略論文明視域的稅制改革

◆姚軒鴿

“文化”與“文明”許多時(shí)候會被混用，但二者之間原是存在本質(zhì)差異的。因此，“文化”視野的稅制改革便與“文明”視野的稅制改革存在不容忽視的差異?！拔拿鳌币曇暗亩愔聘母铮刂浮拔幕币曇爸心切┚哂姓齼r(jià)值的稅制改革。換句話說，文明視野的稅制改革是有助于增進(jìn)全社會和每個國民福祉總量的，也是有助于全社會和每個國民“美好生活”需求實(shí)現(xiàn)的稅制改革。直言之，理想的稅制改革，是以人為本的，“把人當(dāng)人看的”和“使人成為人的”，是遵從人道、自由、法治、平等、限度以及民主最高道德原則，遵從公正根本道德原則以及誠信、便利、最小成本等重要道德原則的。毋庸置疑，也就是符合社會主義核心價(jià)值觀的稅制改革?；诖?，本文在簡要探討“文化”與“文明”之差異性及其關(guān)系之后，重在探尋文明視野稅制改革的理想特征，以期明確中國稅制改革的未來目標(biāo)與使命。

一、為何是“文明”而不是“文化”視野

(一)何謂“文化”

關(guān)于“文化”的定義，據(jù)研究者統(tǒng)計(jì)，自1871—1951年間，就有164條之多。最早給“文化”下定義的是人類學(xué)鼻祖泰勒，①泰勒認(rèn)為，文化是復(fù)雜的整體，它包括知識、信仰、藝術(shù)、道德、法律、風(fēng)俗以及其他作為社會一分子所習(xí)得的任何才能與習(xí)慣，是人類為使自己適應(yīng)其環(huán)境和改善其生活方式的努力的總成績。但對此定義，凱利等一大批學(xué)者一直以來就有批評，認(rèn)為這個定義的方式有毛??；整體一詞不合適，因?yàn)槲幕慕M成部分之間是有矛盾的，而且人類創(chuàng)造出的文化，不一定是為了改善生活，也有破壞生活的一面。直言之，有多少種關(guān)于文化的定義，也就有多少種的批評與質(zhì)疑。

在眾說紛紜的文化定義背后，既有相對主義思維方式的推波助瀾，也有文化本身的復(fù)雜性。癥結(jié)或在于，我們始終沒有找到“文化”的確切對詞，只是將文化當(dāng)作可以隨意詮釋和解讀的主觀性東西對待?！拔幕钡膶υ~就是“造化”。“造化”才是“文化”真正的價(jià)值實(shí)體，是文化價(jià)值得以產(chǎn)生的源泉與根據(jù)。這樣，作為一切人類活動總稱的“文化”就與沒有人類因素介入的自然“造化”相區(qū)別。尋找“文化”對詞是我們破解“文化”核心密碼的關(guān)鍵。莊子講：“偉哉造化！又將奚以汝為？”他又說：“今以天地為大爐，以造化為大冶，惡乎往而不可哉？”①莊周撰，郭慶潘釋：《大宗師》，《莊子集釋》，北京：中華書局，1985年版。其實(shí)就是在告訴我們，“造化”是“文化”天造地設(shè)、不可移易的確切對詞。②張遠(yuǎn)：《“文化”的對詞——兼論“文化相對主義”與“文化保守主義”之誤區(qū)》，《書屋》，2006年第1期?！霸旎币簿褪侨肆o法控制和改變的對象，人類只能對其調(diào)控，只能順應(yīng)與敬畏。而且，只有這樣的文化才是順應(yīng)“造化”規(guī)律的文化，是人類真正需要的文化。如此看，相對于“造化”，“文化”是有優(yōu)劣之別的，順應(yīng)“造化”，遵行大道規(guī)律的變化則為優(yōu)良文化，是人類需要的文化，有助于人類文明進(jìn)步的文化；而悖逆“造化”，違背大道規(guī)律的變化則為落后文化，是人類需要清除和改變的文化，是無助于甚至有害于人類基本生活秩序的文化。③姚軒鴿：《稅道蒼黃：中國稅收治理系統(tǒng)誤差現(xiàn)場報(bào)告》，西安：西北大學(xué)出版社，2009年版，第490—491頁。

(二)“文明”的內(nèi)涵與本質(zhì)

關(guān)于“文明”，漢語最早出自《易經(jīng)》，曰“見龍?jiān)谔?、天下文明”。④姬昌撰，蘇勇點(diǎn)校：《乾卦》，《易經(jīng)》，北京：北京大學(xué)出版社，1989年版?？追f達(dá)疏：“天下文明者，陽氣在田，始生萬物，故天下有文章而光明也。”⑤姬昌撰，孔穎達(dá)點(diǎn)校：《周易·正義·乾卦》，北京：中國致公出版社，2009年版。南朝鮑照的《河清頌》：“泰階既平，洪水既清，大人在上，區(qū)宇文明?！雹搋U照：《河清頌》，北京：中國人民大學(xué)出版社，2011年版。唐李白的《天長節(jié)使鄂州刺史韋公德政碑》：“以文明鴻業(yè)，授之元良?！雹呃畎祝骸独畎兹?，《天長節(jié)使鄂州刺史韋公德政碑》，北京：中華書局，2011年版。明宋應(yīng)星的《天工開物·陶埏》：“陶成雅器，有素肌玉骨之象焉。掩映幾筵，文明可掬。”⑧⑧宋應(yīng)星：《天工開物·陶埏》，上海：上海人民出版社，1976年版。清鈕琇的《觚?！な浴罚骸坝杓认采碛H古人未言之見聞，復(fù)重慨夫文明之璞一旦割裂而出，天地真蘊(yùn)，山川元?dú)?，漸至竭耗?！雹徕o琇：《觚剩·石言》，太原：山西教育出版社，2004年版。在現(xiàn)代漢語中，“文明”則是指一種社會進(jìn)步狀態(tài)，與“野蠻”一詞相對立。

毋庸諱言，盡管“文明”與“文化”這兩個詞經(jīng)常被混用，但“文明”與“文化”兩個詞的含義既有相近的地方，也有不同的地方。有學(xué)者認(rèn)為，文化指一種存在方式，有文化意味著某種文明，但是沒有文化并不意味“野蠻”。更為重要的是，不是所有的“文化”都屬于文明。胡適認(rèn)為：“第一，文明(Civilization)是一個民族應(yīng)付他的環(huán)境的總成績。第二，文化(Culture)是一種文明所形成的生活的方式。”⑩胡適：《胡適選集》，天津：天津人民出版社，1991年版，第188頁。

進(jìn)一步說，“文明”與“文化”存在本質(zhì)區(qū)別，是因?yàn)椤皟r(jià)值具有相對性。一種文化可能僅僅對于某種需要才具有正價(jià)值；而對于另一種需要則具有負(fù)價(jià)值”。?王海明：《國家學(xué)》，北京：中國社會科學(xué)出版社，2012年版，第1104頁。

(三)“文明”與“文化”之異同辨

“文明”與“文化”兩個詞的內(nèi)涵既有重疊的部分，也有區(qū)別的地方。所有的“文明”無疑都屬于“文化”，但只有具有正價(jià)值的文化才屬于文明。具有正價(jià)值的文化，也就是對人類社會具有效用的文化，或者說具有某種社會效用的文化，才屬于“文明”的范疇。對此，羅榮渠先生指出：“文化并非別的，乃是人類生活的樣法……文化與文明有別。所謂文明是我們生活中的成績品，譬如中國所制造的器皿和中國的政治制度等都是中國文明的一部分，生活中呆實(shí)的制作品，算是文明，生活上抽象的樣法是文化?！?羅榮渠：《從“西化”到現(xiàn)代化》，北京：北京大學(xué)出版社，1990年版，第58—59頁。也難怪梁漱溟先生說：“文化就是吾人生活所依靠之一切。”?梁漱溟：《中國文化要義》，上海：上海人民出版社，2005年版，第9頁。馬凌諾斯基說：“文化根本是一種‘手段性的現(xiàn)實(shí)’，為滿足人類需要而存在，其所取的方式卻遠(yuǎn)勝于一切對環(huán)境的直接適應(yīng)?！?[英]馬凌諾斯基著：《文化論》，費(fèi)孝通譯,北京：華夏出版社，2002年版，第99頁。馬凌諾斯基認(rèn)為：“文化賦予人類以一種生理器官以外的擴(kuò)充，一種防御保衛(wèi)的甲胄，一種軀體上原有設(shè)備所完全不能達(dá)到的在空間中的移動及其速率。文化，人類的累積的創(chuàng)造物，提高了個人效率的程度和動作的力量，并且它與人以這樣深刻的思想和遠(yuǎn)大的眼光，在任何其他動物中，都是夢想不到的?！蔽幕軌驖M足一個社會全部或部分人類成員需要之大小，標(biāo)示著這種文化價(jià)值的大小，也標(biāo)志著距離文明的遠(yuǎn)近?；蛘哒f，文化能夠滿足人類需要的國民越多，這種文化就越優(yōu)良先進(jìn)，距離文明就越近；反之則越惡劣落后，距離文明就越遠(yuǎn)。也就是說，文化價(jià)值有正負(fù)之別，具有正價(jià)值的文化屬于文明，具有負(fù)價(jià)值的文化則屬于野蠻。

可見，優(yōu)良先進(jìn)文化是文明的基礎(chǔ)，文化越先進(jìn)越優(yōu)良，距離文明就越近?；蛘哒f，文明要以文化為先導(dǎo)，文化越優(yōu)良，則這種文化距離文明就越近；文化越落后，這種文化距離文明就越遠(yuǎn)。文化的核心是評價(jià)系統(tǒng)，也即倫理價(jià)值評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身的優(yōu)劣。這是因?yàn)?，需要是?chuàng)造等一切活動的原動力?！耙虼?，任何文化都必定能夠滿足某種需要，必定是一種有價(jià)值的東西。只不過有些文化的價(jià)值凈余額是正價(jià)值，因而屬于財(cái)富和文明范疇，如衣服、房屋、器皿、知識、藝術(shù)、道德和政治等；另一些文化的價(jià)值凈余額是負(fù)價(jià)值，不屬于財(cái)富和文明范疇，如吸毒、決斗和纏足等。”①王海明：《國家學(xué)》，北京：中國社會科學(xué)出版社，2012年版，第1105頁?；蛘哒f，唯有具有正價(jià)值的文化屬于文明的范疇。優(yōu)良文化也就屬于文明，是有價(jià)值、善的，也是值得人類社會追求的；惡劣文化則屬于野蠻文化，是具有負(fù)價(jià)值的、惡的，是人類社會必須竭力規(guī)避的。

因?yàn)槲拿魇侨祟愃枷胄闹撬鶆?chuàng)造的有正價(jià)值的東西，因而也就普及自然、社會和精神三大領(lǐng)域，文明也就分為物質(zhì)文明、精神文明與制度文明三類。文明的本質(zhì)在于，它是指那些價(jià)值凈余額具有正價(jià)值的文化，是能最大限度滿足更多人類需要的文化。因此，文明必然意味著，它是有助于增進(jìn)全社會和每個國民福祉總量的，是以人為本的，“把人當(dāng)人看”和“使人成為人”的。具體地說，是遵從人道、自由、法治、平等、限度以及民主最高道德原則，遵從公正根本道德原則以及誠信、便利、最小成本重要道德原則的。

二、文明視野的稅制特征

綜上所述，文明視野的稅制改革意味著，應(yīng)該且必須遵循優(yōu)良的稅收道德原則，而不是惡劣的稅收道德原則。這些原則，其實(shí)就是一個社會應(yīng)該如何的稅收治理道德原則。顯然，凡符合稅收終極目的的道德原則，就是符合征納稅人行為心理規(guī)律的道德原則，就是互利的、己他兩利的道德原則，即符合“善”的目的的道德原則，是有助于增進(jìn)全社會和每個國民“美好生活”需求滿足的道德原則。依此展開的諸多稅收道德原則，共同構(gòu)成文明稅制的價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)。

稅收終極道德原則是指任何國家和政府都應(yīng)該首先遵循的稅收治理道德原則，如果舍棄這些終極的稅收道德原則，轉(zhuǎn)而遵行一些相對非根本的稅收道德原則，可能出現(xiàn)剛一開始就發(fā)生背離稅制終極原則的現(xiàn)象，發(fā)生方向性的錯誤。如前所述，優(yōu)良的稅收終極道德原則是指增進(jìn)全社會和每一個國民福祉總量的原則。也就是說，如果背離稅收終極原則，便會使一個國家和政府的征稅喪失基本的道義基礎(chǔ)。

現(xiàn)實(shí)中，為了便于指導(dǎo)具體的稅收治理實(shí)踐，任何一個國家和政府的征稅，其終極原則和根本原則就需要進(jìn)一步具體化為稅收道德原則和稅收道德規(guī)則，其基本組成是：稅收道德終極原則、稅收道德原則、稅收道德準(zhǔn)則，這三者之間的關(guān)系是一種根本與非根本、決定與被決定的關(guān)系。一旦三者之間發(fā)生根本性的沖突，下位原則就要讓位于上位原則，即稅收道德準(zhǔn)則要讓位于稅收道德原則，稅收道德原則要讓位于稅收道德終極原則，稅收道德準(zhǔn)則和稅收道德原則要共同讓位于稅收道德終極原則?；蛘哒f，稅收道德終極原則優(yōu)先于稅收道德原則和稅收道德準(zhǔn)則，稅收道德原則優(yōu)先于稅收道德準(zhǔn)則。

結(jié)合稅收治理的終極目的、征納稅人行為心理規(guī)律，筆者認(rèn)為，一個文明視野的稅制體系應(yīng)該擁有的道德價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)至少由以下四個系統(tǒng)構(gòu)成：一是稅收道德終極原則，二是稅收道德最高原則，三是稅收道德根本原則，四是稅收道德準(zhǔn)則。其中稅收道德終極原則，即增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量，或者說，有助于全社會和每個國民“美好生活”需求的滿足，這是判定一個稅制文明還是野蠻、先進(jìn)還是落后、優(yōu)良還是惡劣的終極標(biāo)準(zhǔn)，具體體現(xiàn)為敬畏原則和互利原則；稅收道德最高原則主要是指人道原則、自由原則、平等原則、法治原則、限度原則、人權(quán)原則、民主原則以及生態(tài)原則等；稅收道德根本原則是指公正原則，稅收道德準(zhǔn)則主要有誠信準(zhǔn)則、便利準(zhǔn)則、最小成本準(zhǔn)則。

具體地說，文明視野的稅制要義如下：

(一)稅制終極目的是增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量

稅收的終極目的究竟是什么？也就是人類為什么要制定稅制，國家和政府為什么要征稅，納稅人交稅的終極目的究竟是什么？這是判定一種稅制文明程度的終極標(biāo)準(zhǔn)，也是文明視野優(yōu)良稅制的第一要義。

關(guān)于一個國家和社會創(chuàng)建稅制的終極目的，或者征納稅的終極目的，目前存在著各種各樣的說法。有的認(rèn)為，稅收的終極目的是為國家聚財(cái)；有的認(rèn)為稅收的終極目的是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)；有的認(rèn)為，稅收的終極目的是社會財(cái)富的公平分配；等等。這些所謂的稅收目的是人類社會創(chuàng)建稅制共同的、普遍的、客觀的、絕對的目的嗎？是稅收的終極目的嗎？事實(shí)上，這些都不過是稅收的具體目的，是國家和政府征稅的具體目的和理由而已。

稅收的終極目的或者說人類之所以創(chuàng)建稅收的終極目的，只能是增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量。每個國民是指所有國民，并不是一部分國民，更不是個別國民。因此，“每個國民”也就與“全社會”是一組可以互相替換的概念，即每個國民的福祉總量意味著所有國民的福祉總量。增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量就是要滿足全社會和每個國民的需求；全社會和每個國民的需求就是全社會和每個國民的基本需求，是任何社會和每個國民都需要滿足的需求，是人類普遍的基本需求。這樣，判定一個稅制體系的優(yōu)劣，就只能看它對一個社會每個國民的基本需求滿足和實(shí)現(xiàn)的程度如何。無疑，能夠滿足一個社會所有人基本需求的稅制就是優(yōu)良的、文明的稅制；反之，則是惡劣的、落后的稅制。這一終極目的或標(biāo)準(zhǔn)就是“帕累托最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)”或“帕累托最優(yōu)狀態(tài)”。①胡寄窗：《1870年以來的西方經(jīng)濟(jì)學(xué)說》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1988年版，第191頁。對于這一標(biāo)準(zhǔn)或狀態(tài)，帕累托先生這樣說：“我們看到，要取得一個集體的福利最大化，有兩個問題待解決。如某些分配的標(biāo)準(zhǔn)為既定，我們就可以根據(jù)這些標(biāo)準(zhǔn)去考察哪些狀態(tài)將給集體的各個人帶來最大可能的福利。讓我們來考慮任何一種特定狀態(tài)，并設(shè)想做出一個與各種關(guān)系不相矛盾抵觸的極小變動。假如這樣做了，所有各個人的福利均增加了，顯然這種新狀態(tài)對他們每個國民是更為有利的；相反的，如各個人的福利均減少了，就是不利的。有些人的福利仍舊不變亦不影響這些結(jié)論。但是，如這個小變動使一些人的福利增加，并使別人的福利減少，就不能再說作此變動對整個社會為有利的。因此，我們把最大效用狀態(tài)定義為：做出任何種微小的變動不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不變者外，全都增加或全都減少的狀態(tài)?！?/p>

稅收道德終極原則是指增進(jìn)全社會和每一個國民的福祉總量；根本原則是指互利的“善”的根本原則，具體化為敬畏原則和互利原則。敬畏原則和互利原則的內(nèi)涵分別在于：敬畏原則是從征納稅人關(guān)系的根本與派生關(guān)系規(guī)律確立的；敬畏原則意味著，一個國家和政府的稅制要符合稅收終極道德原則，征稅人要敬畏納稅人、尊敬納稅人，以納稅人為本，擺正自己屬于納稅人稅收事務(wù)代理人的位置，不要越位，不要錯位。敬畏原則實(shí)際上是現(xiàn)代“主權(quán)在民”的社會治理思想在稅收治理領(lǐng)域的具體體現(xiàn)?？梢哉f，如果沒有敬畏原則的導(dǎo)引，就不可能有征納根本關(guān)系的理順與和諧，也就不可能從根本上奠定一個社會稅收治理的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。互利原則是從征納稅人關(guān)系的根本利害推導(dǎo)出的，它意味著任何一個國家和政府的稅制，既要有利于國家和政府實(shí)現(xiàn)其基本的職能，又要不傷害廣大納稅人的利益。而且，互利也是優(yōu)良稅制的終極目的，是優(yōu)良稅制體系的根本要求?；ダ牡谝灰x就是要奉行“不傷一人地增進(jìn)所有人的利益”的帕累托原則，只是在征納稅人利益發(fā)生根本沖突、不可兩全的情況下，才能遵行“最大凈余額”原則，即“最大多數(shù)人的最大利益”原則與“自我犧牲”的原則。

(二)稅制改革要以人道自由為最高道德原則

文明視野稅制的第二要義是：誰才是一個國家真正的稅收治理活動的主導(dǎo)者？或者說一個國家的最高稅收管理權(quán)力應(yīng)該且必須歸誰？這個問題無疑是任何一個國家和社會稅制都必須解決的根本問題、前提問題。因?yàn)?，不論何種稅制，都是關(guān)于征納稅人權(quán)利與義務(wù)的權(quán)力性管理規(guī)范或非權(quán)力性管理規(guī)范。征納稅人權(quán)利與義務(wù)是指征納稅人在稅收權(quán)力保障下的利益索取與給予。從權(quán)力的一般性概念可知，一切稅收權(quán)力無疑都是一種強(qiáng)力，是征納稅人都必須服從的力量。但是，強(qiáng)力并不等同于權(quán)力，構(gòu)成權(quán)力的本質(zhì)在于是否得到被管理者——納稅人的同意。①[法]莫里斯·迪韋爾熱著：《政治社會學(xué)》，楊祖功譯，北京：華夏出版社，1987年版，第117頁。迪韋爾熱說：“權(quán)力的合法性只不過是由于本集體的成員或至少是多數(shù)成員承認(rèn)它為權(quán)力。如果在權(quán)力的合法性問題上出現(xiàn)共同同意的情況，那么這種權(quán)力就是合法的。不合法的權(quán)力則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量。”

稅收治理的最高權(quán)力應(yīng)該且必須屬于全體納稅人，優(yōu)良稅制應(yīng)該且必須反映全體納稅人的稅收意志，即國家和政府征多少稅，向誰征稅，何時(shí)何地征稅等根本問題的決定權(quán)，都應(yīng)該且必須屬于全體納稅人，唯有納稅人才是稅收治理體系優(yōu)劣的最終判定者。稅制及其征稅人，都不過是納稅人為了增進(jìn)自己利益的最大化不得不選擇的一種“必要的惡”的工具和手段?！氨匾膼骸保瑖?yán)格說來，就是因?yàn)槿魏味愂斩家馕吨{稅人財(cái)產(chǎn)的減少，都意味著納稅人自由的被束縛和減少，只是就其結(jié)果而言，其利害之比是“利大于害”而已?？梢哉f，稅收權(quán)力能否實(shí)現(xiàn)合法化轉(zhuǎn)型，是判定一個稅制體系現(xiàn)實(shí)優(yōu)劣的關(guān)鍵要素。人類既往的稅收治理實(shí)踐告訴我們，幾乎所有惡劣的稅收治理，其稅收權(quán)力都屬于專制威權(quán)型，都是很少受到實(shí)質(zhì)性制約與監(jiān)督的，都缺乏公開性，是秘密的。相反，所有優(yōu)良的稅收治理，其稅收權(quán)力都是擁有廣泛合法性基礎(chǔ)的，都是擁有實(shí)質(zhì)性制衡與監(jiān)督的，都是充滿公開性和透明度的。

人道原則意味著，一個優(yōu)良的稅制體系，不僅要體現(xiàn)對殘疾人和社會弱勢群體的稅收關(guān)懷與優(yōu)惠，更要關(guān)注每一個征納稅人基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)程度。其核心在于，要承認(rèn)和相信每一個征納稅人在尊嚴(yán)和價(jià)值上的平等性。根本點(diǎn)有兩個：其一，要“把納稅人當(dāng)人看”。其二，要“使納稅人成為人”。關(guān)鍵是稅收的教育功能應(yīng)該得到始終如一的關(guān)注和支持，不僅稅收政策要扶持，而且“用稅”要注重對教育的足額與持續(xù)投入。這是因?yàn)椋愂盏慕逃δ苤苯雨P(guān)系著每一個納稅人的深層機(jī)會平等，關(guān)系著每一個納稅人的基本權(quán)利。

自由原則意味著，凡是優(yōu)良的稅制體系，都應(yīng)該給予納稅人更多更大的自由。法治原則意味著，凡是優(yōu)良的稅制體系都必須通過優(yōu)良“稅德”的法治化與剛性化來實(shí)現(xiàn)。民主原則意味著，凡是優(yōu)良的稅收治理權(quán)力，其獲得都應(yīng)該且必須通過民主制的途徑。如果沒有民主這個原則的保障，稅收權(quán)力的合法性問題就不可能得到徹底地解決，也就不可能實(shí)現(xiàn)對稅收權(quán)力的切實(shí)制衡與監(jiān)督，從而防止稅權(quán)被濫用，就會加劇征納稅人權(quán)利與義務(wù)生態(tài)關(guān)系的惡化，從根本上背離優(yōu)良稅收治理的終極目的。

生態(tài)原則意味著，要“把生命當(dāng)生命看”。這是稅收人道原則的應(yīng)有之義，也是優(yōu)良稅制體系應(yīng)該且必須遵循的稅收道德原則。問題的關(guān)鍵在于作為稅收生態(tài)環(huán)境原則所保護(hù)的對象——非人類存在物能否成為稅收共同體成員，擁有稅收共同體成員的資格。對此，王海明教授指出，非人類存在物要得到稅收關(guān)懷，成為稅收共同體的成員，“不但必須僅有利益，而且還必須對人類有利，給人類帶來利益，能夠與人類構(gòu)成一種大體具有互惠關(guān)系的利益共同體”。②王海明：《人性論》，北京：商務(wù)印書館，2005年版，第211頁。這也是生態(tài)環(huán)境稅治理的理論基礎(chǔ)。

(三)理想稅制改革要以公正為根本道德原則

文明視野優(yōu)良稅制第三要義是——稅收治理要以公正為根本道德原則。稅收公正原則是從征納稅人權(quán)利與義務(wù)的基本關(guān)系確立的，公正原則的核心是平等的利害相交換，是指征納稅人之間平等的利害相交換，也就是征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的平等的利害相交換。筆者曾經(jīng)多次引用古典經(jīng)濟(jì)學(xué)之父亞當(dāng)·斯密和當(dāng)代正義論大師羅爾斯關(guān)于公正原則在一個社會治理體系中的重要性與必要性的論述，就是因?yàn)?，公正原則關(guān)系著一個稅制體系的基本結(jié)構(gòu)和秩序，在一個優(yōu)良稅制價(jià)值導(dǎo)向系統(tǒng)中占據(jù)十分重要的地位。亞當(dāng)·斯密說：“與其說仁慈是社會存在的基礎(chǔ)，還不如說正義是這種基礎(chǔ)。雖然沒有仁慈之心，社會也可以存在于一種不很令人愉快的狀態(tài)之中，但是不義行為的盛行卻肯定會徹底毀掉它。”①[英]亞當(dāng)·斯密著：《道德情操論》，蔣自強(qiáng)等譯，北京：商務(wù)印書館，1998年版，第106頁。羅爾斯說：“我們可以設(shè)想一種公開的正義觀，正是它構(gòu)成了一個組織良好的人類聯(lián)合體的基本條件?！雹赱美]約翰·羅爾斯著：《正義論》，何懷宏等譯，北京：中國社會科學(xué)出版社，1998年版，第5頁。其實(shí)，大師們都是在強(qiáng)調(diào)公正對于一個社會治理體系基本結(jié)構(gòu)和基礎(chǔ)的重要性。公正的根本問題是指權(quán)利與義務(wù)的交換問題。這一原則可歸結(jié)為完全平等原則與比例平等原則，“完全平等原則”優(yōu)先于“比例平等原則”。因?yàn)樵谡骷{稅人的所有貢獻(xiàn)中，有一種貢獻(xiàn)是任何征納稅人都完全一樣的，都相同的。這一彼此完全相同的貢獻(xiàn)就是每個征納稅人參與社會共同體締結(jié)的貢獻(xiàn)，因此，也就是每個征納稅人都應(yīng)該完全平等地享有的權(quán)利，這一基本權(quán)利是任何組織和個人都無權(quán)剝奪的。實(shí)際上，這個原則就是人權(quán)原則，就是對公正原則第一原則的具體強(qiáng)調(diào)和實(shí)現(xiàn)，是符合優(yōu)良稅制體系基本目的，是捍衛(wèi)帕累托最優(yōu)原則的。如此看來，如果不遵行公正原則，就不可能真正擁有優(yōu)良稅制體系的基本結(jié)構(gòu)與基礎(chǔ)。

(四)理想稅制改革要以誠信、便利、最小成本為重要道德準(zhǔn)則

文明視野稅制改革的第四要義是要以誠信、便利、最小成本為重要道德準(zhǔn)則。誠信準(zhǔn)則意味著凡是優(yōu)良的稅收治理體系都應(yīng)該奉行誠信準(zhǔn)則，都要遵循“心口一致、言行一致”兩個準(zhǔn)則。便利準(zhǔn)則由亞當(dāng)·斯密首先提出，也是作為稅收治理的原則對待的。筆者以為，將“便利”作為稅收治理的道德準(zhǔn)則更為貼切。最小成本道德準(zhǔn)則意味著國家和政府征稅應(yīng)該盡量減少征納稅成本。這是因?yàn)槌杀镜臒o限增大本身就是對社會財(cái)富的一種浪費(fèi)，是違背稅收終極目的的。

三、文明視野的稅制優(yōu)化

毋庸置疑，稅收起源于人類社會存在和發(fā)展的需要，和道德、法律等一切制度的創(chuàng)建目的一樣，都是保障社會的存在與發(fā)展。或者說，只要有社會，就必然有稅收等一切公共需要，就需要管理，區(qū)別僅在于是通過法的手段還是道德的手段來完成。

從發(fā)生學(xué)意義上看，道德的起源應(yīng)早于法，因?yàn)榈赖率菍θ说乃嘘P(guān)乎利害他人的行為進(jìn)行管理的規(guī)范，是依靠非權(quán)力強(qiáng)制進(jìn)行的要求行為主體應(yīng)該如何的規(guī)范，通常的手段是輿論宣傳、思想教育，等等。法則是對人的具有重大的、關(guān)乎利害他人的行為進(jìn)行管理的必須且應(yīng)該的規(guī)范，是依靠權(quán)力強(qiáng)制進(jìn)行的要求行為主體必須且應(yīng)該如何的規(guī)范，通常依靠的手段是暴力強(qiáng)制(槍殺、收監(jiān)等)和行政強(qiáng)制(降職、降級等)。就稅收而言，依靠稅法還是依靠道德征收都意味著納稅人當(dāng)下福祉的減少，征稅人利益的增加。

從完美的稅收治理而言，稅法、稅德都是不可或缺的工具與手段。

在筆者看來，所謂稅收，就是國民和國家之間就公共產(chǎn)品交換價(jià)款締結(jié)或履行契約的活動。由于公共權(quán)力的獲取途徑、社會公共資源的內(nèi)容以及社會形態(tài)等的不同，稅收的表現(xiàn)形態(tài)也就各有不同。由于社會成員創(chuàng)獲財(cái)富所借用的社會公共資源的內(nèi)容不同，就產(chǎn)生了不同的稅種。比如，對社會公共自然資源的借用，就要征資源稅、環(huán)境保護(hù)稅等；對社會公共資源的借用就要征個人所得稅，如果是法人借用的話就要征企業(yè)所得稅；對公共社會資源，比如公共設(shè)施、組織制度及觀念等資源的借用就要征公共產(chǎn)品稅。不論是法人還是自然人，凡是借用社會公共資源者都應(yīng)征稅，但究竟在哪個環(huán)節(jié)征稅，又會產(chǎn)生不同的稅收形態(tài)。稅收產(chǎn)生之初，由于公共資源主要以自然資源和人際自然資源為主，因此，所收的稅大多是土地類稅、礦產(chǎn)類稅以及人頭類稅。隨著社會的發(fā)展，社會公共資源日漸增多，稅也逐漸由向公共自然資源的利害者征收，逐步向?qū)采鐣Y源——特別是人為自然資源——公共物質(zhì)和精神資源的利害者征收。因此就有了流轉(zhuǎn)類的稅、社會保障類的稅，等等，在自然人和法人借用社會公共資源的過程征稅。再往后發(fā)展，就是針對自然人或法人借用所有公共資源所獲的利益征稅，這就是為什么所得稅成為當(dāng)代發(fā)達(dá)國家主要稅種的原因了。如果再前進(jìn)一步，恐怕就是當(dāng)前學(xué)術(shù)界正在探討的綜合所得稅了。

按照稅收的這一定義，稅制應(yīng)當(dāng)由社會公共資源的價(jià)值、社會創(chuàng)建稅制的終極目的、社會公共權(quán)力的合法性三個根本要素構(gòu)成。社會公共資源價(jià)值的大小通常決定著課稅的依據(jù)以及多少與規(guī)模；社會創(chuàng)建稅制的終極目的決定著稅制的優(yōu)劣和方向；社會公共權(quán)力的合法性意味著課稅的決定權(quán)在哪里。實(shí)踐中，這三大根本要素通常表現(xiàn)為對誰征稅、對什么征稅以及征多少稅，這三個問題就是古往今來一切稅制都要解決的基本問題，根本差別在于由誰來決定對誰征稅，對什么征稅以及征多少稅，這些要素其實(shí)就是避免稅收治理系統(tǒng)誤差最為關(guān)鍵的要素。

具體地說，是由納稅人決定還是由社會管理者(政府)決定，或者說是奉行納稅人主導(dǎo)型稅制還是政府主導(dǎo)型稅制。這就要看哪種稅制最符合稅收的終極目的，即看哪種稅制能夠最大限度地增進(jìn)全社會和每個國民的福祉總量。如前所述，盡管各個社會和民族，或者統(tǒng)治者可以隨意地創(chuàng)建稅制，甚至無視稅收的終極目的，但稅制的客觀性，或者說正確性和優(yōu)良性是不以稅制創(chuàng)建者的意志為轉(zhuǎn)移的。這是因?yàn)?，稅制的客觀性、正確性和優(yōu)良性，一方面取決于稅收的終極目的——增進(jìn)全社會和每個納稅人的福祉總量；另一方面取決于不以稅制創(chuàng)建主體的意志而轉(zhuǎn)移的征納稅人行為事實(shí)如何的本性。更具體一點(diǎn)說，稅制的這些客觀性、正確性和優(yōu)良性，一是取決于稅制的客觀結(jié)構(gòu)——稅制是征納稅人行為事實(shí)如何對于稅收終極目的的效應(yīng)，它由“征納稅人行為事實(shí)”與“稅收終極目的”兩種客觀事物構(gòu)成。前者是稅制價(jià)值構(gòu)成的源泉和實(shí)體，后者是稅制價(jià)值構(gòu)成的條件和標(biāo)準(zhǔn)。二是取決于稅制優(yōu)劣的客觀標(biāo)準(zhǔn)，稅制的客觀結(jié)構(gòu)表明評價(jià)稅制優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)是客觀的。凡是符合、促進(jìn)稅收終極目的實(shí)現(xiàn)的稅制就是優(yōu)良的、文明的稅制；反之，凡是違背、阻礙稅收終極目的的稅制就是惡劣的、落后的稅制。稅收的終極目的就在于保障社會存在和發(fā)展，增進(jìn)每個社會成員、每個納稅人的福祉總量。三是取決于優(yōu)良稅制制定的客觀過程。優(yōu)良稅制的制定全在于把握三個主要因素：稅收的本性主要是稅收終極目的的本性，征納稅人行為事實(shí)如何的客觀規(guī)律以及征納稅雙方必須且應(yīng)該如何的稅法、稅德規(guī)范，這意味著優(yōu)良的、文明的稅制絕不是可以隨意制定的，只能通過社會創(chuàng)建稅制的終極目的，從征納主體的行為事實(shí)如何的客觀本性中推導(dǎo)、制定出來，一個社會所制定的稅制是否優(yōu)良取決于對征納稅人行為必須且應(yīng)該如何的客觀規(guī)律的認(rèn)識的真假。根本說來，一方面取決于對征納稅人行為事實(shí)如何的客觀規(guī)律的認(rèn)識之真假，另一方面取決于對稅收終極目的認(rèn)識之真假。四是取決于優(yōu)良稅制的客觀本性。這是因?yàn)?，?yōu)良的、文明的稅制一定是可以普遍化的，不可普遍化的稅制一定是惡劣的、落后的，這是一切優(yōu)良文明稅制所應(yīng)該具備的屬性。五是取決于稅制優(yōu)劣發(fā)展的客觀規(guī)律。因?yàn)槎愔频膬?yōu)劣取決于對稅收終極目的和征納稅人行為事實(shí)如何的客觀規(guī)律的認(rèn)識的真理性，因此，稅制的發(fā)展與變遷一定是越來越優(yōu)良和文明。人類對稅收終極目的和征納稅人行為事實(shí)如何的客觀規(guī)律的認(rèn)識，一定會越來越豐富，越來越深化。

所以，稅制是主觀性和客觀性的統(tǒng)一，絕對性和相對性的統(tǒng)一，普遍性和特殊性的統(tǒng)一。要消除稅制的野蠻性與落后性，關(guān)鍵就在于能否不斷地減少稅制的主觀性、相對性和特殊性，增強(qiáng)稅制的客觀性、絕對性和普遍性。要消除或減少稅制的系統(tǒng)誤差，在稅制設(shè)計(jì)中，征稅環(huán)節(jié)就應(yīng)當(dāng)選擇在對原初社會公共資源的借用、對社會公共資源的借用過程以及對社會公共資源借用的結(jié)果三大環(huán)節(jié)上，以對社會公共資源借用的結(jié)果環(huán)節(jié)為主，以對原初社會公共資源的借用、對社會公共資源的借用過程環(huán)節(jié)為輔；就稅種而言，應(yīng)當(dāng)由財(cái)產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅、所得稅三大稅種構(gòu)成，以所得稅為主，以財(cái)產(chǎn)稅、流轉(zhuǎn)稅為輔。以所得稅為主符合稅收的發(fā)展軌跡，也是稅制改革的未來大趨勢，這樣，就可以保障社會公共資源不被浪費(fèi)和糟蹋。要消除或減少稅制的系統(tǒng)誤差意味著稅收征收所依賴的公共權(quán)力必須接受合法性的追問。因?yàn)?，所謂稅收公平的根本含義首先是權(quán)力合法性的問題。公共權(quán)力越合法意味著社會公共資源的社會治理資源越豐富，而這部分公共資源本身的價(jià)值越大，也越有理由征收較多的社會公共資源借用費(fèi)用；反之，則只能征收少量的費(fèi)用。

事實(shí)上，現(xiàn)代稅收職能的擴(kuò)大依據(jù)的正是公共權(quán)力越來越合法所形成的良性可持續(xù)增長的社會公共資源。要消除或減少稅制的系統(tǒng)誤差，必須使維護(hù)社會公共資源的可持續(xù)發(fā)展所需要征收的費(fèi)用的總體規(guī)模——稅收收入建立在理性的、科學(xué)的機(jī)制上，避免非理性的決策。就決策機(jī)制而言，關(guān)鍵是要盡快建立由誰來決定稅收收入總量的科學(xué)機(jī)制和程序，這直接關(guān)系著納稅人的納稅動力和積極性，關(guān)系著社會公共資源增量創(chuàng)獲的大小、規(guī)模與時(shí)機(jī)，然后則是如何將估算的稅收總收入公平地在不同的納稅人之間分配。

我們相信未來，相信未來的稅制改革一定會比今天更優(yōu)良、更文明，也相信未來的稅收治理，一定會越來越接近人類稅收治理的終極目的，皈依人類稅收治理的文明大道。