淺析上市公司關聯(lián)交易審計風險

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[摘 要] 隨著證券市場的不斷完善和經(jīng)濟快速發(fā)展的影響，為了在競爭激烈的全球化環(huán)境中處于領先地位，上市公司通常會通過兼并、購買、重組和產(chǎn)業(yè)鏈橫向、縱向、一體化等手段取得其他企業(yè)的控制權或者進行合資、聯(lián)營和合作經(jīng)營。由于關聯(lián)企業(yè)往往存在特定的經(jīng)濟利益關系，不少公司利用隱蔽的關聯(lián)方交易進行財務造假，以達到粉飾財務報表、輸送經(jīng)濟利益的目的。由于關聯(lián)方交易具有自身的獨特性，交易往來錯綜復雜且不易識別，其審計風險也通常較高，也是審計人員進行審計時需要特別關注的對象?；诋斍瓣P聯(lián)方交易舞弊類型和手段，分析了上市公司關聯(lián)方交易審計存在的困難和問題，并從注冊會計師角度提出具體的預防對策。

[關鍵詞] 上市公司；關聯(lián)交易；舞弊

[中圖分類號] F640 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）03-0151-02

一、引言

近年來，證監(jiān)會對一系列利用關聯(lián)方交易進行財務舞弊的上市公司進行了嚴厲的行政處罰，如雅百特、舜天船舶和寶碩股份等。從這些利用關聯(lián)交易進行財務舞弊的案件中，可以看出這些上市公司通過隱蔽的關聯(lián)方關系進行關聯(lián)方交易來達到虛增收入利潤、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的目的。然而在這些處罰案件中，負責審計財務報表的注冊會計師們通常沒有盡到勤勉義務，對這類錯綜復雜和有意隱瞞的關聯(lián)方交易舞弊行為沒能保持良好的職業(yè)謹慎性，沒能正確評估其中的審計風險，沒能識別出上市公司存在的關聯(lián)方交易舞弊行為，最終導致審計失敗，部分注冊會計師也因此受到了證監(jiān)會的處罰。所以，無論是理論還是實務方面，關聯(lián)方交易都是審計領域一項重要的研究內(nèi)容。

二、關聯(lián)交易舞弊的主要類型

（一）擔保業(yè)務

許多集團企業(yè)會對其擁有的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)進行剝離包裝上市，成為上市公司的子公司常常是集團內(nèi)部重要的籌資工具。當母公司和集團內(nèi)其他子公司的財務出現(xiàn)資金困難和資金需求時，上市公司可能會成為借款的擔保方，如果借款公司的財務危機難以解決甚至進一步擴大，作為借款擔保方的上市公司就會承擔巨大的財務壓力進而產(chǎn)生舞弊的動機；同樣，作為重要殼資源的上市公司如果出現(xiàn)財務危機，集團內(nèi)公司也會為其提供擔保，幫助上市公司掩蓋財務壓力，甚至幫助其財務舞弊。

（二）購銷業(yè)務

上市公司與母公司及集團內(nèi)其他子公司之間會存在廣泛的合作聯(lián)系，集團內(nèi)部的產(chǎn)品購銷常常會被用來進行關聯(lián)方交易舞弊。當上市公司出現(xiàn)嚴重虧損、被特別處理或需要募集資金時，就需要關聯(lián)方交易來為其虛增利潤粉飾報表，上市公司會虛構關聯(lián)方交易虛增收入或者向關聯(lián)公司收取巨額費用充當營業(yè)收入，甚至轉(zhuǎn)移當期發(fā)生的成本費用或者債務到關聯(lián)公司中；當上市公司需要隱藏利潤和調(diào)節(jié)所得稅時，可以替關聯(lián)公司分擔成本和費用。購銷業(yè)務是現(xiàn)代企業(yè)最常見的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也是關聯(lián)交易之中最普遍的交易方式，也是最容易出現(xiàn)財務舞弊的關聯(lián)交易形式。

（三）提供或接受勞務

上市公司接受集團內(nèi)關聯(lián)公司提供的勞務服務而只是象征性的付給關聯(lián)公司部分費用，通過這種方式將自身成本費用轉(zhuǎn)嫁給關聯(lián)公司提升利潤；或者集團公司通過向上市公司收取大額服務費用或咨詢費用，并沒有實質(zhì)性交易或勞務發(fā)生，以此來轉(zhuǎn)移上市公司資產(chǎn)，損害中小投資者的利益。

（四）資金往來

由于上市公司擁有廣泛的籌融資渠道，能較為容易的募集到生產(chǎn)經(jīng)營所需資金，上市公司的控股公司會將其當做集團籌融資的主要途徑，控股公司擁有上市公司的控制權，會利用大股東的身份通過各種渠道長期占用上市公司募集來的資金，因此，上市公司與集團公司之間資金的頻繁拆借可能會形成大股東占款的關聯(lián)交易，也是上市公司關聯(lián)交易舞弊的重要手段。

（五）資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

在IPO過程中，上市公司為了保證順利上市會將盈利能力較弱的資產(chǎn)打包轉(zhuǎn)給集團內(nèi)公司，即便在成功上市之后，為了保證自己的盈利能力和資產(chǎn)優(yōu)質(zhì)，也會通過這種方法與集團公司之間進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是上市公司操縱利潤的主要方式。

（六）其他方式

包括委托托管業(yè)務、委托代理業(yè)務、捐贈、資產(chǎn)交換、聯(lián)合開發(fā)協(xié)議和開發(fā)項目成果轉(zhuǎn)移、無形資產(chǎn)使用權許可；對外代表或被代表進行相關債務結算業(yè)務等，這些關聯(lián)交易形式不易出現(xiàn)，但都是關聯(lián)企業(yè)之間重大的、特殊的關聯(lián)交易，這些特殊的交易形式也是審計需要重點關注的舞弊風險之一。

三、關聯(lián)交易的舞弊手段

（一）非公允關聯(lián)交易

由于關聯(lián)公司之間本質(zhì)是集團內(nèi)部利益共同體，關聯(lián)方之間進行的關聯(lián)交易很可能通過內(nèi)部價款或口頭協(xié)議等方式簽訂不公允的交易合同，由此達到利潤操控的目的。我國的企業(yè)會計準則并沒有明確規(guī)定關聯(lián)交易需要披露全部交易細節(jié)、價格和條款，這就會讓關聯(lián)公司之間的交易存在利潤操縱的空間，利用交易合同定價，彼此之間的高買低買或低買高賣來操控利潤。

（二）成本費用轉(zhuǎn)置操控利潤

一些公司為了達到集團內(nèi)部的指標或者國資委下達的利潤收入指標，會通過成本費用的歸集和分攤方式來減少費用，上市公司會通過交易將本期的成本費用轉(zhuǎn)賣給關聯(lián)公司，或者通過控股公司將以前年度的分配資金回收等方式虛增收入，減少費用。

（三）故意隱瞞關聯(lián)交易

故意隱瞞重要關聯(lián)交易往來或部分交易事實、條款以及遲遲不披露相關的交易信息，隱瞞委托其他關聯(lián)公司進行資產(chǎn)管理或財務管理等重要事項，隱瞞關聯(lián)交易相關的重大訴訟，上市公司常常通過上述手段來掩飾重要關聯(lián)方信息來實現(xiàn)財務舞弊。

四、關聯(lián)交易舞弊審計困難及問題

（一）現(xiàn)行審計準則和審計方法存在缺陷

我國的企業(yè)會計準則每年都要進行重新修訂以便與國際會計準則進行趨同，與之相配套的審計準則也是年年翻新來適應新準則的變化，但是我國審計準則中關于上市公司關聯(lián)交易審計的具體準則多為描述性和指導性的條款，缺乏更為詳盡的審計程序和審計方法，審計人員常常只能根據(jù)自己的審計經(jīng)驗來對交易條款等具體細節(jié)進行判斷，缺乏實質(zhì)性的參考和指導。

（二）關聯(lián)交易的審計難度較大

與一般的市場公允交易不同，關聯(lián)交易的雙方通常進行的是特殊的內(nèi)部交易。關聯(lián)交易的審計方法和程序往往更加復雜，由于審準則并沒有對關聯(lián)交易條款的公允性有明確的判斷規(guī)范，審計人員在進行審計業(yè)務過程中也沒有明確的審計程序規(guī)范作為指導，這使得關聯(lián)交易項目的審計風險大大增加，注冊會計師難以將審計風險控制在可以接受的低水平上。一些故意舞弊的上市公司會將關聯(lián)方交易進行掩蓋和隱藏，通過未披露的關聯(lián)方虛增交易收入，使用資產(chǎn)重組或費用轉(zhuǎn)移的方法將關聯(lián)交易故意計入財務報表的其他事項中，將擔保和貸款計入或有負債之中，在財務報表中僅僅披露與關聯(lián)方正常的購銷往來，這些讓人難以識別和察覺到的關聯(lián)交易和舞弊手段使得審計風險難以控制。

五、關聯(lián)交易舞弊的預防策略

（一）提升審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)

加強對審計從業(yè)人員的職業(yè)道德教育，增強其道德責任感和謹慎意識。如今審計市場管理不透明，各大事務所競爭激烈，審計雙方的社會地位和關系不平等，注冊會計師是否能夠堅持獨立性原則顯得尤為重要，如果沒能堅守住原則就會導致購買審計意見的嚴重后果，損害自己的業(yè)界聲譽，損害財務報表使用者的利益，甚至會影響金融市場的健康發(fā)展。注冊會計師應明確認識自身需承擔的重要責任，在執(zhí)業(yè)過程中提升自己的職業(yè)道德素質(zhì)。

（二）提升自身業(yè)務能力

上市公司關聯(lián)交易的審計特殊性要求審計人員具有良好的專業(yè)素質(zhì)，越來越復雜的關聯(lián)方關系和愈加隱蔽的關聯(lián)方交易舞弊手段使得審計風險大大增加，如何控制關聯(lián)交易項目的審計風險是審計程序執(zhí)行的基礎，因此，需要關聯(lián)方審計經(jīng)驗豐富和專業(yè)技能較強的審計人員，注冊會計師需要不斷進行專業(yè)學習，熟練掌握關聯(lián)方交易相關的會計準則和審計準則相關規(guī)定，與其他審計從業(yè)人員進行溝通交流和經(jīng)驗分享，總結和提升自己的關聯(lián)方交易審計能力。

（三）建立有針對性的審計程序及方法

在進行上市公司的關聯(lián)方關系及其交易的審計時，會計師事務所可以對此類關聯(lián)方審計設計一套邏輯嚴密、行之有效的特殊審計程序。對于可能存在的由于舞弊導致的重大錯報風險，在執(zhí)行審計程序時應以實質(zhì)性程序為主，同時實施特殊審計程序，如多家會計師事務所進行聯(lián)合審計等。

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[責任編輯：潘洪志]