PPP項(xiàng)目國家審計(jì)監(jiān)督探索

■戴永勝

PPP（Public－Private－Partnership）項(xiàng)目，即政府與社會資本合作模式項(xiàng)目，指的是在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域，對符合條件且采取政府與社會資本合作模式的項(xiàng)目。

黨的十八大以來，新型城鎮(zhèn)化建設(shè)成為推動我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型的重要引擎，十八屆三中全會提出貫徹“允許社會資本通過特許經(jīng)營等方式參與城市基礎(chǔ)設(shè)施投資和運(yùn)營”的精神，深入推動以預(yù)算改革、稅制改革以及財(cái)政改革為重點(diǎn)的財(cái)稅體制改革。在此基礎(chǔ)上，為了拓寬城鎮(zhèn)化建設(shè)融資渠道，完善財(cái)政投入及管理方式，加快轉(zhuǎn)變政府職能，2014年下半年以來國務(wù)院、財(cái)政部、發(fā)改委密集發(fā)文要求大力推廣PPP模式，PPP項(xiàng)目在中國迎來新的發(fā)展浪潮已是大勢所趨！

本文筆者從PPP項(xiàng)目國家審計(jì)監(jiān)督的必要性、困難及路徑三方面來談?wù)勑滦蝿菹氯绾螌?shí)現(xiàn)對PPP項(xiàng)目國家審計(jì)監(jiān)督。

一、PPP項(xiàng)目國家審計(jì)監(jiān)督的必要性

PPP項(xiàng)目國家審計(jì)監(jiān)督的必要性可以從PPP項(xiàng)目“公共屬性”特征、國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”定位及審計(jì)“全覆蓋”新要求三個(gè)方面來理解。

（一）PPP項(xiàng)目“公共屬性”的特征。

《在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣PPP模式指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2015〕42號）明確指出“在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會資本合作模式，是轉(zhuǎn)變政府職能、激發(fā)市場活力、打造經(jīng)濟(jì)新增長點(diǎn)的重要改革舉措。圍繞增加公共產(chǎn)品和公共服務(wù)供給，在能源、交通運(yùn)輸、水利、環(huán)境保護(hù)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化等公共服務(wù)領(lǐng)域，廣泛采用政府和社會資本合作模式，對統(tǒng)籌做好穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)工作具有戰(zhàn)略意義。”由此可知，PPP項(xiàng)目主要實(shí)施范圍包括能源、交通運(yùn)輸、水利、環(huán)境保護(hù)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化等公共服務(wù)領(lǐng)域。這類項(xiàng)目基本都具備公共屬性，直接關(guān)乎國計(jì)民生，因此，PPP項(xiàng)目必須納入審計(jì)監(jiān)督范圍。

（二）國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的定位。

現(xiàn)代審計(jì)理論表明國家審計(jì)是國家治理這個(gè)大系統(tǒng)中的一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家治理的基石和重要保障。國家審計(jì)的主要任務(wù)是維護(hù)國家安全，包括維護(hù)財(cái)政安全、金融安全、國有資產(chǎn)安全、民生安全、資源環(huán)境安全及信息安全。

PPP模式主要適用于公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施類項(xiàng)目。這些項(xiàng)目關(guān)系到民生安全，國家審計(jì)如不涉及，則無法體現(xiàn)服務(wù)于國家治理的審計(jì)定位。從維護(hù)國家安全的角度，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)開展PPP項(xiàng)目審計(jì)。

（三）國家審計(jì)“全覆蓋”的新要求。

2014年10月，國務(wù)院下發(fā)了《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號），該文件要求加大審計(jì)力度，推動國家重大決策部署和有關(guān)政策措施的貫徹落實(shí)，創(chuàng)新審計(jì)方式，提高審計(jì)效率，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋，促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。2015年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》等相關(guān)配套文件，進(jìn)一步要求“按照協(xié)調(diào)推進(jìn)‘四個(gè)全面’戰(zhàn)略布局的要求，依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，堅(jiān)持黨政同責(zé)、同責(zé)同審，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”。PPP項(xiàng)目一般由政府和社會資本按一定比例出資注冊的項(xiàng)目公司進(jìn)行建設(shè)、運(yùn)營管理，PPP項(xiàng)目涉及公共資金。因此，審計(jì)全覆蓋角度也要求國家審計(jì)必須對PPP項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。

二、PPP項(xiàng)目國家審計(jì)監(jiān)督的困難

（一）審計(jì)監(jiān)督缺乏法律依據(jù)。

傳統(tǒng)政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的法律依據(jù)是《審計(jì)法》第22條“審計(jì)機(jī)關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！焙汀秾徲?jì)法實(shí)施條例》第20條“審計(jì)法第22條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目，包括：（1）全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項(xiàng)建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財(cái)政資金的；（2）未全部使用財(cái)政資金，財(cái)政資金占項(xiàng)目總投資的比例超過50%，或者占項(xiàng)目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營實(shí)際控制權(quán)的……”。

PPP項(xiàng)目中，通常要求政府所持項(xiàng)目公司股權(quán)比例不得超過50%，社會資本占據(jù)控股地位，項(xiàng)目大部分資金由社會資本和融資方提供，并且為了加快轉(zhuǎn)變政府職能和調(diào)動社會資本的積極性，政府一般也不實(shí)際控制和經(jīng)營項(xiàng)目，除對公共及公益事項(xiàng)進(jìn)行把控外，政府通常只對項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督。因此，PPP項(xiàng)目不屬于以“政府投資為主”的項(xiàng)目。根據(jù)“法無授權(quán)不可為”的原則，國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)PPP項(xiàng)目無法定授權(quán)，從法律角度，國家審計(jì)機(jī)關(guān)無權(quán)審計(jì)PPP項(xiàng)目。

（二）依法審計(jì)法律保障不足。

目前，我國針對PPP項(xiàng)目的立法現(xiàn)狀是缺乏上位法律的支持，法律層面僅有新修訂的《預(yù)算法》作為支撐，對PPP項(xiàng)目的相關(guān)規(guī)制則主要以行政法規(guī)、部門規(guī)章及政策文件為主，主要包括《特許經(jīng)營管理辦法》、《地方政府性債務(wù)管理意見》、《財(cái)政部推廣PPP模式的通知》、《深化預(yù)算管理制度改革的決定》、《存量債務(wù)納入預(yù)算管理清理甄別辦法》、《創(chuàng)新投融資機(jī)制鼓勵(lì)社會投資指導(dǎo)意見》、《財(cái)政部PPP模式操作指南》、《發(fā)改委PPP項(xiàng)目通用合同指南》、《政府購買服務(wù)管理辦法》、《財(cái)政部PPP項(xiàng)目合同指南》、《財(cái)政承受能力論證指引》、《在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣PPP模式指導(dǎo)意見》、《傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域?qū)嵤┱蜕鐣Y本合作項(xiàng)目工作導(dǎo)則》、《傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域政府和社會資本合作（PPP）項(xiàng)目庫管理辦法（試行）》、《關(guān)于推進(jìn)傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域政府和社會資本合作（PPP）項(xiàng)目資產(chǎn)證券化相關(guān)工作的通知》等，及其他諸多部門規(guī)章和規(guī)范性文件。2015年4月國家發(fā)改委、財(cái)政部、住建部等部委聯(lián)合發(fā)布了《特許經(jīng)營管理辦法》，主要明確了特許經(jīng)營的范圍、主體、程序等內(nèi)容，并進(jìn)一步配套了投融資、價(jià)格和財(cái)政補(bǔ)貼的相關(guān)政策，對厘清各方責(zé)任、保證合約的順利實(shí)施給予了制度性支撐。但《特許經(jīng)營管理辦法》作為部門規(guī)章，其法律層級依舊不高。

在法律層面，“特許經(jīng)營法”和“政府與社會資本合作法”的立法工作仍在推進(jìn)，這兩部PPP項(xiàng)目領(lǐng)域核心法的出臺時(shí)間依舊遙遙無期。

根據(jù)國家審計(jì)“依法審計(jì)”的要求，審計(jì)結(jié)果必須有事實(shí)依據(jù)和法律依據(jù)。在事實(shí)清楚的基礎(chǔ)上，審計(jì)機(jī)關(guān)作出審計(jì)評價(jià)，應(yīng)當(dāng)以相應(yīng)法律規(guī)定作為依據(jù)；審計(jì)機(jī)關(guān)對違法行為進(jìn)行處理、處罰，必須有明確的法律依據(jù)，并且要定性準(zhǔn)確，處理、處罰正確、適當(dāng)。目前，PPP項(xiàng)目法律法規(guī)的滯后，已嚴(yán)重影響到國家審計(jì)機(jī)關(guān)“依法審計(jì)”。

（三）審計(jì)人員專業(yè)能力不足。

傳統(tǒng)政府投資建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)模式下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)一直以維護(hù)投資人利益為主導(dǎo)，開展建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，涉及建設(shè)單位財(cái)務(wù)收支、工程造價(jià)、項(xiàng)目管理及投資效益等多方面內(nèi)容，重點(diǎn)關(guān)注政府投資是否被亂用（包括違規(guī)使用、超預(yù)算使用、不正確使用等）、工程造價(jià)是否真實(shí)、有無高估冒算以及建設(shè)管理是否規(guī)范、投資效益是否真實(shí)等相關(guān)問題。審計(jì)人員對這類建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)操作流程較為熟悉，能很好的把握審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)，揭露項(xiàng)目建設(shè)程序、管理過程中存在的問題。

PPP項(xiàng)目改變了投資主體。國家財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財(cái)金〔2014〕113號）第二條規(guī)定：社會資本是指已建立現(xiàn)代企業(yè)制度的境內(nèi)外企業(yè)法人，但不包括本級政府所屬融資平臺公司及其他控股國有企業(yè)。就PPP項(xiàng)目來說，政府投資主體與社會資本投資主體的利益取向不同，政府更關(guān)注公共利益的維護(hù)和實(shí)現(xiàn)，著眼于建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量控制、進(jìn)度控制和投資控制，更加關(guān)注項(xiàng)目功能實(shí)現(xiàn)的社會宏觀績效，但與政府合作的社會資本更加關(guān)注微觀利益及財(cái)務(wù)效益，因此，基礎(chǔ)設(shè)施的公共屬性因PPP模式的施行而被切割開來，對已經(jīng)習(xí)慣于以投資者利益為主導(dǎo)的政府審計(jì)機(jī)關(guān)來說，會出現(xiàn)無所適從的困惑。

PPP項(xiàng)目的出現(xiàn)改變了項(xiàng)目建設(shè)程序，社會資本的進(jìn)入加劇了項(xiàng)目建設(shè)管理的復(fù)雜程度?！霸赑PP項(xiàng)目的整個(gè)交易結(jié)構(gòu)中，參與方數(shù)量大為增加，法律關(guān)系從二維平行關(guān)系轉(zhuǎn)向多維復(fù)雜關(guān)系”。這種多維復(fù)雜的結(jié)構(gòu)關(guān)系改變了參與項(xiàng)目建設(shè)和管理的各方利益關(guān)聯(lián)者的利益格局和責(zé)任邊界，這必然要求建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)重點(diǎn)要實(shí)現(xiàn)新的轉(zhuǎn)移。同時(shí)，PPP項(xiàng)目一般會建立長期的、復(fù)雜的合同關(guān)系，審計(jì)人員要有效開展審計(jì)工作，就需要監(jiān)督與評價(jià)在PPP模式中各參與方對風(fēng)險(xiǎn)的辨識及分配給各方共同分擔(dān)的過程。這就要求審計(jì)人員具備法律、財(cái)務(wù)、工程、稅收等多方面的綜合知識，對人員的綜合素質(zhì)提出了巨大挑戰(zhàn)。

三、PPP項(xiàng)目國家審計(jì)監(jiān)督的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）修訂和完善審計(jì)法律法規(guī)，解決PPP項(xiàng)目審計(jì)法定授權(quán)問題。

《審計(jì)法》第22條是從投資主體角度來界定國家審計(jì)范圍的，而PPP項(xiàng)目改變了傳統(tǒng)投資主體，以社會資本投資為主，導(dǎo)致國家審計(jì)監(jiān)督PPP項(xiàng)目陷入無法定授權(quán)的尷尬境地。

筆者認(rèn)為我們應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，重新審視現(xiàn)有審計(jì)法律法規(guī)，并擇機(jī)對其進(jìn)行修訂和完善。建議從項(xiàng)目屬性角度來界定國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)范圍，即《審計(jì)法》第22條修訂為“審計(jì)機(jī)關(guān)對公共工程投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”。用“公共工程投資項(xiàng)目”代替“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目”，國家審計(jì)監(jiān)督項(xiàng)目范圍可以涵蓋了政府投資項(xiàng)目、PPP項(xiàng)目和純私人資本投資建設(shè)的公共工程項(xiàng)目，真正達(dá)到公共工程投資審計(jì)項(xiàng)目全覆蓋。

但鑒于目前尚未修訂和完善審計(jì)法律法規(guī)的情況下，為實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目審計(jì)的法定授權(quán)，筆者建議PPP項(xiàng)目實(shí)施單位在合同協(xié)議中應(yīng)加入自愿接受審計(jì)監(jiān)督、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法行為應(yīng)當(dāng)整改的條款，以加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督的依據(jù)。

（二）盡快出臺PPP項(xiàng)目相關(guān)法律，解決依法審計(jì)問題。

PPP立法是進(jìn)一步明確PPP項(xiàng)目的法律地位，規(guī)范具體操作流程，做好與相關(guān)法律和現(xiàn)行制度的銜接，厘清部門工作職責(zé)，明確參與各方權(quán)利義務(wù)，維護(hù)各方權(quán)益的法律保障。目前，業(yè)內(nèi)期盼出臺已久的PPP項(xiàng)目領(lǐng)域核心法律主要有“特許經(jīng)營法”和“政府與社會資本合作法”，其立法工作仍在推進(jìn)中。

但鑒于目前尚未出臺PPP項(xiàng)目相關(guān)法律，為解決審計(jì)有法可依問題，筆者認(rèn)為對于特許經(jīng)營類PPP項(xiàng)目，可依據(jù)2015年4月國家發(fā)改委、財(cái)政部、住建部等部委聯(lián)合發(fā)布了《特許經(jīng)營管理辦法》及之前我國在基礎(chǔ)設(shè)施及公用事業(yè)特許經(jīng)營方面的相關(guān)法律法規(guī)（包括總則性法規(guī)、地方性法規(guī)、專營辦法、外商投資相關(guān)法規(guī)、招標(biāo)投標(biāo)相關(guān)法規(guī)、項(xiàng)目公司設(shè)立相關(guān)法規(guī)、外匯相關(guān)法規(guī)、稅收相關(guān)法規(guī)、擔(dān)保貸款融資相關(guān)法規(guī)等）進(jìn)行審計(jì)。對于其他PPP項(xiàng)目，除可參照執(zhí)行上述法規(guī)及規(guī)范性文件外，主要依據(jù)2014年以來國務(wù)院、財(cái)政部、發(fā)改委等部門發(fā)布的PPP項(xiàng)目相關(guān)規(guī)章、政策文件等規(guī)范性文件來開展審計(jì)。

（三）提升審計(jì)專業(yè)化能力素質(zhì)，解決審計(jì)專業(yè)能力不足問題。

PPP模式對國家審計(jì)能力建設(shè)提出了更高的要求，為了更好地開展PPP項(xiàng)目審計(jì)工作，國家審計(jì)機(jī)關(guān)必須與時(shí)俱進(jìn)，切實(shí)提升審計(jì)機(jī)關(guān)整體專業(yè)化能力素質(zhì)，做好以下三方面工作：

1.加大審計(jì)人員培訓(xùn)力度，重點(diǎn)培訓(xùn)PPP項(xiàng)目業(yè)務(wù)知識，使審計(jì)人員能熟練掌握PPP項(xiàng)目操作流程、交易結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)分析、合同結(jié)構(gòu)、利益分配及相關(guān)法律法規(guī)、部門規(guī)章及政策文件等，切實(shí)提升審計(jì)人員專業(yè)化能力素質(zhì)。

2.國家審計(jì)機(jī)關(guān)在公開招考、遴選審計(jì)工作人員時(shí)，應(yīng)結(jié)合PPP項(xiàng)目特點(diǎn)，引進(jìn)一些從事過PPP項(xiàng)目管理、同時(shí)具備法律、財(cái)務(wù)、工程、稅收等多方面綜合知識的高級人才。高級人才應(yīng)積極發(fā)揮主觀能動性、示范帶頭作用，通過PPP項(xiàng)目審計(jì)實(shí)踐來指導(dǎo)、培訓(xùn)其他審計(jì)工作人員，以提升整個(gè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)專業(yè)化能力素質(zhì)。

3.在短時(shí)期內(nèi)不能補(bǔ)充PPP項(xiàng)目審計(jì)專業(yè)人員的情況下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加大購買社會中介服務(wù)力度，擴(kuò)大建設(shè)項(xiàng)目外包審計(jì)范圍（應(yīng)涵蓋PPP項(xiàng)目），同時(shí)，加強(qiáng)外包業(yè)務(wù)的管理，完善外包管理制度和體系，以解決審計(jì)人員自身專業(yè)能力不足問題。