高校部門財務報告編制方法及建議

蔣莉平

【摘 要】 2015年財政部發(fā)布的《政府會計準則——基本準則》和《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》，要求根據(jù)學校會計賬簿，采用調(diào)整的方法編制高校部門財務報告。文章發(fā)現(xiàn)編制高校部門財務報告與決算報表的數(shù)據(jù)來源一致，而統(tǒng)計口徑不同，因此提出“根據(jù)部門決算報表，采用調(diào)整的方法”編制部門財務報告，通過對比分析高校部門財務報告與決算報表的差異，指出編制部門財務報告的調(diào)整事項及分錄。運用兩種方法試編了某高校的部門財務報告，發(fā)現(xiàn)筆者提出的編制方法可減少財務人員的工作量，同時發(fā)現(xiàn)《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》中存在部分調(diào)整事項不完備等問題，提出解決建議，指導實際工作。

【關鍵詞】 高校部門財務報告； 權責發(fā)生制； 收付實現(xiàn)制； 調(diào)整事項

【中圖分類號】 G475 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0132-04

根據(jù)《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）以及《財政部關于印發(fā)〈政府財務報告編制辦法（試行）〉的通知》（財庫〔2015〕212號）的要求，高等院校應編制以權責發(fā)生制會計核算為基礎的、側(cè)重反映本部門資產(chǎn)負債狀況和收入費用情況的部門財務報告[1-2]?！墩块T財務報告編制操作指南（試行）》（簡稱《部門指南》）提出，編制部門財務報告時依據(jù)會計賬簿，采用編制調(diào)整分錄的辦法[3]。通過統(tǒng)計分析會計科目獲取相關數(shù)據(jù)，編制調(diào)整分錄，將“收付實現(xiàn)制”調(diào)整為“權責發(fā)生制”，最終得到部門財務報告。

一、高校部門決算報表與財務報告的差異分析

（一）報表編制基礎存在差異

目前高校編制的部門決算報表是以收付實現(xiàn)制會計核算為基礎，側(cè)重反映當年預算收支的執(zhí)行情況。而部門財務報告以權責發(fā)生制會計核算為基礎，側(cè)重反映本部門資產(chǎn)負債狀況和收入費用情況。

（二）財務狀況報表（資產(chǎn)負債表）項目存在差異

財務報告中的資產(chǎn)負債表區(qū)分出了代管的資產(chǎn)和代管的負債，并單獨列示；而部門決算報表不區(qū)分。此外，財務報告將凈資產(chǎn)中的各項分類合并為一項“凈資產(chǎn)”；而部門決算報表不合并，進行明細核算[2]。詳見表1。

從以上高校資產(chǎn)負債異同分析表可知，《部門指南》中設置的高校財務的會計項目與高校決算報表的絕大多數(shù)一致，其原因是高等學校會計制度改革。根據(jù)2014年1月1日施行的《高等學校會計制度》進行的會計核算“一般采用收付實現(xiàn)制”，但部分經(jīng)濟業(yè)務或事項的核算已“引入權責發(fā)生制”，如固定資產(chǎn)計提折舊等。因此，高等學校編制《部門財務報告》在會計核算科目上有所準備，數(shù)據(jù)來源較清晰，經(jīng)過一定的調(diào)整，可得到比較完整準確的反映高校財務狀況的資產(chǎn)負債表。

（三）運營情況報表項目存在差異

根據(jù)《部門指南》的指導，反映高校運行情況的會計報表主要為收入費用表。部門決算報表與財務報告中收入方面的差異較小，財務報告將決算報表中的“其他收入”拆為“投資收益”和“其他收入”兩項。

部門決算報表與財務報告中的支出或費用方面差異較大，部門決算報表分別從“支出功能”“經(jīng)濟分類”進行核算統(tǒng)計，其中“支出功能”說明支出使用方向，如教育、科技、離退休人員等經(jīng)費；“經(jīng)濟分類”說明支出使用類型，如差旅、辦公、工資福利等經(jīng)費。部門財務報告則主要按“經(jīng)濟分類”說明經(jīng)費的使用類型，如工資福利、商品和服務等。部門財務報告披露固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費用，決算報表不披露。雖然高校會計科目中計提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，但會計處理作為沖銷“非流動資產(chǎn)”處理，不形成當月的費用。

二、高校部門財務報告編制方法

根據(jù)部門決算報表，采用調(diào)整的方法編制部門財務報告，具體調(diào)整事項及分錄見表2。編制部門財務報告時，依據(jù)表1中異同分析，相同報表項目直接取決算報表中對應數(shù)據(jù)，不同項目則根據(jù)表2進行調(diào)整取數(shù)，最終完成高校部門財務報告的編制。

根據(jù)《部門指南》及筆者提出的方法試編了某高校部門財務報告中的會計主表，結果一致，證實筆者提出的方法可行。對比《部門指南》，筆者提出的方法無需從會計賬簿取數(shù)、從最基礎數(shù)據(jù)進行分析匯總統(tǒng)計，直接利用部門決算報表數(shù)據(jù)，極大減少財務人員的重復工作，減輕了工作量。

三、高校部門財務報告試編過程中存在的問題

1.《部門指南》缺少《政府會計準則——基本準則》中要求編制的“現(xiàn)金流量表”?，F(xiàn)金流量表“反映政府會計主體在一定會計期間現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物流入和流出情況的報表”，該表應以“收付實現(xiàn)制”為基礎進行編制，若編制該表，將與目前編制的決算報表的部分內(nèi)容存在重復；若不編制該表，則不符合《政府會計準則——基本準則》要求。

2.部門財務報告編制的會計核算基礎為權責發(fā)生制，而在高校日常會計核算中，一些事項并未實現(xiàn)權責發(fā)生制核算，同時按照《部門指南》的要求，該事項也沒有作為調(diào)整事項進行處理。如科學開發(fā)支出，目前常采用的核算辦法是在支出發(fā)生當期完全費用化，僅僅將取得專利或知識產(chǎn)權時發(fā)生的費用資本化。再如資產(chǎn)損失的核算，在“待處置資產(chǎn)損溢科目”中歸集，處理完畢后凈收入上繳國庫，凈損失直接計入當期其他支出。高校涉及的訴訟事項，只有在形成資金流時，才會在當期報表中有所反映。部門財務報告資產(chǎn)負債表中“凈資產(chǎn)”未進行明細核算，無法反映凈資產(chǎn)的具體內(nèi)容，既滿足不了學校管理的需要，也無法反映學校受托責任履行情況。“捐贈收入”在收到資金時，當期一次性計入“其他收入”，但該捐贈收入對應的成本或費用可能在后續(xù)年度中產(chǎn)生。以上事項的會計核算無法體現(xiàn)“權責”匹配，《部門指南》也未對上述事項進行調(diào)整披露。

3.部門財務報告中收入費用表按“一段式”列報，過于簡單、粗放，未實現(xiàn)收入與費用的權責配比，無法反映高校一定會計期間的運行情況。收入反映資金的來源和用途，統(tǒng)計分析財政補助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、經(jīng)營收入、其他收入等，費用按照資金使用方向的經(jīng)濟分類反映：工資福利支出、商品服務支出、個人家庭補助、財務費用、折舊費用等，費用的分類統(tǒng)計口徑無法與收入進行權責配比，財務報告使用人無法從收入費用表中得到高校各類收入的使用情況，無法做出相應的績效評價。

4.高校財務報告編制過程涉及的收入、支出、往來核算，存在內(nèi)部交易事項繁多，抵銷復雜的現(xiàn)象。財務報告中涉及的抵銷調(diào)整事項有兩類：一是財政和高校之間需抵銷的事項，如高校的財政撥款收入和本級財政部門的一般公共預算本級支出、政府性基金預算本級支出需要進行抵銷調(diào)整；二是高校與其他部門之間需抵銷的事項，如高校和教育廳之間的收入、支出及往來事項需進行抵銷調(diào)整[4]。

四、編制高校部門財務報告的建議

1.《政府會計準則——基本準則》在財務報告中要求編制的“現(xiàn)金流量表”基于“收付實現(xiàn)制”，準則要求編制的決算報告也是基于“收付實現(xiàn)制”，部分編制內(nèi)容重復，建議修改該基本準則，重新劃分決算報表和財務報告中會計報表內(nèi)容，在決算報告中編制“現(xiàn)金流量表”，而財務報告中不編制，減少重復性工作。

2.增加財務報告中會計報表核算項目，增加調(diào)整分錄。如資產(chǎn)負債表中增加“開發(fā)支出”項目，借鑒企業(yè)會計主體根據(jù)《企業(yè)會計準則——應用指南》對科學研究支出的會計核算方式，區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，研究階段支出直接計入當期損益，開發(fā)階段支出在“開發(fā)支出”科目核算，反映正在進行的研究開發(fā)項目未來符合資本化條件但還沒有達到預定用途的支出。當該開發(fā)項目達到預定用途，可以資本化時，轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，分期攤銷。因此，以《政府會計準則》為依據(jù)以權責發(fā)生制為基礎編制的財務報告，其資產(chǎn)負債表項目建議增加“開發(fā)支出”項目，用以核算高?？茖W研究開發(fā)過程中可能獲得成果的知識產(chǎn)權、專利等所需的成本，或未來能夠資本化形成無形資產(chǎn)成本的支出部分，“開發(fā)支出”可以按研究項目進行明細核算。

增加“預計負債”，以核算高校未決訴訟等預計負債；當訴訟等預計負債事項發(fā)生時，高校財務會計分錄應為：

借：其他支出

貸：預計負債

高校預算會計分錄無。

當訴訟等預計負債事項成為事實，形成實際支出時，高校財務會計分錄應為：

借：預計負債

貸：貨幣資金

高校預算會計分錄：

借：其他支出

貸：貨幣資金

“凈資產(chǎn)”建議按“凈資產(chǎn)”產(chǎn)生的原因進行明細核算，可分為三類：非限定用途凈資產(chǎn)，主要核算高校因管理改善而獲得的績效凈資產(chǎn)；限定用途凈資產(chǎn)，主要由高校資本性支出當年未確認費用而形成的，該類凈資產(chǎn)具有遞延性質(zhì)，隨著累計折舊或攤銷的提取逐漸費用化，逐漸消失；待使用凈資產(chǎn)，主要核算高?？缒甓软椖繄?zhí)行過程中，當年未執(zhí)行完畢需結轉(zhuǎn)下一年執(zhí)行的項目余額。通過對“凈資產(chǎn)”的明細核算，可以清楚地反映高校管理情況，有利于高?？冃гu價。

收入費用表中，部分收入按照對應支出或費用發(fā)生的年度分攤計入，如“捐贈收入”應作為收入的調(diào)整事項，根據(jù)捐贈協(xié)議，分攤計入以后年度。

“開發(fā)支出”“預計負債”“捐贈收入”中涉及調(diào)整事項詳見表3。

通過增加會計報表核算項目和調(diào)整事項，實現(xiàn)財務報告可按權責發(fā)生制進行編報，盡可能全面反映高校財務狀況。

3.高校財務報告要反映受托責任履行情況，建議“收入費用”表按資金投入對象“多步式”列報。財政收入對應財政支出，反映財政資金執(zhí)行情況；事業(yè)收入對應事業(yè)支出，反映高校教育經(jīng)費（非財政投入的學費、住宿費等）、科研經(jīng)費使用情況；經(jīng)營收入對應經(jīng)營支出，反映高校國有資產(chǎn)運營效果；其他收入對應其他支出。通過“多步式”列報，區(qū)分各類資金投入者的資金使用情況，利于反映高校受托責任的履行，利于績效評價。

4.內(nèi)部抵銷事項繁多，建議日常會計核算時，對于系統(tǒng)內(nèi)部單位之間的經(jīng)濟往來通過統(tǒng)一的結算平臺（或同一銀行）進行，或建立統(tǒng)一規(guī)范的標準處理方式，便于實現(xiàn)抵銷調(diào)整事項數(shù)據(jù)的提取，保證抵銷事項處理完整。同時，加強系統(tǒng)內(nèi)部對賬，保證收入支出、債權債務抵銷準確。借鑒企業(yè)對賬的方法，系統(tǒng)內(nèi)部收入、支出、往來款應在附表中的明細表中明確反映，并通過詢證函形式對金額予以確認，便于上級部門合并抵銷。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則——基本準則[A]. 2015-10-23.

[2] 張曾蓮，高璟杰.《政府會計準則——基本準則》的文本分析與實施建議[J].會計之友，2016（13）：18-22.

[3] 財政部.關于印發(fā)《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》的通知[A].財庫〔2015〕223號，2015-12-02.

[4] 財政部國庫司有關負責人就印發(fā)《政府財務報告編制辦法（試行）》等三項制度答記者問[J].財務與會計，2016（1）：6-8.