非貨幣性職工福利的財稅處理

紀宏奎 趙輝 張國永

非貨幣性福利是指企業(yè)以非貨幣性資產支付給職工的薪酬，主要包括企業(yè)以自產產品和外購商品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產無償提供給職工使用等情形。根據(jù)會計準則的規(guī)定，非貨幣性福利也是屬于“職工薪酬”范疇。企業(yè)以自產或委托加工的產品和外購商品發(fā)放給職工，發(fā)生了資產的轉移，因此會涉及到增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅等問題，本文結合現(xiàn)行稅收政策以及會計處理分析如下：

一、實物發(fā)放的增值稅處理

根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，用于非增值稅應稅項目，免征增值稅項目，集體福利或個人消費的購進貨物或應稅勞務，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第四條規(guī)定，單位或個體工商戶視同銷售貨物的行為包括：將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送給其他單位或個人。根據(jù)以上規(guī)定，自產和委托加工的貨物應當視同銷售貨物處理，相應進項稅允許從銷項稅額中抵扣。

在計稅價格的確定上，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定，視同銷售按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。

上述公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。組成計稅價格公式中的成本利潤率一般確定為10%。但對外購貨物發(fā)放給個人消費的，不視同銷售，購進貨物的增值稅進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，如果領用時已經(jīng)抵扣進項稅的，應作進項稅轉出處理。

二、實物發(fā)放的消費稅處理

消費稅的納稅人，是我國境內生產、委托加工、零售和進口《消費稅暫行條例》規(guī)定的應稅消費品的單位和個人。生產者自產自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產應稅消費品的，不繳納消費稅，用于其他方面的（如生產非應稅消費品、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等），在移送使用的時候繳納消費稅。一般可以按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類產品銷售價格的，可以按照組成計稅價格計算納稅。應納稅額計算公式：應納稅額=組成計稅價格×適用稅率。組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-消費稅稅率）。上述計算公式中的“成本”，是指應稅消費品的產品生產成本；“利潤”，是指根據(jù)國家稅務總局確定的應稅消費品全國平均成本利潤率計算的利潤。

三、實物發(fā)放的企業(yè)所得稅處理

《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。包括：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。由此可見，企業(yè)將自產、委托加工以及外購貨物發(fā)放給員工，在企業(yè)所得稅處理上均應視同銷售。在銷售收入的確認上，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（2016年第80號）第二條規(guī)定，除另有規(guī)定外,應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。

同時，發(fā)放給職工的非貨幣性福利計入“應付職工薪酬——非貨幣性福利”。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號規(guī)定，《增值稅實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費包括“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利”。因此，會計上如果核算是單獨列支為“非貨幣性福利”的，在稅務處理時需要與“福利費”合并處理，受14%比例的限制。

四、實物發(fā)放的個人所得稅處理

根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第八條第一款的規(guī)定，工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得?！秱€人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定，個人所得的形式，包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，參照市場價格核定應納稅所得額。

所得為有價證券的，根據(jù)票面價格和市場價格核定應納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟利益的，參照市場價格核定應納稅所得額。因此，企業(yè)發(fā)放給個人實物性福利，應并入員工當月工資薪金計算繳納個人所得稅。除稅法明文規(guī)定不征、免征的項目外，均應并入員工當月工資薪金計算繳納個人所得。

五、實物發(fā)放的會計處理

《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》第六條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關資產成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量?！痹跁嫼怂闵?，根據(jù)新修訂的會計準則，一般通過“應付職工薪酬——非貨幣性福利”核算；但是，實務中也有還是通過“應付職工薪酬——職工福利費”核算。實物發(fā)放區(qū)分自產或委托加工和外購，在會計處理上有所區(qū)別：

1.以自產或委托加工的產品發(fā)放給員工。

決定發(fā)放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利（產品的公允價值+相關稅費）

通過對參與實驗研究的學生進行問卷調查，發(fā)放問卷120份，全部回收，回收有效問卷116份，有效率96.7%，具有較高的效度。

實際發(fā)放時:

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（注意：如果是應稅消費品，還涉及消費稅）

同時：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

2.外購商品發(fā)放給職工。

外購商品發(fā)放給職工有兩種情況，一種是購買后直接就發(fā)放給職工，第二種是從庫存的外購商品中發(fā)放給職工。

外購商品購買后直接發(fā)放給職工，決定發(fā)放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

實際發(fā)放時:

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：銀行存款等

將庫存的外購商品發(fā)放給職工，決定發(fā)放時：

借：生產成本、管理費用等

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利

實際發(fā)放時:

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利

貸：原材料等

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）