，其主要發(fā)起者之一就是資源的開采企業(yè)；紐蒙特礦業(yè)公司、力拓集團(tuán)、英美資源集團(tuán)和挪威國(guó)家石油公司等，都承諾報(bào)告其在特定國(guó)家的財(cái)務(wù)活動(dòng)項(xiàng)目，其中力拓集團(tuán)早已在國(guó)別報(bào)告領(lǐng)域做出行動(dòng)。

2.稅收情報(bào)交換行動(dòng)。除了各國(guó)稅制差別之外，跨國(guó)公司逃脫其稅收責(zé)任的土壤，還在于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其涉稅信息的可及性難題上。隨著各國(guó)尋求國(guó)際稅收合作的意識(shí)日益增強(qiáng)，強(qiáng)化和完善各國(guó)之間的稅收情報(bào)交換合作、提高情報(bào)交換的效率和質(zhì)量，成為國(guó)際稅收合作的基本方式。除了專項(xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)議之外，大量的稅收條約中都包括稅收情報(bào)交換條款。2011年11月，以往僅僅對(duì)OECD和歐盟國(guó)家開放的《多邊稅收互助公約》，對(duì)發(fā)展中國(guó)家打開了大門，包括我國(guó)在內(nèi)的大量發(fā)展中國(guó)家先后加入了該公約。最值得關(guān)注的是，在美國(guó)《海外賬戶稅收遵從法案》(Foreign Account Tax Compliance Act，簡(jiǎn)稱為FATCA)的刺激下，OECD也以FATCA為藍(lán)本提出了OECD的《金融賬戶情報(bào)自動(dòng)交換全球標(biāo)準(zhǔn)》，對(duì)透明度和情報(bào)交換的具體實(shí)施細(xì)節(jié)進(jìn)行了系統(tǒng)性的歸集和指引，是國(guó)際稅收情報(bào)交換發(fā)展的里程碑。

（二）國(guó)內(nèi)法措施

1.大量反對(duì)跨國(guó)公司逃避稅的相關(guān)規(guī)則的引入。為了防止跨國(guó)公司的逃避稅，大量國(guó)家在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的指引下，實(shí)現(xiàn)了一般和具體反避稅規(guī)則的國(guó)內(nèi)法典化。①Harry L. Gutman: The Role of the Tax Advisor in the Changing World of Global Tax Administration: the 2012 Erwin N. Griswold Lecture Before the American College of Tax Councel.Tax Lawyer, 2012,65(3)。同時(shí)輔之以對(duì)逃避稅的嚴(yán)厲懲罰，尤其是立法性的一般反避稅規(guī)則，已經(jīng)成為跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)的“兜底”條款。

2.創(chuàng)新性稅收征管模式的開發(fā)?？紤]到跨國(guó)公司稅收責(zé)任履行的特殊性，鼓勵(lì)其自愿稅收遵從，被越來(lái)越多的國(guó)家視為首選。背后的法理基礎(chǔ)在于：跨國(guó)公司永遠(yuǎn)擁有比稅務(wù)機(jī)關(guān)更大的信息優(yōu)勢(shì)，比如在成本分?jǐn)倕f(xié)議中，跨國(guó)公司總是比稅務(wù)機(jī)關(guān)更加了解情況——跨國(guó)公司一般只有在他們知道無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期必然是獲利時(shí)，才會(huì)達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。②Avi-Yonah Testimony for Hearing on Profit Shifting US Senate Permanent Subcommittee on Investigations, September 20, 2012。為了讓征納雙方受益，大量的合作遵從方式被OECD國(guó)家所開發(fā)。OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)在成員國(guó)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，提出了構(gòu)建以稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)“三位一體”的自愿遵從模式。③OECD: Study into the Role of Tax Intermediaries, Paris: OECD, 2008。這種新型征納關(guān)系的構(gòu)建，體現(xiàn)了協(xié)商性的現(xiàn)代執(zhí)法精神，受到了跨國(guó)公司和稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的積極參與。

四、跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)的特殊問(wèn)題：發(fā)展中國(guó)家

跨國(guó)公司稅收責(zé)任在發(fā)展中國(guó)家的承擔(dān)，是個(gè)特殊問(wèn)題：一方面，發(fā)展中國(guó)家在促使跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)方面面臨較大的困境；另一方面，跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家具有獨(dú)特的價(jià)值。該問(wèn)題受到國(guó)際社會(huì)的廣泛關(guān)注。

（一）博弈能力不足使發(fā)展中國(guó)家在促使跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)方面面臨較大的困境

通常逃避稅是一國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)治理不足的副產(chǎn)品?？鐕?guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)程度，取決于當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)公司的博弈能力。發(fā)展中國(guó)家面臨更大的挑戰(zhàn)：大部分發(fā)展中國(guó)家剛剛開始反避稅立法，法律不完善，法律條文也相對(duì)簡(jiǎn)單，加上大部分發(fā)展中國(guó)家都缺乏與跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)所必需的博弈能力，最終使發(fā)展中國(guó)家在迫使跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)方面處于絕對(duì)劣勢(shì)，跨國(guó)公司更加容易逃避發(fā)展中國(guó)家的稅收，跨國(guó)公司的國(guó)際逃避稅已經(jīng)使發(fā)展中國(guó)家遭受巨大的稅收流失。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比較，發(fā)展中國(guó)家遭受的跨國(guó)公司稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)的損害，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)發(fā)達(dá)國(guó)家。④Clemens Fuest, Nadine Riedel: Tax Evasion and Tax Avoidance in Developing Countries: The Role of International Profit Shifting, Oxford: Oxford University Centre for Business Taxation, Working Paper No.10/12, 2010。

（二）跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)對(duì)發(fā)展中國(guó)家具有稅收正義和國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員兩大獨(dú)特價(jià)值

1.稅收正義。通過(guò)稅收為主的財(cái)政資源籌資，持續(xù)提高教育、健康、社會(huì)保障等基礎(chǔ)設(shè)施，是現(xiàn)代國(guó)家政府的主要任務(wù)。然而，跨國(guó)公司對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收責(zé)任的逃避，剝奪了發(fā)展中國(guó)家本來(lái)就很有限的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金?？鐕?guó)公司稅收責(zé)任在發(fā)展中國(guó)家承擔(dān)的不足，是對(duì)稅收正義價(jià)值的踐踏：跨國(guó)公司的逃避稅不僅會(huì)損害國(guó)家稅收利益，而且會(huì)損害諸如稅賦公平分?jǐn)偟绕渌鐣?huì)利益。①翁武耀：《避稅概念的法律分析》，《中外法學(xué)》，2015年第3期。具體而言，當(dāng)跨國(guó)公司不承擔(dān)稅收責(zé)任時(shí)，發(fā)展中國(guó)家政府被迫采取兩種方式解決資金短缺問(wèn)題：第一種手段是提高本土企業(yè)和不容易移動(dòng)的稅基（比如工薪階層）的稅負(fù)；第二種手段則是降低公共開支。由于發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)企業(yè)大都是中小企業(yè)，缺乏與跨國(guó)公司同樣跨境稅基移動(dòng)能力，提高稅負(fù)使其更加缺乏做大、做強(qiáng)的機(jī)會(huì)；提高工薪稅則無(wú)疑使本就收入不高的發(fā)展中國(guó)家居民可以支配的收入直接降低。而降低公共開支這個(gè)手段，則導(dǎo)致弱勢(shì)群體首當(dāng)其沖：對(duì)于婦女、兒童和老人等弱勢(shì)群體而言，他們更加需要政府提供的教育、健康和醫(yī)療等基礎(chǔ)設(shè)施投入，如果政府不能為他們提供，那么他們自己就得支付這些費(fèi)用，進(jìn)一步降低了他們的可支配收入。

2.國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員。國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員的基本含義，是指動(dòng)員發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)資源，解決發(fā)展中國(guó)家發(fā)展資金不足的方略。稅收是現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政資金最主要的來(lái)源，因此提高發(fā)展中國(guó)家的稅收收入更具現(xiàn)實(shí)意義?？鐕?guó)公司的稅收問(wèn)題對(duì)于發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員是一把“雙刃劍”。一方面，跨國(guó)公司在發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)營(yíng)為發(fā)展中國(guó)家提供了稅收來(lái)源；另一方面，跨國(guó)公司的國(guó)際逃避稅使發(fā)展中國(guó)家的國(guó)內(nèi)收入動(dòng)員更加受到限制。而跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)，無(wú)疑可以作為解決發(fā)展中國(guó)家國(guó)內(nèi)收入短缺的基本途徑之一。

（三）發(fā)展中國(guó)家的特殊情況受到特別關(guān)注

經(jīng)濟(jì)和政治因素的交匯提高了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家之間的稅務(wù)合作的廣度與深度，發(fā)展中國(guó)家面臨的稅收挑戰(zhàn)也開始影響到發(fā)達(dá)國(guó)家。國(guó)際社會(huì)對(duì)跨國(guó)公司在發(fā)展中國(guó)家稅收責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題已十分關(guān)注，目前已經(jīng)形成了多層次、多行為體、針對(duì)發(fā)展中國(guó)家的稅收捐贈(zèng)行動(dòng)。所謂稅收捐贈(zèng)，主要是為發(fā)展中國(guó)家提供稅收技術(shù)層面的援助。稅收捐贈(zèng)在促使跨國(guó)公司在發(fā)展中國(guó)家稅收責(zé)任承擔(dān)方面的價(jià)值，主要體現(xiàn)在：通過(guò)稅收捐贈(zèng)提高發(fā)展中國(guó)家與跨國(guó)公司博弈的能力，確?？鐕?guó)公司承擔(dān)更大的稅收責(zé)任。

五、中國(guó)與跨國(guó)公司稅收責(zé)任之承擔(dān)

（一）中國(guó)應(yīng)當(dāng)建立跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)機(jī)制

跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題，尚未被我國(guó)上升到社會(huì)責(zé)任的高度，比如，在中國(guó)社會(huì)科學(xué)院歷次連續(xù)發(fā)布的《企業(yè)社會(huì)責(zé)任藍(lán)皮書》中，幾乎對(duì)跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)都沒有提及。在跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)日益重要的今日，我們需要制定持久性的企業(yè)稅收責(zé)任承擔(dān)戰(zhàn)略，將跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)情況納入企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，引導(dǎo)企業(yè)以一種主動(dòng)的、系統(tǒng)化的方式承擔(dān)其稅收責(zé)任。更重要的是，必須認(rèn)識(shí)到，在依法治國(guó)的新時(shí)代背景下，構(gòu)建相應(yīng)的法律機(jī)制，已經(jīng)極具必要性。一方面，多年來(lái)，中國(guó)政府對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)設(shè)施投入巨大，尤其是沿海地區(qū)公共基礎(chǔ)設(shè)施的水準(zhǔn)已不亞于歐美發(fā)達(dá)國(guó)家。讓跨國(guó)公司承擔(dān)起稅收責(zé)任，具有絕對(duì)的正當(dāng)合理性，并且，讓跨國(guó)公司承擔(dān)起對(duì)華稅收責(zé)任，也有助于為國(guó)內(nèi)企業(yè)提供一個(gè)公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。另一方面，中國(guó)的對(duì)外開放國(guó)策與“一帶一路”倡議的順利推行，必然會(huì)使跨國(guó)公司的國(guó)際稅基在我國(guó)稅收來(lái)源中占據(jù)日益重要的份額。特別是，我國(guó)應(yīng)當(dāng)將跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)，上升到我國(guó)軟實(shí)力構(gòu)建的高度，為發(fā)展中國(guó)家爭(zhēng)奪更多的話語(yǔ)權(quán)，樹立中國(guó)的大國(guó)擔(dān)當(dāng)形象。

（二）中國(guó)跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)的戰(zhàn)略

1.積極參與國(guó)際稅收治理行動(dòng)。國(guó)際稅收合作治理，是跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)治理的基本措施。我們應(yīng)當(dāng)抓住BEPS行動(dòng)這個(gè)國(guó)際稅收規(guī)則大變革的機(jī)遇，積極主動(dòng)參與國(guó)際稅收合作，推動(dòng)BEPS具有中國(guó)特色的落地行動(dòng)，解決跨國(guó)公司承擔(dān)稅收責(zé)任時(shí)面臨的技術(shù)障礙。

2.以稅收正義和稅收善治作為跨國(guó)公司稅收責(zé)任承擔(dān)治理的立法導(dǎo)向，推動(dòng)現(xiàn)代化稅制改革，提高立法的科學(xué)性；完善國(guó)內(nèi)反避稅立法，加大國(guó)際逃避稅行為的懲處力度；推動(dòng)簡(jiǎn)化稅制的改革，降低跨國(guó)公司稅收遵從成本；持續(xù)反腐敗和反避稅能力構(gòu)建，提高對(duì)中國(guó)稅制的尊重力和威懾力。

3.將稅收大數(shù)據(jù)服務(wù)作為跨國(guó)公司稅收遵從治理的重要助力，推動(dòng)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，強(qiáng)化數(shù)據(jù)質(zhì)量管理，搭建綜合服務(wù)平臺(tái)，提高遠(yuǎn)程業(yè)務(wù)辦理能力，尤其是盡快將“區(qū)塊鏈”概念，引入跨國(guó)公司稅收征管中，提高跨國(guó)公司承擔(dān)稅收責(zé)任的效率。

需要注意的是，盡管跨國(guó)公司稅收責(zé)任的承擔(dān)具有正當(dāng)合理性，但這種責(zé)任承擔(dān)仍然是以成本負(fù)擔(dān)的形式表現(xiàn)出來(lái)的，對(duì)納稅人參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的能力有著深刻的影響，一方面，在促進(jìn)跨國(guó)公司社會(huì)責(zé)任承擔(dān)的相關(guān)措施中，我們必須協(xié)調(diào)和平衡各種不同的價(jià)值追求及利益主張；另一方面，在構(gòu)建我國(guó)企業(yè)稅收責(zé)任承擔(dān)機(jī)制時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與跨國(guó)公司的溝通，讓其參與企業(yè)稅收責(zé)任戰(zhàn)略的構(gòu)建，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與國(guó)家的長(zhǎng)期互利共贏。