建筑服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生的四種方式

黎濤

增值稅稅率調(diào)整和轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，在2018年5月1日前后發(fā)生的應(yīng)稅行為，是按照原稅率開票，還是按照新稅率開票？按照國家稅務(wù)總局的解讀，關(guān)鍵是看納稅義務(wù)發(fā)生的時間。如果應(yīng)稅行為的納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月30之前，適用調(diào)整前的稅率。如果納稅義務(wù)發(fā)生時間在5月1日之后，適用調(diào)整后的稅率。開具發(fā)票時，按照以上原則來選擇適用稅率。按照營改增政策文件的規(guī)定，具體到建筑施工企業(yè)，筆者認為，納稅義務(wù)發(fā)生時間可以分以下四種情形：

提供建筑服務(wù)，收到工程進度款時，為收到工程進度款的當天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。比如，建設(shè)單位A與B施工企業(yè)簽訂工程承包合同，工程已開工，2018年4月28日，建設(shè)單位A批復(fù)4月工程進度款900萬元，依據(jù)合同約定90%的付款比例，4月30日支付B企業(yè)工程款810萬元，B企業(yè)向建設(shè)單位A開具發(fā)票810萬元。則B企業(yè)于2018年4月30日發(fā)生納稅義務(wù)，金額為810萬元。

提供建筑服務(wù)，甲乙雙方在書面合同中約定付款日期的，為書面合同確定的付款日期當天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。比如，建設(shè)單位A與B施工企業(yè)簽訂工程承包合同，書面合同約定2018年4月25日支付300萬元工程款，則無論是否能收到工程款，B企業(yè)4月25日都產(chǎn)生納稅義務(wù)，金額為300萬元。當然，實際工作中，更多的是在合同中約定計量方式和時間。比如，建設(shè)單位A與B施工企業(yè)簽訂工程承包合同，書面合同約定工程款按月度計量，每月計量單簽發(fā)之后的10日內(nèi)按照80%的比例支付工程款。2018年4月30日簽發(fā)的4月計量單顯示，B企業(yè)4月份完成工程量3000萬元，5月8日建設(shè)單位A公司向B企業(yè)支付進度款2400萬元，同日B企業(yè)向建設(shè)單位A開具發(fā)票。則B企業(yè)于2018年5月8日發(fā)生納稅義務(wù)，金額為2400萬元。如果10日內(nèi)沒有收到工程款，應(yīng)該按照約定的時間確認納稅義務(wù)，即5月10日產(chǎn)生納稅義務(wù)，金額2400萬元。

未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為建筑工程項目竣工驗收的當天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。比如，2017年7月15日，建設(shè)單位A與B施工企業(yè)簽訂工程承包合同，合同約定，施工期間工程款先由B企業(yè)墊付，未標明具體付款日期，2018年5月15日，工程竣工驗收。施工期間，建設(shè)單位A未支付款項，B企業(yè)墊付資金1000萬元，未向建設(shè)單位開具發(fā)票。則B企業(yè)于2018年5月15日發(fā)生納稅義務(wù)，金額為1000萬元。

先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。比如，建設(shè)單位A與B施工企業(yè)簽訂工程承包合同，在沒有辦理任何結(jié)算手續(xù)情況下，要求B企業(yè)開具增值稅發(fā)票。B企業(yè)于2018年4月28日開具發(fā)票300萬元。此種情況，B企業(yè)于2018年4月28日發(fā)生納稅義務(wù)，金額為300萬元。按照國家稅務(wù)總局〔2018〕32號公告及后續(xù)解釋，納稅義務(wù)時間在2018年5月1日之前的，應(yīng)該按照11%計算繳納增值稅并開具發(fā)票；否則，按照10%計算繳納增值稅并開具發(fā)票。