內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計質(zhì)量的相關(guān)性分析

一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相關(guān)概述

（一）內(nèi)部控制審計內(nèi)涵與實施方法

關(guān)于內(nèi)部控制審計，最初執(zhí)行源于歐美國家，在一系列企業(yè)財務(wù)舞弊丑聞案發(fā)生后，引起企業(yè)與政府部門關(guān)注，如安然公司的破產(chǎn)、施樂上市企業(yè)財務(wù)舞弊案件，導(dǎo)致整個資本市場陷入一定混亂局面，在該背景下美國當(dāng)局便出臺一系列法案，要求同時在企業(yè)內(nèi)開展內(nèi)部控制審計、財務(wù)報表審計。而從我國內(nèi)部控制審計看，盡管起步較晚，但近年來發(fā)展也取得一定成績，具體剖析其內(nèi)涵，主要細(xì)化為三個層面：一是以會計期間特定基準(zhǔn)日如財務(wù)報表日為期限，獲取內(nèi)控有效性相關(guān)結(jié)論；二是審計對象集中于關(guān)于財務(wù)報告的內(nèi)部控制，且要求會計師及時披露因財務(wù)報表所帶來的內(nèi)控缺陷與風(fēng)險問題；三是審計目的，主要對內(nèi)部控制的設(shè)計與運行是否有效進(jìn)行評價鑒定。從內(nèi)部控制審計實施的方法看，主要以“審計指引”中的“自上而下”方法為主，表現(xiàn)為首先了解可能對財務(wù)報告帶來影響的內(nèi)控風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上對公司層次是否有內(nèi)控缺陷問題進(jìn)行審查分析，最后將審計方向覆蓋到其他方面。

（二）財務(wù)報表審計內(nèi)涵與作用

所謂財務(wù)報表審計，其內(nèi)涵可被界定在為使股份制企業(yè)所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)保持分離而出現(xiàn)的“代理”問題得以解決，所衍生的審計業(yè)務(wù)便是財務(wù)報表審計。而在此基礎(chǔ)上提出的財務(wù)報表審計質(zhì)量，可細(xì)化為兩個層次分別為審計過程質(zhì)量與審計結(jié)果質(zhì)量，其中審計過程質(zhì)量表現(xiàn)在審計工作組織實施情況上，而審計結(jié)果質(zhì)量則為最終的審計結(jié)論是否準(zhǔn)確。對于財務(wù)報表審計質(zhì)量，其無論在金融市場或?qū)嶓w市場中均可發(fā)揮一定作用，如在金融市場層面，作用表現(xiàn)為對利益關(guān)系人如投資人、債權(quán)人權(quán)益的保護(hù)以及良好市場秩序的維持。再如實體市場方面，主要針對企業(yè)而言，通過財務(wù)報表審計，可對管理層受托履職情況監(jiān)督，且有助于內(nèi)部管理薄弱環(huán)節(jié)的完善以及保證企業(yè)資產(chǎn)保值增值。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相關(guān)性分析

（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計聯(lián)系

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在相關(guān)性首先表現(xiàn)在二者聯(lián)系層面，具體包括：1.有一致的審計目標(biāo)，盡管兩種審計方式關(guān)注不同的側(cè)重點，但均強調(diào)在信息披露質(zhì)量上增強，使財務(wù)報告可信度增加，確保將合理、可靠的財務(wù)信息提供給信息使用者；2.重要性水平一致，內(nèi)控審計強調(diào)評價與財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)控有效性，報表審計策劃側(cè)重于對財務(wù)報表錯報情況與舞弊行為分析，兩種審計方式所采用的判斷標(biāo)準(zhǔn)與識別方法均有一定關(guān)聯(lián)性，所以在企業(yè)中的重要性水平一致，均為企業(yè)風(fēng)險控制提供依據(jù)；3.審計方法相似，如審計中均需對財務(wù)報告有關(guān)控制進(jìn)行測試，整個測試流程以觀察、詢問與檢查為主；4.審計模式相同，審計中均借助風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹绞綄崿F(xiàn)，如通過具體的風(fēng)險評估程序，評價重大報錯或內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險問題，以及在此基礎(chǔ)上行之有效的應(yīng)對措施；5.審計重點相同，審計中，均要求鑒證與識別關(guān)聯(lián)方交易、重大賬戶，剖析其中是否有重大錯報情況。一般財務(wù)報表審計方面，需結(jié)合交易情況做細(xì)節(jié)測試或控制測試，而內(nèi)控審計執(zhí)行中同樣需對這些內(nèi)容識別測試。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計區(qū)別

1.測試控制目標(biāo)差異。財務(wù)報表審計中，評價內(nèi)部控制的目標(biāo)在于判斷當(dāng)前的內(nèi)部控制形式是否值得信任，最終的評價結(jié)果可用于內(nèi)部控制審計參考。而在內(nèi)部控制審計方面，主要為保證內(nèi)部控制運行的有效性，提出內(nèi)部控制設(shè)計相關(guān)建議。

2.測試范圍差異。財務(wù)報表審計中，立足于成本效益角度，對不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域給予差異化的審計，而無需通過控制測試便可進(jìn)行審計。相比之下，內(nèi)部控制審計工作的開展，為獲取充足的審計證據(jù)，需對企業(yè)中所有相關(guān)的業(yè)務(wù)活動測試。

3.測試結(jié)果差異。財務(wù)報表審計主要針對具體的財務(wù)數(shù)據(jù)信息，無需引入過多的樣本量，所以可靠程度相對較低。比較之下，內(nèi)部控制審計中，要求樣本量足夠，各樣本均需有充分的證據(jù)，可靠程度較高。

4.審計報告內(nèi)容差異。財務(wù)報表中，所提及的報告內(nèi)容相對較少，一般在接受委托情況下，或?qū)徲嬛邪l(fā)現(xiàn)有嚴(yán)重風(fēng)險問題，可在審計報告中呈現(xiàn)。而內(nèi)部控制審計中，對于所有與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的風(fēng)險問題，如當(dāng)前內(nèi)部控制運行存在缺陷等，均需在審計報告中呈現(xiàn)出來。

三、強化內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計質(zhì)量的建議

從近年來大多企業(yè)審計情況看，能夠堅持連續(xù)披露內(nèi)控審計報告的企業(yè)，在財務(wù)報表審計質(zhì)量上均較高，其原因在于企業(yè)在內(nèi)部控制制度上相對較為完善，審計中可充分利用內(nèi)部控制審計中的相關(guān)證據(jù)，其不僅推動審計效率的提高，同時也可滿足控制審計風(fēng)險的要求。本次研究中，考慮如何在審計風(fēng)險上控制、嚴(yán)格把握審計質(zhì)量，提出采取整合審計方式即內(nèi)部控制審計、財務(wù)報表審計并行，同時注意審計委托關(guān)系的改善、政府監(jiān)管職能的加強以及審計人員素質(zhì)提高，以此實現(xiàn)審計質(zhì)量提高、控制審計風(fēng)險的目標(biāo)。

（一）兩項審計模式并行

企業(yè)內(nèi)部控制管理的目標(biāo)在于將風(fēng)險發(fā)生的概率控制到最低，無論內(nèi)部控制審計或財務(wù)報表審計，均強調(diào)在財務(wù)信息可信度上強化，為企業(yè)決策以及其他利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確參考。從二者相關(guān)性看，雖然審計報告、測試范圍等方面有一定差異，但落實于審計實務(wù)上，又有極多相似性，如風(fēng)險評價與風(fēng)險應(yīng)對等。此時可考慮將兩種方法共同運用于企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險控制中。具體推行內(nèi)部控制審計、財務(wù)報表審計中，需注意的問題主要包括：第一，重復(fù)取證問題的控制。如在審計業(yè)務(wù)開展中，需考慮一次完成取證工作，防止有審計、被審計單位出現(xiàn)工作重復(fù)情況；第二，審計成本控制。審計費用問題是當(dāng)前大多企業(yè)關(guān)注的焦點，若直接采取兩種審計并行的方式，往往出現(xiàn)兩次支付審計費用等問題，此時應(yīng)考慮如何在收費事項上優(yōu)化，如與事務(wù)所的談判協(xié)商；第三，互補審計質(zhì)量。在推行兩種審計模式中，應(yīng)充分發(fā)揮二者互補優(yōu)勢，如對于財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報錯或其他問題，應(yīng)將其與內(nèi)部控制缺陷關(guān)聯(lián)，借助財務(wù)報表信息中的問題為內(nèi)部控制審計提供線索。同時，針對內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的問題，利用其判斷財務(wù)報表信息中是否有錯報風(fēng)險或舞弊情況。這樣在兩種審計方式聯(lián)合應(yīng)用下，更能提高審計水平，預(yù)防內(nèi)部控制風(fēng)險問題的發(fā)生。

（二）審計委托關(guān)系改善

市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步發(fā)展背景下，極大程度上帶動審計市場的發(fā)展，許多企業(yè)在開展審計業(yè)務(wù)中逐漸采用委托制，由相關(guān)的會計事務(wù)所提供審計服務(wù)。盡管這種方式是雙方互利的重要表現(xiàn)，但具體落實中仍有一定問題，如事務(wù)所在權(quán)衡自身成本收益情況下，對企業(yè)中的財務(wù)風(fēng)險問題關(guān)注度并不夠，特別在利益誘導(dǎo)下更無從談及獨立性可言。假定審計中發(fā)現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部控制、財務(wù)報表方面都有一定缺陷，此時企業(yè)拒絕進(jìn)行信息披露，便會出現(xiàn)矛盾問題。為解決這種問題，應(yīng)考慮在審計委托關(guān)系上進(jìn)行完善，如采用委派制方式，相關(guān)部門在審計質(zhì)量評價認(rèn)證體系上完善，并注意對于審計事務(wù)所或相關(guān)結(jié)構(gòu)應(yīng)達(dá)到一定的資質(zhì)方準(zhǔn)入，同時在收費方面應(yīng)做到統(tǒng)一。這樣在審計委托關(guān)系優(yōu)化下，更有助于審計質(zhì)量的提高。

（三）政府監(jiān)管職能加強

審計內(nèi)部控制在歐美國家應(yīng)用較早，在企業(yè)風(fēng)險預(yù)防方面更傾向于有政府干預(yù)參與其中，通過監(jiān)管提高審計水平，降低企業(yè)舞弊行為發(fā)生率。我國也需借鑒其中的成功經(jīng)驗，充分發(fā)揮政府監(jiān)管干預(yù)作用。具體實踐中，可采取的措施主要包括：第一，法律法規(guī)的完善。如關(guān)于財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計中相關(guān)的數(shù)據(jù)或措辭，應(yīng)要求做到表述清晰、有明確的概率數(shù)據(jù)，切忌因此為舞弊行為提供機會。再如對于財務(wù)信息造假、欺騙公眾等行為，需有具體的激勵懲處措施。這些內(nèi)容均可納入相關(guān)的法律規(guī)范中；第二，市場監(jiān)管機制的完善。如各監(jiān)管部門包括交易所、財政部門、證監(jiān)部門，需各司其職，加強對企業(yè)披露信息的監(jiān)控；第三，跟蹤追查機制的完善。如考慮在CPA審計、政府審計方面相結(jié)合，使監(jiān)管力度提高。

（四）審計人員職業(yè)能力建設(shè)

審計人員能力是影響審計工作質(zhì)量的關(guān)鍵性因素，但如何保證審計人員審計中真正做到發(fā)現(xiàn)問題、揭示問題，要求通過多方面合作努力維護(hù)。首先，應(yīng)在審計質(zhì)量評價體系上完善，如由專業(yè)結(jié)構(gòu)對審計人員執(zhí)業(yè)獨立性進(jìn)行甄別，若發(fā)現(xiàn)無獨立性，可能存在幫助企業(yè)造假情況，應(yīng)給予懲處，這樣可確保審計人員在審計中保持謹(jǐn)慎態(tài)度，提高審計質(zhì)量。其次，對于整合審計下強調(diào)的利用會計師事務(wù)所審計，要求事務(wù)所具備專業(yè)的審計能力，無論在審計業(yè)務(wù)操作或質(zhì)量復(fù)核等方面，都能滿足審計業(yè)務(wù)開展實際需求。