“營改增”后交易性金融資產(chǎn)增值稅會計(jì)處理再探析

■//閆翠蘋

為了完善稅制，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和企業(yè)發(fā)展，我國于2012年1月1日開始推行“營改增”稅制改革，首先在上海對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)，隨后“營改增”試點(diǎn)范圍逐漸擴(kuò)大，2013年8月1日，“營改增”試點(diǎn)范圍已推廣到全國試行，2016年5月1日起全面實(shí)施營改增，至此營業(yè)稅退出了歷史舞臺。隨著“營改增”試點(diǎn)的全面啟動，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）和《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計(jì)處理的規(guī)定〉的通知》（財(cái)會〔2016〕22號）等文件，對增值稅的會計(jì)處理做出了相關(guān)規(guī)定。本文主要分析了“營改增”后交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)處理。

一、相關(guān)規(guī)定及分析

（一）金融商品銷售額的相關(guān)規(guī)定及分析

1.相關(guān)規(guī)定。財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定：“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額?！标P(guān)于賣出價(jià)與買入價(jià)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)稅申報(bào)管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2002〕9號）規(guī)定“股票、債券的買入價(jià)是指購進(jìn)原價(jià)，不得包括購進(jìn)過程中支付的各種費(fèi)用和稅金；股票、債券的賣出價(jià)是指賣出原價(jià)，不得扣除賣出過程中支付的任何費(fèi)用和稅金。”財(cái)政部與國家稅務(wù)總局在2003年下發(fā)了《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號）進(jìn)一步對買入價(jià)進(jìn)行了界定：“買入價(jià)依照財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，以股票、債券的購入價(jià)減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入（指債券持有期間取得的收益）的余額確定?！?/p>

2.金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)“增值額”的界定。由上述規(guī)定可知，金融商品的增值額包括兩部分，一是賣出價(jià)與買入價(jià)的差額；二是金融商品持有期間的收益。即：金融商品“增值額”=賣出價(jià)-買入價(jià)+持有期間的收益，其中賣出價(jià)與買入價(jià)均不包括賣出與買入過程中支付的相關(guān)稅費(fèi)。

3.相關(guān)規(guī)定分析。增值稅實(shí)質(zhì)就是對金融商品的“增值額”進(jìn)行征稅。金融商品的計(jì)稅基礎(chǔ)“增值額”中不包括買入賣出金融商品過程中支付的費(fèi)用和稅金，這是稅法的本意，但也合乎情理，因?yàn)樵谫I入賣出金融商品過程中支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用屬于金融業(yè)的直接收費(fèi)服務(wù)，取得增值稅專用發(fā)票的，可以計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，如果增值額中包括了這一部分，則重復(fù)抵扣了。所以，在對金融商品的增值額的界定中，不包括買入賣出金融資產(chǎn)過程中支付的任何費(fèi)用和稅金，對于這部分費(fèi)用及相關(guān)的增值稅可以單獨(dú)核算。

（二）轉(zhuǎn)讓金融商品抵扣的相關(guān)規(guī)定及分析

1.相關(guān)規(guī)定。財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會計(jì)年度。”

2.相關(guān)規(guī)定分析。金融商品的“增值額”只有在轉(zhuǎn)讓時(shí)才能確認(rèn)，也只有在轉(zhuǎn)讓時(shí)才發(fā)生納稅義務(wù)，所以對于持有期間取得的收益，比如股票的紅利收入與債券的利息收入等在金融資產(chǎn)未轉(zhuǎn)讓時(shí)不產(chǎn)生納稅義務(wù)。

轉(zhuǎn)讓金融商品按盈虧相抵后的余額納稅，相抵后如果出現(xiàn)的是正差，則按相抵后的余額納稅，相抵后如果出現(xiàn)的是負(fù)差，則留待以后納稅期間繼續(xù)抵扣，但抵扣的時(shí)間有限制，最多可以延續(xù)到本年末，如果截止年末負(fù)差未抵扣完，則不允許繼續(xù)抵扣，確認(rèn)為投資損失，增加前期已經(jīng)確定的損失，因?yàn)榍捌谵D(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)負(fù)差的，由于確認(rèn)的損失是不含稅的損失，少確認(rèn)了損失，少確認(rèn)的這部分損失至年末未能抵扣時(shí)，不能繼續(xù)抵扣，轉(zhuǎn)為損失。

假定某企業(yè)2017年1月15日以5000元購入A企業(yè)股票，2月13日以6000元將A企業(yè)股票全部售出，假定該企業(yè)無其他金融資產(chǎn)交易，則轉(zhuǎn)讓該金融資產(chǎn)的增值額1000元要繳納增值稅56.6元（（1000/1.06）×6%））。如果該企業(yè)2月15日又以8000元購入B企業(yè)股票，5月3日以6000元全部售出B企業(yè)股票，則轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的負(fù)差2000元可以結(jié)轉(zhuǎn)到本年以后納稅期進(jìn)行抵扣。如果該企業(yè)5月17日又以12000元購入C公司股票，6月22日以15000元將C企業(yè)的股票全部售出，則該企業(yè)6月份轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的增值額3000元抵扣前期的負(fù)差2000元后按1000為計(jì)稅基礎(chǔ)交納增值稅56.6元（（1000/1.06）×6%））。如果此后該企業(yè)10月9日又以7000元購入D企業(yè)股票，11月3日以6000元全部售出D企業(yè)股票，出現(xiàn)的負(fù)差1000元至年末未抵扣時(shí)，不得結(jié)轉(zhuǎn)下一年度。

（三）稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間及賬戶設(shè)置相關(guān)規(guī)定

財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定：“金融業(yè)增值稅稅率為6%，納稅主體為金融企業(yè)和非金融企業(yè)，不包括個(gè)人?！薄凹{稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票?！必?cái)會〔2016〕22號文件對增值稅的會計(jì)處理做了規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置的二級科目由“營改增”前的2個(gè)增加到現(xiàn)在的10個(gè)，其中包括“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”二級科目。

二、交易性金融資產(chǎn)增值稅會計(jì)處理

（一）取得時(shí)的會計(jì)處理

企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，“營改增”之后的會計(jì)處理與“營改增”之前的大致相同，區(qū)別在于對于購入股票時(shí)支付的交易費(fèi)用的處理不同，“營改增”之前，交易費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益?！盃I改增”之后，交易費(fèi)用屬于金融中介公司的“直接收費(fèi)金融服務(wù)”，增值稅稅率為6%，企業(yè)如果取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，按扣除增值稅后的不含稅交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）持有期間收益的會計(jì)處理

對于交易性金融資產(chǎn)持有期間的投資收益包括取得的股息紅利以及公允價(jià)值變動損益，它們屬于交易性金融資產(chǎn)增值額的組成部分，其會計(jì)處理有二種方法可供選擇，第一種是確認(rèn)持有期間投資收益的潛在或有納稅，第二種是不確認(rèn)持有期間的潛在或有納稅，出售金融資產(chǎn)時(shí)綜合確認(rèn)。如果采用第一種方法，為了核算交易性金融資產(chǎn)持有期間潛在或有納稅，可以在“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”下進(jìn)行三級明細(xì)核算，增加三級明細(xì)科目“或有納稅”，以反映交易性金融資產(chǎn)持有期間增值額的潛在或有納稅，真實(shí)地反映金融商品的持有收益；如果采用第二種處理方法，則對交易性金融資產(chǎn)持有期間取得股息紅利及公允價(jià)值變動損益的會計(jì)核算同“營改增”前。

（三）處置時(shí)的會計(jì)處理

處置金融資產(chǎn)時(shí)，如果按上述第一種方法進(jìn)行核算的，處置時(shí)按照售價(jià)與金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定投資收益與或有納稅。如果“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）出現(xiàn)的是借方余額（若以前期間有待抵扣的借方余額，則為相抵之后的借方余額），不做處理，待以后轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)出現(xiàn)貸方余額時(shí)自然相抵；如果出現(xiàn)的是貸方余額（若以前期間有待抵扣的借方余額，則為相抵之后的貸方余額），則按相抵之后的余額將該賬戶轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”。對于處置金融資產(chǎn)支付的交易費(fèi)用的處理同取得金融資產(chǎn)時(shí)支付的交易費(fèi)用的處理相同，取得增值稅專用發(fā)票的記入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，按不含稅交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；如果按第二種方法進(jìn)行核算的，處置金融資產(chǎn)時(shí)只需在出售時(shí)增加一筆反映轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅的會計(jì)處理即可。

（四）年末時(shí)

如果“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（或有納稅）”賬戶為借方余額，由于負(fù)差不得結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度，所以將該賬戶轉(zhuǎn)入“投資收益”，確認(rèn)為投資損失，增加前期轉(zhuǎn)讓金融商品時(shí)確認(rèn)的金融損失。

三、案例分析

一般納稅人立志公司于2017年3月3日以每股8元的價(jià)格購入新生公司股票200萬股劃分為交易性金融資產(chǎn)，另支付交易費(fèi)用4.8萬元，取得增值稅專業(yè)發(fā)票。3月31日新生股票市價(jià)為8.3元，4月8日新生公司宣告分派現(xiàn)金股利每股0.38元。4月29日，收到股利。4月30日新生公司股票市價(jià)為7.5元。5月5日，立志公司以每股8.1元的價(jià)格售出持有的新生公司的全部股票，另支付交易費(fèi)用4.32萬元。

（一）確認(rèn)持有期間投資收益的潛在或有納稅

1.2017年3月3日，

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

投資收益 4.5283

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.2717

貸：銀行存款 1604.8

2.3月31日，

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動 60

貸：公允價(jià)值變動損益 56.6038

應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅） 3.3962

3.4月8日，

借：應(yīng)收股利 76

貸：投資收益 71.6981

應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅） 4.3019

4.4月29日，

借：銀行存款 76

貸：應(yīng)收股利 76

5.4月30日，

借：公允價(jià)值變動損益 150.9434

應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅） 9.0566

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動 160

6.5月5日，

借：銀行存款 1620

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動100

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

投資收益 113.2075

應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅） 6.7925

同時(shí)，

借：投資收益 94.3396

貸：公允價(jià)值變動損益 94.3396

借：投資收益 4.0755

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.2445

貸：銀行存款 4.32

經(jīng)計(jì)算，“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”的余額為貸方余額5.434。

假如5月5日前“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”沒有借方余額，則將“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”賬戶的貸方余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅） 5.434

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅5.434

假如5月5日前“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”有借方余額2.12，則相抵后貸方余額3.314轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅） 3.314

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅3.314

假如5月5日前“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”有借方余額6.578，則“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”賬戶余額自然相抵，相抵后為借方余額1.144，此時(shí)不做處理，留待本年度以后其他金融商品轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)貸方余額時(shí)繼續(xù)抵扣。假如5月5日前“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”有借方余額6.578，相抵后為借方余額1.144，之后本年度又轉(zhuǎn)讓一筆金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的是貸方余額2.231，則相抵之后貸方余額為1.087，之后本年度無其他金融資產(chǎn)交易，則：

相抵之后為借方余額1.144時(shí)，不做處理，留待以后繼續(xù)抵扣。

相抵之后為貸方余額1.087時(shí)，將貸方余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

（或有納稅） 1.087

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅1.087

假如5月5日前“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”有借方余額6.578，相抵后為借方余額1.144，之后本年度再無其他金融資產(chǎn)交易，則年末時(shí)將本賬戶借方余額1.144先轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”，然后再轉(zhuǎn)入“投資收益”：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅1.144

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅） 1.144

借：投資收益 1.144

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅1.144

假如5月5日，立志公司以每股7.33元的價(jià)格售出持有的新生公司的全部股票，則5月5日會計(jì)處理為：

借：銀行存款 1466

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動100

投資收益 32.0755

應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅） 1.9245

貸:交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

同時(shí)，

借：投資收益 94.3396

貸：公允價(jià)值變動損益 94.3396

借：投資收益 4.0755

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.2445

貸：銀行存款 4.32

此時(shí)，該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓“應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅（或有納稅）”出現(xiàn)借方余額3.283，對于該借方余額不做處理，留待以后的貸方余額自然相抵。

（二）不確認(rèn)持有期間投資收益的潛在或有納稅，出售時(shí)綜合確認(rèn)

1.2017年3月3日，

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

投資收益 4.5283

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.2727

貸：銀行存款 1604.8

2.3月31日，

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動 60

貸：公允價(jià)值變動損益 60

3.4月8日，

借：應(yīng)收股利 76

貸：投資收益 76

4.4月29日，

借：銀行存款 76

貸：應(yīng)收股利 76

5.4月30日，

借：公允價(jià)值變動損益 160

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動 160

6.5月5日，

借：銀行存款 1620

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動 100

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 1600

公允價(jià)值變動損益 100

投資收益 20

借：投資收益 4.0755

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.2445

貸：銀行存款 4.32

對于增值稅做如下會計(jì)處理，

借：投資收益 5.434

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅5.434（（200×8.1-200×8+76）/1.06））

四、結(jié)論

“營改增”后，金融資產(chǎn)的會計(jì)處理引起人們的關(guān)注，但其處理方法不外乎上述兩種，采用第一種方法，優(yōu)點(diǎn)是對金融資產(chǎn)持有期間的投資收益進(jìn)行了價(jià)稅分離，真實(shí)地反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制下投資損益，缺點(diǎn)是計(jì)算過程復(fù)雜一些，增加了會計(jì)核算的工作量；第二種方法優(yōu)點(diǎn)是會計(jì)核算簡單，有效的實(shí)現(xiàn)了與“營改增”前的銜接，只需在金融資產(chǎn)處置時(shí)增加一筆反映應(yīng)繳納增值稅的會計(jì)分錄即可，缺點(diǎn)是沒有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則，對金融資產(chǎn)持有期間的投資收益沒有價(jià)稅分離，造成虛增或虛減企業(yè)利潤，使本期利潤的核算不準(zhǔn)確。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的具體情況，做出合適的選擇，假如企業(yè)的金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重較大的話，為了真實(shí)反映金融資產(chǎn)持有期間的投資損益，宜采用第一種方法，假如企業(yè)的金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重不大的話，遵循重要性原則，宜采用第二種方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)〔M〕.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[2]閆翠蘋.“營改增”后金融資產(chǎn)會計(jì)處理探討〔J〕.財(cái)會月刊，2017（10）.