成本企劃、成本動(dòng)因與工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益分析

朱學(xué)義 武獻(xiàn)杰 夏春蓮

【摘 要】 蘇州市2016年在全國最富有的城市中排名第三，全國百強(qiáng)城市中排名第七，多項(xiàng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)處于全國先進(jìn)水平。通過分析成本企劃的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境制約因素、企業(yè)內(nèi)部成本驅(qū)動(dòng)因素，解剖工業(yè)企業(yè)成本現(xiàn)狀，撬開了降成本的大門。文章運(yùn)用因子分析法確定成本企劃外部制約指數(shù)，運(yùn)用判別分析法確定降成本動(dòng)因系數(shù)，采用回歸分析法分析工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，得出的結(jié)論是：蘇州市積極應(yīng)對(duì)企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)下行帶來的不利因素，變壓力為動(dòng)力能產(chǎn)生較好的經(jīng)濟(jì)效益;工業(yè)企業(yè)降成本的一些客觀因素難以消化，成本動(dòng)因的客觀度越低，綜合經(jīng)濟(jì)效益越好;工業(yè)企業(yè)充分發(fā)揮資金優(yōu)勢(shì)能產(chǎn)生良好的綜合經(jīng)濟(jì)效益，但解決流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)存在的問題是今后提高經(jīng)濟(jì)效益的重點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】 成本企劃; 供給側(cè)改革; 降成本; 成本動(dòng)因理論; 經(jīng)濟(jì)效益; 蘇州市

【中圖分類號(hào)】 F234.2;F42 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）06-0101-07

成本企劃（Target Cost/Cost Design）產(chǎn)生于日本，按日語的字義可近義地譯為“成本策劃”[ 1 ]，是20世紀(jì)90年代風(fēng)行日本工業(yè)界的成本管理典型模式，現(xiàn)今被廣泛定位為“戰(zhàn)略成本管理”的一種手段[ 2 ]。企業(yè)降成本一直被認(rèn)為是企業(yè)內(nèi)部管理的事情，但美國學(xué)者J.K.shank等著《戰(zhàn)略成本管理》一書1993年出版后，人們把成本管理的視線轉(zhuǎn)向外部，為謀求戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而管理成本[ 3 ]，成本企劃因戰(zhàn)略性提升而被推崇。與成本企劃同時(shí)代被推崇的另一個(gè)概念是成本動(dòng)因，1989年引入中國，后來成了企業(yè)內(nèi)部變革費(fèi)用分配制度和降低產(chǎn)品成本的重要因素。2015年、2016年，中國經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議均要求各級(jí)政府和部門將降成本作為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要工作來抓，這是把成本和經(jīng)濟(jì)結(jié)合起來研究的一個(gè)標(biāo)記，也是多年來一些學(xué)者研究成本與中國經(jīng)濟(jì)[ 4 ]、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)[ 5 ]、實(shí)體經(jīng)濟(jì)[ 6 ]、行業(yè)經(jīng)濟(jì)、經(jīng)濟(jì)拉動(dòng)等關(guān)系的引申，尤其在我國經(jīng)濟(jì)下行壓力增大時(shí)顯得格外重要。

蘇州市在全國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中一直處于先進(jìn)行列。2015年，全國十大萬億GDP城市中蘇州第七（蘇州GDP為14 400億元）;2016年，蘇州在全國最富有的城市中排名第三，百強(qiáng)城市中排名第七。在多種先進(jìn)光環(huán)下的蘇州工業(yè)企業(yè)供給側(cè)改革要不要降成本，在許多人看來無所謂。然而，蘇州市運(yùn)用先進(jìn)的成本管理思想剖析工業(yè)企業(yè)成本現(xiàn)狀，撬開了降成本的大門。

降成本的根本目的是提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。以往眾多研究成果中，沒有把企業(yè)降成本同外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境相結(jié)合，恰恰是這幾年外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境下行壓力助推了企業(yè)成本的上升。以往研究成本企劃以介紹日本的做法為主，研究成本動(dòng)因時(shí)側(cè)重于成本核算方法的變革[ 7 ]，還沒有把成本企劃、成本動(dòng)因同企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)效益結(jié)合，本文在此作一探討。

一、成本企劃的外部制約因素分析與量化

成本企劃同傳統(tǒng)成本管理最大的區(qū)別是“立足點(diǎn)轉(zhuǎn)移”，即從企業(yè)制造現(xiàn)場(chǎng)轉(zhuǎn)向企業(yè)外部市場(chǎng)，移向產(chǎn)品生產(chǎn)開始前的產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)階段，尤其是企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化都會(huì)靈敏地反映企業(yè)產(chǎn)品成本的高低，不僅市場(chǎng)商品及勞務(wù)價(jià)格的變化直接反映了工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品外來成本的增加和減少，而且整個(gè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)業(yè)態(tài)、國家宏觀調(diào)控政策等都影響工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)和銷售。在企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境下行壓力下，工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益會(huì)滑坡。企業(yè)為了生存并實(shí)現(xiàn)一定的利潤目標(biāo)，必然要千方百計(jì)降低產(chǎn)品成本。因此，研究成本企劃的外部制約因素，對(duì)于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益十分重要。

（一）成本企劃外部制約因素分析

1.經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度的影響因素分析

我國經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度由“高速”向“中高速”轉(zhuǎn)型出現(xiàn)在“十二五”時(shí)期。1978—2011年，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）按不變價(jià)格計(jì)算，平均每年遞增9.95%，約10%，屬于“高速”發(fā)展階段。2011—2015年，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值按2010年不變價(jià)格計(jì)算，分別比上年增長(zhǎng)9.5%、7.9%、7.8%、7.3%、6.9%①，平均每年遞增7.88%，屬于“中高速”增長(zhǎng)時(shí)期。與這一時(shí)期相適應(yīng)的工業(yè)增加值增長(zhǎng)速度也由2011年的13.9%下降到2015年6.1%。這種下降，部分因素體現(xiàn)在產(chǎn)品成本中，多數(shù)情況表現(xiàn)為工業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的下降。

2.經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)結(jié)構(gòu)的影響因素分析

改革開放30多年來，我國三大產(chǎn)業(yè)發(fā)展較多地突出了第二產(chǎn)業(yè)（工業(yè)和建筑業(yè)）的發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展相對(duì)滯后。1978—2010年我國國內(nèi)生產(chǎn)總值中第二產(chǎn)業(yè)累計(jì)平均占45.25%，第三產(chǎn)業(yè)占34.24%;2011—2015年，前者分別占46.4%、45.3%、44.0%、43.1%、40.9%，累計(jì)平均占43.94%，后者分別占44.2%、45.3%、46.7%、47.8%、50.2%，累計(jì)平均占46.84%，第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值累計(jì)平均占比超過第二產(chǎn)業(yè)累計(jì)平均占比2.9個(gè)百分點(diǎn)，二、三產(chǎn)業(yè)貢獻(xiàn)率之比分別為1.1872、1.1114、1.0275、1.0063、0.7747②。這是我國經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的標(biāo)志，也是我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整轉(zhuǎn)型的重要體現(xiàn)。它表明，我國二、三產(chǎn)業(yè)之間“密切聯(lián)動(dòng)及相互支撐作用”越來越強(qiáng)[ 8 ]，正朝著發(fā)達(dá)國家的發(fā)展方向邁進(jìn)。據(jù)世界銀行WDI數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計(jì)，美國2014年工業(yè)增加值占GDP的比重與服務(wù)業(yè)增加值占GDP的比重之比為0.27（20.69%：77.98%），加拿大2012年為0.25（28.88%：69.36%），英國、法國、德國2015年分別為0.26（20.2%：79.2%）、0.25（19.5%：78.8%）、0.44（30.4%：69.0%），而中國2015年為0.81（40.5%：50.2%）。

3.投資消費(fèi)水平的影響因素分析

改革開放以后，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展大多依靠“三駕馬車”（投資、消費(fèi)和進(jìn)出口）拉動(dòng)[ 9 ]。1978—2010年我國按支出法計(jì)算的GDP（當(dāng)年價(jià)）中用于資本形成的支出（包括形成存貨和固定資產(chǎn)）——投資率累計(jì)平均為38.39%，用于最終消費(fèi)的支出累計(jì)平均為59.69%。2011—2015年，前者分別為48.0%、47.2%、47.3%、46.8%、44.9%，累計(jì)平均為46.83%，后者分別為49.6%、50.1%、50.3%、50.7%、51.6，累計(jì)平均為50.47%，對(duì)GDP增長(zhǎng)（不變價(jià)年均增長(zhǎng)7.88%）的貢獻(xiàn)率分別為3.69%、4.30%。2011—2015年，我國投資率與消費(fèi)率之比分別為0.9677、0.9421、0.9404、0.9231、0.8702③。這一比率不太合理，因?yàn)樗^多地依靠投資拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并引導(dǎo)和帶動(dòng)工業(yè)企業(yè)的發(fā)展。雖然近五年我國消費(fèi)率在不斷提高，2015年已提高到50.7%，但與美國同期68.4%、英國65.1%、法國55.1%、德國54.0%、加拿大57.5%相比還有一定的差距，需要進(jìn)一步努力。

4.國家節(jié)能降耗的影響因素分析

2011年8月31日，國務(wù)院關(guān)于印發(fā)“十二五”節(jié)能減排綜合性工作方案的通知國發(fā)〔2011〕26號(hào)提出：到2015年，全國萬元國內(nèi)生產(chǎn)總值能耗要比2010年下降16%。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，國家將這一指標(biāo)列入各級(jí)政府考核目標(biāo)，這就倒逼企業(yè)淘汰能耗高的設(shè)備，生產(chǎn)能耗低的產(chǎn)品。2010—2015年，我國萬元GDP（按2010年不變價(jià)計(jì)算）實(shí)際能源消耗量分別為0.87、0.86、0.82、0.79、0.75、0.71④，2015年能耗水平比2010年降低了18.4%，圓滿完成了國家預(yù)定的規(guī)劃目標(biāo)。

5.減少環(huán)境污染的影響因素分析

“十二五”期間，國家為了保護(hù)環(huán)境，制定目標(biāo)限制企業(yè)污染物排放，同樣列入各級(jí)政府考核目標(biāo)。2009—2015年，我國二氧化硫、氮氧化物、煙（粉）塵排放總量分別為5 278.1萬噸、5 736.3萬噸、5 901.01萬噸、5 691.16萬噸、5 549.42萬噸、5 793.17萬噸、5 248.15萬噸，廢氣排放環(huán)比比例分別為1.0868、1.0287、0.9644、0.9751、1.0439、0.9059⑤。

（二）成本企劃的外部制約因子模型的構(gòu)建

根據(jù)以上指標(biāo)設(shè)計(jì)的成本企劃外部制約因子模型如下：

TargetCost=x1+x2+x3+x4+x5 ? （1）

式（1）中TargetCost為成本企劃的外部制約指數(shù)，x1為GDP增長(zhǎng)率，x2為二、三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比率，x3為投資消費(fèi)率比率，x4為單位GDP能耗，x5為廢氣排放環(huán)比速度。

（三）成本企劃外部制約因子模型的應(yīng)用

根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》2009年或2010—2015年數(shù)據(jù)（文中①～⑤），使用SPSS22.0軟件，采用因子分析法計(jì)算。為了節(jié)省文章篇幅，僅列示計(jì)算程序：分析—降維—因子分析—抽?。?個(gè)因子累計(jì)方差99.851%）—轉(zhuǎn)換計(jì)算得分—以2010年為基數(shù)計(jì)算定基比率—用定基比率的倒數(shù)確定成本企劃的外部制約指數(shù)[ 10 ]，得出表1中的結(jié)果。

從表1看，隨著我國經(jīng)濟(jì)下行壓力的加大，成本企劃的外部制約指數(shù)不斷上升，由2011年的1.0942上升到2015年的1.3608。

二、企業(yè)內(nèi)部成本動(dòng)因系數(shù)模型設(shè)計(jì)與應(yīng)用

（一）成本動(dòng)因理論研究狀況

成本動(dòng)因（Costdriver，成本驅(qū)動(dòng)因子）理論由美國哈佛大學(xué)羅賓·庫拍（Robin Cooper）教授和羅伯特·S.卡普蘭（Robert·S.Kaplan）教授1987年在一篇題為《成本會(huì)計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》的文章中第一次提出。兩位教授認(rèn)為，成本在本質(zhì)上是一種函數(shù)，是各種獨(dú)立或相互作用著的因素合力驅(qū)動(dòng)的結(jié)果。這一理論是他倆提出作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)，也被認(rèn)為是當(dāng)今成本管理理論中的核心內(nèi)容[ 11 ]。

我國第一篇介紹美國成本動(dòng)因（費(fèi)用溯源）的文章是楊伊勒、李天民撰寫的發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》1989年第5期的“活動(dòng)量基礎(chǔ)成本計(jì)算法——介紹正確計(jì)算成本的一種新方法”[ 12 ]。廈門大學(xué)余緒纓教授1995年在《會(huì)計(jì)研究》第7期發(fā)表的文章，改變了“活動(dòng)量基礎(chǔ)成本計(jì)算法”的直譯法為“作業(yè)成本法”（Activity Based Costing），簡(jiǎn)稱“ABC系統(tǒng)”[ 13 ]。其后，王平心、于富生、李連芳、胡奕明等學(xué)者發(fā)表或出版多篇有關(guān)ABC的文章或?qū)Ｖ?，一致將作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)確定為“成本動(dòng)因理論”或“成本驅(qū)動(dòng)理論”。

在中國知網(wǎng)以“成本動(dòng)因”為篇名進(jìn)行檢索的文章共364篇（截至2017年1月6日），涉及內(nèi)容主要有三大類：（1）王娟等最早介紹作業(yè)成本計(jì)算法中的成本動(dòng)因[ 14 ]。（2）成本動(dòng)因的分類研究。一是兩類法，分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩大類，后者分為執(zhí)行動(dòng)因、數(shù)量動(dòng)因和強(qiáng)度動(dòng)因三部分;二是三類法，分為結(jié)構(gòu)性動(dòng)因[ 15 ]、戰(zhàn)略性動(dòng)因[ 16 ]、執(zhí)行性動(dòng)因[ 17 ]。（3）成本動(dòng)因定量分析研究。采用聚類分析法[ 18 ]、層次分析法[ 19 ]、DEMATEL法[ 20 ]。

上述成本動(dòng)因的研究大多集中在成本核算——成本計(jì)算方法范疇，還沒有向成本管理、成本分析、成本經(jīng)濟(jì)方向發(fā)展。

（二）成本動(dòng)因新視野研究

1.企業(yè)內(nèi)部成本管理的因果動(dòng)因

羅伯特·S.卡普蘭等認(rèn)為，“作業(yè)成本計(jì)算法為各種費(fèi)用之間建立了因果關(guān)系”“在作業(yè)成本法中，每一項(xiàng)對(duì)作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)或顧客的成本都是清晰而且可歸屬的，是根據(jù)成本目標(biāo)（無論是作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)或顧客）同資源需求的因果關(guān)系進(jìn)行分配的”[ 21 ]。選擇費(fèi)用的分配方法要考慮因果關(guān)系，分析成本的升降也要考慮因果關(guān)系。會(huì)計(jì)涉及經(jīng)營成果的基本等式是：收入-費(fèi)用=利潤。從這一等式可見，費(fèi)用（下文可同“成本”概念互用）升高，利潤必然下降，則成本是因，利潤是果;反過來，如果企業(yè)的利潤下降，有可能是成本升高，則分析成本高低是首先要考慮的因素。蘇州市供給側(cè)改革過程中的降成本工作首先是由利潤下降這一現(xiàn)狀引發(fā)的。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)營業(yè)利潤分別為1 590.3881億元、1 520.3031億元、1 299.7143億元、1 354.8131億元、1 434.9601億元、1 485.484億元，平均每年下降1.36%。其主營業(yè)務(wù)成本由2010年的21 599.0878億元上升到2015年的25 903.9681億元，平均每年遞增3.70%。由于成本上升利潤逐年下降，2010—2015年蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)的虧損數(shù)（面）分別為2 147家（虧損面15.86%）、1 799家（虧損面18.16%）、2 449家（虧損面23.45%）、2 563家（虧損面23.78%）、2 307家（虧損面22.11%）、2 370家（虧損面23.55%）⑥，戶均虧損額分別為0.0423億元、0.0729億元、0.0906億元、0.0779億元、0.0937億元、0.1041億元，戶均虧損額增長(zhǎng)率分別為0.7253、0.2421、-0.1397、0.2026、0.1105⑦。可見，降成本已成為蘇州市工業(yè)主管部門必須主抓的重要工作。

2.企業(yè)內(nèi)部成本管理的數(shù)量動(dòng)因

羅伯特·S.卡普蘭認(rèn)為，“作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)是一項(xiàng)作業(yè)產(chǎn)出的定量計(jì)量”“對(duì)于每一類產(chǎn)品，必須掌握驅(qū)動(dòng)它的生產(chǎn)準(zhǔn)備的數(shù)據(jù)、購買材料的數(shù)量、材料搬運(yùn)的數(shù)量、設(shè)計(jì)變更通知的數(shù)量”，用“作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)的數(shù)量”去除“作業(yè)費(fèi)用”，得出“作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)率”分配該類產(chǎn)品的成本[ 21 ]。將這一分配方法用于總成本的分析，就是找出影響總成本變動(dòng)的主要因素，計(jì)算各因素的影響程度（強(qiáng)度），從而抓主要成本項(xiàng)目的降低。近幾年，蘇州市常規(guī)性成本項(xiàng)目控制較好，但伴隨經(jīng)濟(jì)下行壓力帶來的成本升高因素突出表現(xiàn)在如下方面：

（1）用工成本上升。用工成本上升從根本上說是企業(yè)產(chǎn)品科技含量增高，導(dǎo)致復(fù)雜勞動(dòng)價(jià)值上升所致。蘇州市是產(chǎn)品技術(shù)含量較高的城市，人工成本應(yīng)當(dāng)高于其他一般地區(qū)的企業(yè)。但近幾年，國家政策性因素驅(qū)使勞動(dòng)成本上升。例如，蘇州市最低工資標(biāo)準(zhǔn)連續(xù)幾年平均增速12%;“五險(xiǎn)一金”社保繳費(fèi)比例達(dá)到66.3%，其中由企業(yè)負(fù)擔(dān)80%以上，個(gè)人負(fù)擔(dān)不到20%;制造業(yè)企業(yè)用工成本逐年上升等。引起蘇州市工業(yè)主管部門重視的是職工工資增長(zhǎng)率超過了勞動(dòng)生產(chǎn)率的增長(zhǎng)。2010—2015年，蘇州市人均GDP分別為93 043元、102 129元、114 029元、123 209元、129 925元、13 670元，人均GDP增長(zhǎng)率分別為0.0977、0.1165、0.0805、0.0545、0.0522;2010—2015年，全市在崗職工平均工資分別為45 566元、51 660元、57 622元、61 416元、66 956元、72 291元，在崗職工平均工資增長(zhǎng)率分別為0.1337、0.1154、0.0658、0.0902、0.0797。假設(shè)蘇州市工業(yè)企業(yè)直接人工占生產(chǎn)成本的比例為20%，則由于職工平均薪酬增長(zhǎng)超過勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(zhǎng)而使產(chǎn)品成本上升，按如下公式計(jì)算分別得到：0.0066、-0.0002、-0.0027、0.0068、0.0052⑧。其中，2015年成本上升百分比=1×直接人工占生產(chǎn)成本的%×（-1）=1×20%×（-1）=0.52%，計(jì)算結(jié)果表明，2015年蘇州市在崗職工平均工資增長(zhǎng)超過勞動(dòng)生產(chǎn)率（人均GDP）增長(zhǎng)導(dǎo)致產(chǎn)品成本升高0.52%。

（2）能源成本上升。蘇州市工業(yè)企業(yè)能源成本上升突出表現(xiàn)在電力消耗上。2010—2015年，蘇州市全部工業(yè)用電總量分別為855.2481億千瓦小時(shí)、946.1876億千瓦小時(shí)、982.6579億千瓦小時(shí)、1 030.6099億千瓦小時(shí)、1 044.1426億千瓦小時(shí)、1 074.1986億千瓦小時(shí)，按江蘇省2009年規(guī)定的工業(yè)電價(jià)平均0.8275元/每千瓦小時(shí)計(jì)算，電費(fèi)成本分別為707.7178億元、782.9702億元、813.1494億元、852.8297億元、864.0280億元、888.8993億元。2010—2015年，蘇州市全部工業(yè)總產(chǎn)值分別為28 483.6867億元、33 347.3737億元、34 528.1021億元、35 685.2132億元、35 772.9896億元、35 717.5935億元，則2010—2015年蘇州市全部工業(yè)企業(yè)電費(fèi)成本占總產(chǎn)值的比重（簡(jiǎn)稱電費(fèi)占比）分別為2.48%、2.35%、2.36%、2.39%、2.42%、2.49%⑨，基本呈上升態(tài)勢(shì)。

（3）稅附成本上升。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入稅附率（主營業(yè)務(wù)稅金及附加除以主營業(yè)務(wù)收入）分別為0.14%、0.27%、0.30%、0.31%、0.34%、0.39%（六年累計(jì)平均0.26%），六年上升了1.79倍。但總體稅附率不是很高，比同期全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)六年累計(jì)平均1.57%低1.31個(gè)百分點(diǎn)。

將主營業(yè)務(wù)稅金及附加同主營業(yè)務(wù)收入比，只有百分之零點(diǎn)幾的稅附，似乎稅附成本不高、不重要。然而，企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅金附加應(yīng)該同利潤總額或凈利潤比。西方成本會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，“費(fèi)用是在一個(gè)會(huì)計(jì)期間沖減收益的成本”，即它是“會(huì)計(jì)期間收益的扣除項(xiàng)目”[ 22 ]，這里的收益指“凈收益”，美國最早使用“凈收益”概念。20世紀(jì)80年代，西方費(fèi)用概念已突破了“已耗成本”的觀念，擴(kuò)展到預(yù)期耗費(fèi)，即實(shí)際的或期望的現(xiàn)金流出或等值，則“公司所得稅是費(fèi)用”[ 23 ]，是企業(yè)的“現(xiàn)金流出”，是企業(yè)獲得“凈收益”的付出。根據(jù)西方會(huì)計(jì)理論（包括成本會(huì)計(jì)理論）的觀點(diǎn)，企業(yè)支付的各種稅金及附加如果在計(jì)算凈利潤前扣除就屬于費(fèi)用或成本的范疇。企業(yè)支付的稅附是企業(yè)對(duì)國家的貢獻(xiàn)，企業(yè)留存的凈利潤是企業(yè)對(duì)股權(quán)投資者的回報(bào)，這兩者相比，更能考察稅附成本的份量。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)利潤稅附率[（主營業(yè)務(wù)稅金及附加+應(yīng)交增值稅+應(yīng)交所得稅）÷利潤總額]分別為50.71%、55.38%、63.91%、62.18%、60.78%、54.43%⑩，六年累計(jì)平均57.90%。根據(jù)世界銀行公布的各國總稅率（企業(yè)減免掉法律允許部分之后必須繳納的稅額占商業(yè)利潤的比例）測(cè)定，2014年稅額占商業(yè)利潤的比例美國為43.8%、德國為48.8%、日本為51.3%、印度為61.7%、墨西哥為51.8%、越南為40.8%、中國為64.6%。中國企業(yè)的稅附水平仍然偏高。

3.企業(yè)內(nèi)部成本管理的效益動(dòng)因

成本和效益關(guān)聯(lián)的成本效益動(dòng)因有兩層含義：一是美國查爾斯·T.亨格瑞的“成本效用”動(dòng)因。即分析成本動(dòng)因的重要因素是分析成本的發(fā)生是否增加了效用，也就是效用大于成本產(chǎn)生的增值[ 24 ]，即價(jià)值增值效應(yīng)[ 25 ]。二是中國礦業(yè)大學(xué)朱學(xué)義教授的“效益成本”動(dòng)因。即從經(jīng)濟(jì)效益的角度出發(fā)來確定成本是否發(fā)生、發(fā)生范圍、額度及其分配去向[ 26 ]。蘇州市工業(yè)主管部門根據(jù)成本效益動(dòng)因含義，既從成本變動(dòng)方面分析效益變動(dòng)，又從效益的角度反省成本的變動(dòng)。

（1）分析成本費(fèi)用利潤率。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)成本費(fèi)用利潤率[利潤總額÷（主營業(yè)務(wù)成本+銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）×100%]分別為6.53%、5.52%、4.47%、4.57%、4.93%、5.30%（六年簡(jiǎn)單平均5.22%），平均每年下降4.09%。為了使成本利潤率和其他指標(biāo)在模型使用過程中方向一致，將其“同趨化處理”換算為“利潤成本費(fèi)用空間率”（等于1減去成本費(fèi)用利潤率）分別為0.9347、0.9448、0.9553、0.9543、0.9507、0.9470？輥？輯？訛。造成成本費(fèi)用利潤率下降的主要原因有二：

一是主營業(yè)務(wù)成本逐年上升。蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本由2010年的21 599.0878億元上升到2015年的25 903.9681億元，平均每年遞增3.70%。

二是計(jì)算營業(yè)利潤前的期間費(fèi)用（包括：銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資損益，主要是銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）逐年上升。蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)營業(yè)利潤前的期間費(fèi)用由2010年的1 358.2228億元上升到2015年的2 279.4087億元，平均每年遞增10.91%。

從以上年均遞增率指標(biāo)分析可見，提升成本費(fèi)用利潤率的重要抓手是：降低期間費(fèi)用，控制主營業(yè)務(wù)成本。

（2）分析收入期間費(fèi)用率。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)收入期間費(fèi)用率（營業(yè)利潤前費(fèi)用÷主營業(yè)務(wù)收入×100%）分別為5.53%、6.00%、6.77%、6.39%、6.88%、7.66%？輥？輰？訛（六年累計(jì)平均6.54%），平均每年遞增6.74%。

4.企業(yè)內(nèi)部成本管理的相關(guān)性動(dòng)因

作業(yè)成本法的相關(guān)性既體現(xiàn)為選擇間接費(fèi)用分配率的線性相關(guān)，又體現(xiàn)為同形成產(chǎn)品成本關(guān)聯(lián)的其他因素。筆者應(yīng)用相關(guān)性動(dòng)因分析降成本因素時(shí)還同時(shí)考慮同類型工業(yè)企業(yè)同一指標(biāo)的平均水平，包括兩個(gè)方面：一是主營收入成本水平率（蘇州市主營收入成本率÷同類型工業(yè)企業(yè)主營收入成本率）。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營收入成本水平率分別為1.0477、1.0499、1.0480、1.0479、0.9700、1.0195？輥？輱？訛。該指標(biāo)大于1，表明蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本占主營業(yè)務(wù)收入的比率高于全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均水平。二是資產(chǎn)主營業(yè)務(wù)成本水平率（蘇州市資產(chǎn)主營業(yè)務(wù)成本率÷同類型工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)主營業(yè)務(wù)成本率）。2010—2015年，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)主營業(yè)務(wù)成本水平率分別為1.1162、1.1291、1.0997、1.0687、1.0257、0.9631？輥？輲？訛。該指標(biāo)大于1，表明蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本占資產(chǎn)總額的比率高于全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)平均水平。

（三）企業(yè)內(nèi)部成本動(dòng)因系數(shù)模型構(gòu)建與應(yīng)用

根據(jù)以上四類指標(biāo)設(shè)計(jì)的企業(yè)內(nèi)部成本動(dòng)因系數(shù)模型如下：

ReduFac=y1+y2+y3+y4+y5+y6+y7+y8+y9

（2）

式（2）中ReduFac為企業(yè)內(nèi)部成本動(dòng)因系數(shù)，y1為虧損面，y2為戶均虧損額增長(zhǎng)率，y3為用工成本上升導(dǎo)致生產(chǎn)成本上升，y4為工業(yè)總產(chǎn)值電費(fèi)率，y5為利潤稅附率，y6為利潤成本費(fèi)用空間率，y7為主營收入期間費(fèi)用率，y8為主營收入成本水平率，y9為資產(chǎn)主營成本水平率。

（四）企業(yè)內(nèi)部成本動(dòng)因系數(shù)模型的應(yīng)用

1.樣本的選擇

本文選取《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》《蘇州統(tǒng)計(jì)年鑒》2011—2015年五類企業(yè)的數(shù)據(jù)：蘇州市規(guī)模以上累計(jì)平均10 324個(gè)工業(yè)企業(yè)（簡(jiǎn)稱規(guī)模企業(yè)）數(shù)據(jù)（上文中⑥～？輥？輲？訛）;蘇州市規(guī)模以上國有控股累計(jì)平均116個(gè)工業(yè)企業(yè)（簡(jiǎn)稱國有企業(yè)）數(shù)據(jù);蘇州市規(guī)模以上累計(jì)平均5 585個(gè)私營工業(yè)企業(yè)（簡(jiǎn)稱私營企業(yè)）數(shù)據(jù);蘇州市規(guī)模以上累計(jì)平均4 644個(gè)外商和港澳臺(tái)投資工業(yè)企業(yè)（簡(jiǎn)稱外商企業(yè)）數(shù)據(jù);蘇州市規(guī)模以上累計(jì)平均2 081個(gè)大中型工業(yè)企業(yè)（簡(jiǎn)稱大中型企業(yè)）數(shù)據(jù)。涉及相關(guān)性動(dòng)因指標(biāo)還包括全國同類型工業(yè)企業(yè)數(shù)據(jù)。

2.模型的操作

使用SPSS22.0軟件，采用判別分析法計(jì)算（計(jì)算程序：分析—分類—判別—提?。?個(gè)因子累計(jì)方差100%）—轉(zhuǎn)換計(jì)算加權(quán)（以方差貢獻(xiàn)率為權(quán)數(shù)）得分—每個(gè)得分除以10（為了和其他指標(biāo)處于同一數(shù)量級(jí)別），得出結(jié)果如表2。

從表2可見，2011—2015年蘇州市工業(yè)企業(yè)降成本動(dòng)因系數(shù)合計(jì)最大的是國有企業(yè)（1.7198），最小的是私營企業(yè)（1.1486），表明國有企業(yè)降成本的迫切性高于私營企業(yè)。

三、蘇州市工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益模型設(shè)計(jì)與應(yīng)用

（一）蘇州市工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益模型的設(shè)計(jì)

1.經(jīng)濟(jì)效益模型設(shè)計(jì)應(yīng)考慮的因素

首先，從成本企劃產(chǎn)生的背景看，成本企劃最先由日本豐田汽車公司倡導(dǎo)。20世紀(jì)50年代后期，日本經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了成長(zhǎng)期，消費(fèi)者的價(jià)值觀和需求多樣性發(fā)生了明顯的變化。豐田汽車公司為了滿足民眾對(duì)汽車商品價(jià)廉物美的需求，決定從售價(jià)入手，把視野轉(zhuǎn)向制造汽車的前端——產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計(jì)階段，并在1962年開始使用價(jià)值工程工具，以尋求降低汽車制造成本的新方案，使成本企劃出現(xiàn)了雛形，而后在汽車制造業(yè)推開。1969年后，日本整個(gè)汽車制造業(yè)成本企劃進(jìn)入新階段，不僅在新車開發(fā)設(shè)計(jì)階段實(shí)施，而且擴(kuò)展到了以全部車種為對(duì)象確保目標(biāo)利潤實(shí)現(xiàn)的管理活動(dòng)。1973年第一次石油危機(jī)后，日本政府制定了汽車尾氣排放規(guī)則，汽車制造業(yè)成本大幅度上升，倒逼企業(yè)尋求節(jié)能突破口，以保目標(biāo)利潤的實(shí)現(xiàn)。日本成本企劃產(chǎn)生的背景告訴我們，成本企劃立足點(diǎn)從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移到外部的最終目的是要確保一定利潤目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，則成本企劃成了考慮企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的首要外部因素。其次，從成本動(dòng)因的追溯實(shí)質(zhì)看，成本動(dòng)因是指引起成本發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素，是執(zhí)行作業(yè)所需的工作量和工作耗費(fèi)的因素。這些因素決定著企業(yè)產(chǎn)品的價(jià)值。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中，并不是所有的作業(yè)都可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，那些可以轉(zhuǎn)移給顧客價(jià)值的作業(yè)，稱為增值作業(yè)（Value-Added Activities），而不能增加轉(zhuǎn)移給顧客價(jià)值的作業(yè)，稱為非增值作業(yè)（Non Value-Added Activities）。企業(yè)管理應(yīng)溯本求源，盡可能消除非增值作業(yè);對(duì)增值作業(yè)，也要盡可能提高其效率。追溯成本驅(qū)動(dòng)因素，要求整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)像鐘表一樣相互協(xié)調(diào)、準(zhǔn)確無誤地進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，使之達(dá)到很高的效率和效益[ 27 ]?？梢?，成本動(dòng)因理論從起初分析企業(yè)間接費(fèi)用分配的不合理性逐漸轉(zhuǎn)向它的追溯實(shí)質(zhì)即提高作業(yè)效率和經(jīng)濟(jì)效益。因此，成本動(dòng)因成了考慮企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)質(zhì)性內(nèi)部因素。最后，從企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益產(chǎn)生的物質(zhì)基礎(chǔ)看，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益要靠消耗一定的人力、物力、財(cái)力才能實(shí)現(xiàn)，它涉及企業(yè)資產(chǎn)占用、資金運(yùn)作、成本耗費(fèi)等。

以上分析表明，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益模型的設(shè)計(jì)至少要考慮三大因素：成本企劃的外部因素、成本動(dòng)因的內(nèi)部因素、伴隨成本創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的其他相關(guān)因素。

2.經(jīng)濟(jì)效益模型的具體設(shè)計(jì)

工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益（EconBen），用國家統(tǒng)計(jì)局定期公布的經(jīng)濟(jì)效益綜合指數(shù)反映（作被解釋變量）。影響工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的主要因素分三大類：（1）企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，用成本企劃外部制約指數(shù)（TargetCost）反映（作解釋變量，運(yùn)用表1數(shù)據(jù)）。（2）企業(yè)內(nèi)部成本動(dòng)因，用企業(yè)內(nèi)部成本動(dòng)因系數(shù)（簡(jiǎn)稱降成本動(dòng)因系數(shù)）（ReduFac）反映（作解釋變量，運(yùn)用表2數(shù)據(jù)）。（3）創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的物質(zhì)條件，包括資產(chǎn)占用、資金周轉(zhuǎn)、成本耗費(fèi)等。設(shè)置的主要控制變量有：流動(dòng)資產(chǎn)占用率（CurAs），流動(dòng)資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比率;固定資產(chǎn)占用率（FixAs），固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比率;流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)（CurTur），主營業(yè)務(wù)收入除以平均流動(dòng)資產(chǎn);成本費(fèi)用變動(dòng)率（CostGr），當(dāng)年成本費(fèi)用總額與上年成本費(fèi)用總額的比率。由此設(shè)計(jì)的工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益回歸分析模型如下：

EconBen=？琢0+ ？琢1TargetCost+ ？琢2ReduFac+ ？琢3CurAs+

？琢4FixAs+？琢5CurTur+？琢6CostGr ?（3）

（二）模型應(yīng)用的樣本

工業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益模型應(yīng)用的樣本和上述降成本動(dòng)因系數(shù)模型應(yīng)用的樣本同步。

（三）模型的操作

使用SPSS22.0軟件，采用回歸分析法進(jìn)行操作，得出下列結(jié)果。

1.描述性統(tǒng)計(jì)（統(tǒng)計(jì)結(jié)果見表3）

2.多重共線性檢驗(yàn)

所謂變量的多重共線性，是指變量之間相互關(guān)聯(lián)的程度。如果變量之間存在嚴(yán)重的共線性（即各變量獨(dú)立性或排他性差），是不能進(jìn)行回歸分析的。2011—2015年，蘇州市工業(yè)企業(yè)共線性檢驗(yàn)的結(jié)果：各變量的特征根（Eigenvalue）僅有成本費(fèi)用變動(dòng)率為0，可能有共線性問題，其余沒有共線性問題;條件指數(shù)（Condition Index）除了固定資產(chǎn)占用率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)、成本費(fèi)用變動(dòng)率外，其余均小于判別標(biāo)準(zhǔn)30，表明沒有共線性;方差膨脹因子（VIF）除了固定資產(chǎn)占用率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)外，其余小于判別標(biāo)準(zhǔn)10，沒有共線性問題。從總體情況看，沒有共線性的變量占絕大多數(shù)，可以進(jìn)行回歸分析，并可根據(jù)回歸分析結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。

3.相關(guān)性分析

對(duì)各變量進(jìn)行Pearson相關(guān)性分析的結(jié)果：被解釋變量（經(jīng)濟(jì)效益綜合指數(shù)）與解釋變量（成本企劃外部制約指數(shù)、降成本動(dòng)因系數(shù)）存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，但不顯著，全部控制變量都在1%（Sig.為0.000）、5%（Sig.為0.042）的水平上顯著相關(guān)，最終的相關(guān)性還要結(jié)合回歸分析結(jié)果判定。

4.整體樣本的回歸結(jié)果（見表4）

從表4回歸結(jié)果可見，回歸方程六個(gè)變量的顯著性（Sig.）除了流動(dòng)資產(chǎn)占用率為0.469不顯著外，其余變量的顯著性均小于10%，表明各自變量同因變量之間存在較高的顯著水平。

5.回歸方程及其分析

根據(jù)表4確定的回歸方程如下：

EconBen = -137.867 + 113.186TargetCost -

357.698ReduFac + 91.949CurAs + 500.009FixAs -

36.152CurTur+190.892CostGr

根據(jù)上述回歸方程得出以下結(jié)論：

（1）成本企劃外部制約指數(shù)（TargetCost系數(shù)為113.186）與經(jīng)濟(jì)效益綜合指數(shù)（EconBen）正相關(guān)且顯著（Sig.為0.004<1%）。表明蘇州市工業(yè)主管部門及各類工業(yè)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)下行壓力下能積極應(yīng)對(duì)，主動(dòng)去產(chǎn)能、去杠桿、降成本，變壓力為動(dòng)力，經(jīng)濟(jì)下行倒逼壓力越強(qiáng)，綜合經(jīng)濟(jì)效益越好。

（2）降成本動(dòng)因系數(shù)（ReduFac系數(shù)為-357.698）與經(jīng)濟(jì)效益綜合指數(shù)負(fù)相關(guān)且顯著（Sig.為0.094<10%）。表明蘇州市工業(yè)主管部門及各類工業(yè)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)下行壓力下一些不利的客觀因素難以消化，成本動(dòng)因的客觀度越低，綜合經(jīng)濟(jì)效益越好。

（3）資金占用與周轉(zhuǎn)情況分析。流動(dòng)資產(chǎn)占用率（CurAs系數(shù)為91.949）、固定資產(chǎn)占用率（FixAs系數(shù)為500.009）與經(jīng)濟(jì)效益綜合指數(shù)正相關(guān)（前者不顯著，Sig.為0.469>10%;后者顯著，Sig.為0.002<1%），表明蘇州市工業(yè)企業(yè)資產(chǎn)占用水平適度，結(jié)構(gòu)合理，充分發(fā)揮資金優(yōu)勢(shì)，能產(chǎn)生良好的綜合經(jīng)濟(jì)效益。但是，蘇州市工業(yè)企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)次數(shù)（CurTur系數(shù)為-36.152）與經(jīng)濟(jì)效益綜合指數(shù)負(fù)相關(guān)且顯著（Sig.為0.004<1%），表明蘇州市工業(yè)企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)管理存在一定問題。通過查找流動(dòng)資產(chǎn)中的應(yīng)收賬款和產(chǎn)成品數(shù)據(jù)計(jì)算周轉(zhuǎn)天數(shù)可見，蘇州市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)（回款周期）由2011年的51.5天上升到2015年的65.0天，產(chǎn)成品周轉(zhuǎn)天數(shù)由2011年的13.4天上升到2015年的16.0天。正是企業(yè)產(chǎn)成品滯留成品庫的時(shí)間延長(zhǎng)，回款時(shí)間變慢，才導(dǎo)致企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)同經(jīng)濟(jì)效益提升產(chǎn)生了相反作用。因此，蘇州市工業(yè)主管部門應(yīng)將去庫存、快回款作為提高經(jīng)濟(jì)效益的重點(diǎn)工作來抓。

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