產(chǎn)業(yè)深度融合時(shí)代混合銷售規(guī)則的漏洞、風(fēng)險(xiǎn)與重構(gòu)

2 副教授）

一、問題的提出

混合銷售業(yè)務(wù)一直處于增值稅制度中的核心范疇。王增民（2017）認(rèn)為混合銷售及其稅務(wù)處理方法來源于發(fā)票管理的二元主體制度。張園園、馬明（2016）以經(jīng)典的“銷售貨物并運(yùn)輸”為例，辨析了“營(yíng)改增”下混合銷售和兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理。但是，產(chǎn)業(yè)深度融合使得納稅人的主、從業(yè)務(wù)銷售額不再相差懸殊，現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)融合衍生出的服務(wù)已經(jīng)不再是傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中明晰的類“運(yùn)費(fèi)”形態(tài)，而納稅人的商事理性在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的錘煉中日漸成熟，將混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行整體核價(jià)本身就證明了分別核算的可行性。因此，本文在前面研究成果的基礎(chǔ)之上，從產(chǎn)業(yè)融合的新視角對(duì)于混合銷售的概念漏洞、潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行剖析，以求在新的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)中進(jìn)行規(guī)則重構(gòu)。

二、產(chǎn)業(yè)深度融合時(shí)代現(xiàn)行混合銷售規(guī)則的漏洞

1.產(chǎn)業(yè)深度融合業(yè)務(wù)中的稅收流失與稅負(fù)不公。市場(chǎng)的高速發(fā)展帶來了產(chǎn)業(yè)深度融合的新型交叉業(yè)務(wù)類型，此類型納稅人的貨物銷售額與服務(wù)銷售額差異并不懸殊，貨物與服務(wù)都是主營(yíng)業(yè)務(wù)范疇。如果依據(jù)其貨物銷售額略微高于服務(wù)銷售額，而要求其混合銷售業(yè)務(wù)按照貨物銷售稅率計(jì)征增值稅，顯然違背了稅收正義精神。相反，如果旅游行業(yè)納稅人涉足貨物銷售之后，其交叉業(yè)務(wù)的銷售額都按照服務(wù)稅率繳納增值稅，更是會(huì)造成“高進(jìn)低銷”的不合理現(xiàn)象，這將直接導(dǎo)致國(guó)家的稅收流失與市場(chǎng)主體間的不公平競(jìng)爭(zhēng)。

比如：依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的規(guī)定，提供狩獵服務(wù)按照娛樂服務(wù)計(jì)征增值稅，如此界定會(huì)引發(fā)“高進(jìn)低銷”問題。其一，近兩倍的稅率差使得長(zhǎng)期留抵稅款成為大概率事件。其二，狩獵業(yè)務(wù)中既銷售了獵物，又使消費(fèi)者體驗(yàn)了狩獵過程，將其機(jī)械地并入娛樂業(yè)缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撟C邏輯。又如：將騎游、采茶、制茶、購(gòu)茶界定為混合銷售（舒維霖，2016），進(jìn)而依據(jù)旅游公司的納稅人性質(zhì)最終按照文化業(yè)6%的稅率繳納增值稅，全然不顧暴利的旅游商品所內(nèi)含的高負(fù)稅能力。事實(shí)上，稅法中一些缺乏精細(xì)研究的制度可能是出于立法者對(duì)于比例原則的考量而做出的簡(jiǎn)化處理，但是由于過于強(qiáng)調(diào)效率，就暴露出缺乏嚴(yán)謹(jǐn)論證、無視具體業(yè)務(wù)間實(shí)質(zhì)差異的立法漏洞，嚴(yán)重侵蝕了市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，也成為國(guó)家稅收流失的根源。前述兩則實(shí)例都是產(chǎn)業(yè)融合催生的交叉型業(yè)務(wù)，從傳統(tǒng)角度看，似乎屬于服務(wù)行業(yè)納稅人，但是在產(chǎn)業(yè)融合的大趨勢(shì)中，其貨物銷售額比例越來越高，如果依據(jù)現(xiàn)行混合銷售規(guī)則計(jì)征增值稅，其危害性也將越來越凸顯。

2.“一項(xiàng)業(yè)務(wù)”的學(xué)理判斷標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)業(yè)深度融合業(yè)務(wù)中的不足表現(xiàn)。那么，前述多個(gè)案例是否可以借助現(xiàn)有學(xué)界研究成果恢復(fù)稅收公平呢？有學(xué)者指出了混合銷售的判斷方法：是由一項(xiàng)銷售行為還是由多項(xiàng)銷售行為引起的、貨物和服務(wù)之間有沒有關(guān)聯(lián)或者從屬關(guān)系等（張園園、馬明，2016）。但是，這一判斷方法由于缺乏明確化、制度化的法律依據(jù)，只能作為學(xué)理上的有益探討。

長(zhǎng)期以來，關(guān)于混合銷售的判斷經(jīng)常造成執(zhí)法環(huán)節(jié)的稅收爭(zhēng)議。比如：如果納稅人已經(jīng)在賬務(wù)上分開核算甚至分別簽訂兩個(gè)合同、開具兩張發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)又有何法律依據(jù)說明這是一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)呢？為此，有地方稅務(wù)局直接頒布規(guī)范性文件表示了“退讓”。依據(jù)《河北省國(guó)稅局營(yíng)改增辦公室關(guān)于發(fā)布〈河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營(yíng)改增有關(guān)政策問題的解答〉的通知》第十五條第二項(xiàng)規(guī)定：“若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)?！边@樣一來，由于稅法對(duì)于混合銷售概念的規(guī)則不完備，但凡交叉型業(yè)務(wù)，兩類不同主營(yíng)業(yè)務(wù)的納稅人可以依據(jù)自己稅收利益最大化的標(biāo)準(zhǔn)，通過簽訂合同、開具發(fā)票與變動(dòng)核算方式，自行決定是按照統(tǒng)一稅率計(jì)稅還是分別計(jì)稅?？梢哉f，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管執(zhí)法中，已經(jīng)沒有判斷納稅人業(yè)務(wù)在混合銷售或是兼營(yíng)之間歸屬類型的意義了，混合銷售計(jì)稅規(guī)則徹底被“架空”。

3.混合銷售計(jì)稅規(guī)則漏洞溯源。對(duì)于混合銷售的判定，稅企雙方經(jīng)常產(chǎn)生爭(zhēng)議（王翠華，2016）。在我國(guó)的稅務(wù)實(shí)踐中，由于立法的空白，使得混合銷售計(jì)稅的“兩分法”規(guī)則執(zhí)行不力，相應(yīng)的避稅行為甚至得到了部分地方規(guī)范性文件的“認(rèn)可”，嚴(yán)重減損了稅收政策的有效性與公平性。反思混合銷售在增值稅法中的內(nèi)涵闡述及河北省地方規(guī)范性文件的界定指引，定義中不加解釋地拋出“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”概念，直接越過了在實(shí)質(zhì)上是否為“一項(xiàng)”的關(guān)鍵性判斷環(huán)節(jié)，并以業(yè)務(wù)數(shù)量作為兼營(yíng)與混合銷售業(yè)務(wù)的區(qū)別，這便留出了納稅人分開核算的空間。如果進(jìn)行邏輯反向工程分析，就更能深刻地理解為什么此處“兩分法”的計(jì)稅規(guī)則會(huì)在稅收實(shí)務(wù)中形同虛設(shè)。立法對(duì)這一概念界定的邏輯起點(diǎn)就是站在賣方的立場(chǎng)，認(rèn)為供給方是設(shè)計(jì)產(chǎn)品交易規(guī)則的主導(dǎo)者，一次收費(fèi)就是一個(gè)銷售行為。然而，這只是銷售業(yè)務(wù)經(jīng)過人為設(shè)計(jì)而呈現(xiàn)出的形式表現(xiàn)。這種立法邏輯天然地帶有主觀色彩，使得稅務(wù)實(shí)踐對(duì)于業(yè)務(wù)數(shù)量的判斷不可能形成統(tǒng)一、明確的標(biāo)準(zhǔn)。也正是由于立法存在空白，納稅人就有了針對(duì)業(yè)務(wù)數(shù)量進(jìn)行人為拆合的作為空間。

4.產(chǎn)業(yè)融合日漸深入使得界分混合銷售與兼營(yíng)的需求愈加迫切。在產(chǎn)業(yè)融合業(yè)務(wù)量不多時(shí)，立法漏洞導(dǎo)致的稅收流失不會(huì)引發(fā)廣泛關(guān)注（潘月祥，2000）。然而，在“營(yíng)改增”之后，由于增加了進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，稅收流失問題加劇。更重要的是，在蓬勃發(fā)展的田園綜合體建設(shè)進(jìn)程中，現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的經(jīng)營(yíng)者日上規(guī)模，大型采摘園、茶園、狩獵場(chǎng)、垂釣園的銷售額日漸增長(zhǎng)，涉稅業(yè)務(wù)數(shù)量的增加帶來了稅收爭(zhēng)議的增多，銷售額的攀升對(duì)應(yīng)著巨大的稅收流失，這些問題都在日趨嚴(yán)峻地拷問著現(xiàn)行稅收制度中銷售行為類型界定規(guī)則的嚴(yán)密性。但是，由于概念的模糊性和規(guī)則的不完備，無論是在“營(yíng)改增”之前還是現(xiàn)在，稅務(wù)監(jiān)管工作一直缺乏有力的法律依據(jù)。必須強(qiáng)調(diào)的是，在三次產(chǎn)業(yè)深度融合激發(fā)的眾多交叉業(yè)務(wù)面前，急需通過立法為混合銷售和兼營(yíng)業(yè)務(wù)設(shè)定一個(gè)明確的界分標(biāo)準(zhǔn)，使得稅收規(guī)定易于理解，避免惡意的納稅籌劃（實(shí)質(zhì)是避稅）導(dǎo)致收入分配不公。

三、混合銷售規(guī)則缺陷在產(chǎn)業(yè)深度融合時(shí)代引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)述評(píng)

“營(yíng)改增”后，混合銷售與兼營(yíng)的稅務(wù)處理規(guī)則在經(jīng)歷了“混業(yè)經(jīng)營(yíng)”的合并嘗試之后，又回到了分離的原點(diǎn)（王增民，2017），混合銷售按照納稅人類型的不同繼續(xù)依據(jù)不同稅率分別計(jì)征增值稅?！盃I(yíng)改增”后，根源于混合銷售判定不力所導(dǎo)致的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)存在，而新稅收規(guī)則又增添了混合銷售相關(guān)問題的復(fù)雜性，可以說是老問題、新問題一起增加。

1.“營(yíng)改增”后混合銷售稅收監(jiān)管舊有風(fēng)險(xiǎn)繼續(xù)存在。在“營(yíng)改增”后，依據(jù)稅法應(yīng)該按照銷售貨物稅率計(jì)稅的納稅人對(duì)于混合銷售業(yè)務(wù)多計(jì)服務(wù)部分銷售額、少計(jì)貨物部分銷售額，或者不開具服務(wù)部分銷售額的發(fā)票，甚至對(duì)整個(gè)混合銷售業(yè)務(wù)不開發(fā)票等問題非但沒有得到有效控制，反而隨著產(chǎn)業(yè)融合的深入，在產(chǎn)業(yè)融合型納稅人中越來越嚴(yán)重。發(fā)票監(jiān)管舊有風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)的主要原因在于：

（1）稅收收益巨大反差的“激勵(lì)”效應(yīng)大。在產(chǎn)業(yè)深度融合的新形勢(shì)下，主、從業(yè)務(wù)銷售額的差距逐漸縮小，所謂的從屬業(yè)務(wù)不再是偶發(fā)性的，按照兩種不同稅率計(jì)征增值稅的稅收利益差異問題就愈來愈凸顯，進(jìn)而誘發(fā)企業(yè)更為強(qiáng)烈的偷稅動(dòng)機(jī)。在“營(yíng)改增”之后，銷售貨物的稅率是16%，遠(yuǎn)高于服務(wù)業(yè)10%與6%的稅率，這就形成了混合銷售業(yè)務(wù)對(duì)于兩種不同納稅人應(yīng)納稅額的巨大反差。

（2）實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)壓力大。“營(yíng)改增”后，一方面，貨物、勞務(wù)銷售業(yè)務(wù)的稅率相對(duì)偏高；另一方面，貨運(yùn)行業(yè)法定稅率設(shè)定較高，而抵扣項(xiàng)目過少，造成行業(yè)稅負(fù)偏高，該現(xiàn)象短期內(nèi)難以解決，這一問題在其他服務(wù)業(yè)同樣存在。再加上整體經(jīng)濟(jì)下行壓力，納稅人想要降低稅負(fù)的主觀想法越來越明顯。

（3）納稅人偷稅行為被查處的可能性偏低。服務(wù)業(yè)是稅收監(jiān)管難度最大的領(lǐng)域，原因在于：其一，納稅評(píng)估制度不健全。我國(guó)稅法還未健全服務(wù)業(yè)的平均利潤(rùn)率標(biāo)準(zhǔn)，而評(píng)估以人力資源為主的納稅人的實(shí)際產(chǎn)能，其實(shí)際難度可想而知。其二，無票交易普遍。無論是常見于傳統(tǒng)混合銷售業(yè)務(wù)的運(yùn)輸服務(wù)，還是在產(chǎn)業(yè)融合中大放異彩的旅游業(yè)、娛樂業(yè)、文化體育業(yè)，由于主要服務(wù)對(duì)象是消費(fèi)者個(gè)人，無票交易問題相當(dāng)普遍，導(dǎo)致以票控稅手段幾乎無計(jì)可施。其三，納稅人規(guī)模小、體量大。服務(wù)業(yè)是大眾創(chuàng)業(yè)最常見的業(yè)態(tài)，其規(guī)模小、體量大的特征給稅收征管帶來了現(xiàn)實(shí)困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)更傾向于信賴企業(yè)自身的核算結(jié)果，使其在稅收征管視野中逐漸邊緣化。

2.“營(yíng)改增”后稅收監(jiān)管的新風(fēng)險(xiǎn)——以小微企業(yè)起征點(diǎn)為例。國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳在2017年12月29日發(fā)布的《關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅有關(guān)問題的公告〉的解讀》中指出：增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)月銷售額不超過3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，可“分別”享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策?？梢姡凇盃I(yíng)改增”的同時(shí)，國(guó)家對(duì)小微企業(yè)的減負(fù)政策尤為重視，以上“分別”享受模式的規(guī)范化實(shí)施，必須以混合銷售稅務(wù)核算的規(guī)范化為基礎(chǔ)，否則在產(chǎn)業(yè)深度融合的時(shí)代將帶來愈發(fā)嚴(yán)重的稅收流失。即稅收宏觀調(diào)控作用的發(fā)揮與稅法對(duì)于實(shí)質(zhì)公平的追求會(huì)導(dǎo)致稅制逐步復(fù)雜化，隨著新型產(chǎn)業(yè)的漸次勃興，復(fù)雜的稅制就對(duì)應(yīng)著更多博弈行為，稅法的漏洞逐步放大，催生出新的稅收監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。

3.利用法條競(jìng)合濫用行政裁量權(quán)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)加大。由于規(guī)則的不完備，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能出于強(qiáng)化監(jiān)管的目的而故意適用錯(cuò)誤的法條，在產(chǎn)業(yè)深度融合后，在稅收任務(wù)的壓力之下，稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行政不僅導(dǎo)致執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)陡增，而且容易激化稅企矛盾。此處以2011年5月中國(guó)稅務(wù)報(bào)一則題為《新鄭國(guó)稅助企業(yè)自查補(bǔ)稅300萬(wàn)元》的新聞報(bào)道為例，說明混合銷售與價(jià)外費(fèi)用法條競(jìng)合所引發(fā)的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題。河南省新鄭市國(guó)稅局在對(duì)某機(jī)電集團(tuán)有限公司進(jìn)行稅務(wù)約談的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，該公司同河北省某公司的銷售合同總價(jià)款為2700萬(wàn)元，其中含有運(yùn)費(fèi)16.65萬(wàn)元、安裝費(fèi)679.65萬(wàn)元，而該公司只就設(shè)備款開具了發(fā)票。稅務(wù)執(zhí)法人員認(rèn)為依據(jù)稅法規(guī)定，銷售額包含納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，因此要求納稅人對(duì)該筆業(yè)務(wù)中的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)補(bǔ)繳增值稅101.18萬(wàn)元（許培娟、高鵬、邢軍，2011）。在此案例中，混合銷售與價(jià)外費(fèi)用發(fā)生競(jìng)合，但是，依據(jù)特別法優(yōu)于普通法的法律適用原則，此業(yè)務(wù)應(yīng)該按照混合銷售來核算納稅。這類業(yè)務(wù)并非疑難案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)如此執(zhí)法，其中的“無奈”比“任性”更值得稅法關(guān)注。這則新聞只是一個(gè)典型縮影，在產(chǎn)業(yè)日趨融合的現(xiàn)在與未來，如果沒有明確可行的混合銷售判斷規(guī)則，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法壓力將越來越大。

四、產(chǎn)業(yè)深入融合時(shí)代混合銷售規(guī)則重構(gòu)建議

如前所述，產(chǎn)業(yè)的深度融合使得稅收監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)與稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)增長(zhǎng)，這一稅收漏洞亟待彌補(bǔ)。如果不能完善混合銷售的稅法概念，那么，關(guān)于“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶按照銷售貨物繳納增值稅”的規(guī)則將“立而不行”。對(duì)此，筆者轉(zhuǎn)變立法中原有的思路，從買方角度出發(fā)進(jìn)行探索，提出“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”，將其作為“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”的判定規(guī)則。納稅人的產(chǎn)業(yè)交叉業(yè)務(wù)只要被稅法確定為“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”，無論納稅人如何核算，都將按照現(xiàn)行稅法規(guī)則計(jì)征增值稅?！笆褂脙r(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”是指將貨物與服務(wù)之間是否存在“使用價(jià)值”層面的客觀關(guān)聯(lián)關(guān)系，作為判斷業(yè)務(wù)數(shù)量的標(biāo)準(zhǔn)，下文對(duì)此進(jìn)行深入闡釋。

1.從賣方到買方思路轉(zhuǎn)化的緣起。日漸壯大的涉農(nóng)產(chǎn)業(yè)融合豐富了實(shí)踐素材，有助于對(duì)既有稅收制度的深入理解、反思與推進(jìn)。一方面，從整體上看，旅游市場(chǎng)是幾近價(jià)格完全彈性的市場(chǎng)，說明旅游產(chǎn)品具有高度的可替代性；另一方面，由于旅游產(chǎn)業(yè)具有“集群經(jīng)濟(jì)性”，鄉(xiāng)村旅游產(chǎn)品常依附于旅游資源富集區(qū)周邊為其提供低端服務(wù)，在旅游資源質(zhì)量方面，鄉(xiāng)村旅游常處于劣勢(shì)。這些鮮明的特征就決定了休閑農(nóng)業(yè)、鄉(xiāng)村旅游的產(chǎn)品設(shè)計(jì)必須以買方需求為中心，而且區(qū)分不同產(chǎn)品的標(biāo)志是客觀上各自不同的使用價(jià)值。因此，可以嘗試從消費(fèi)者追求的產(chǎn)品使用價(jià)值這一客觀角度來化解爭(zhēng)議。

2.“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”的邏輯闡釋?，F(xiàn)行混合銷售概念中的“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”，必須以立法的形式確定一個(gè)客觀判斷標(biāo)準(zhǔn)才能定分止?fàn)帯：沃^不能人為地加以拆分？說到底，就是使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)之必需。故而，以產(chǎn)品中客觀蘊(yùn)含的使用價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，筆者提出“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”，即假設(shè)在某個(gè)產(chǎn)業(yè)交叉購(gòu)銷業(yè)務(wù)中，同時(shí)存在貨物和服務(wù)兩類項(xiàng)目，如果想要完整實(shí)現(xiàn)其中一類項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的使用價(jià)值，就必須借助另一類項(xiàng)目，且被借助項(xiàng)目在該購(gòu)銷業(yè)務(wù)中只是為了“輔助對(duì)方的使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)”而存在的，那么這就是混合銷售；如果兩類項(xiàng)目所承載的使用價(jià)值可以各自獨(dú)立實(shí)現(xiàn)，就屬于兼營(yíng)。這一邏輯的關(guān)鍵在于：混合銷售中的兩類項(xiàng)目組合之后才能完整實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者所追求的商品的使用價(jià)值。

3.運(yùn)用“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”針對(duì)產(chǎn)業(yè)交叉業(yè)務(wù)進(jìn)行類型界定。從賣方角度看，“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”只是形式上的表象。但是，從買方角度看，每個(gè)形式上的購(gòu)買行為中均包含了兩大類使用價(jià)值，分別對(duì)應(yīng)增值稅稅目中的銷售貨物和提供生活服務(wù)（觀光、游覽、體驗(yàn)等精神享受）。從消費(fèi)者需求的產(chǎn)品使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)角度看，如果只是為了實(shí)現(xiàn)其中任何一類使用價(jià)值，都沒有必要選擇這種交叉型的消費(fèi)模式，最重要的是，無論是貨物還是服務(wù)，其使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)都不需要借助對(duì)方輔助，即消費(fèi)者對(duì)于兩類使用價(jià)值的追求是平行存在的，各自的實(shí)現(xiàn)亦是獨(dú)立完成的。

以采茶、制茶、購(gòu)茶為例做進(jìn)一步說明：消費(fèi)者采摘茶葉并在師傅指導(dǎo)下自己炒茶，這是在追求農(nóng)事體驗(yàn)、娛樂、休閑類的精神享受；而消費(fèi)者購(gòu)買自己炒制的茶葉則是為了實(shí)現(xiàn)茶葉自用、饋贈(zèng)親友、留念的使用價(jià)值，前后兩類使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)在時(shí)間上是分離的，且不存在輔助實(shí)現(xiàn)的關(guān)系。同理，這種分析邏輯在采摘、狩獵等業(yè)務(wù)中均成立。因此，這類產(chǎn)業(yè)交叉型銷售業(yè)務(wù)應(yīng)該界定為兼營(yíng)。相反，如果是銷售需要大量后續(xù)服務(wù)的高附加值專用設(shè)備的業(yè)務(wù)，設(shè)備與服務(wù)使用價(jià)值的實(shí)現(xiàn)需要互相扶助，這類產(chǎn)業(yè)交叉業(yè)務(wù)才是客觀意義上的混合銷售。

4.運(yùn)用“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”判定“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”的優(yōu)勢(shì)。第一，依據(jù)客觀標(biāo)準(zhǔn)可以提高規(guī)則的穩(wěn)定性、確定性。既有利于納稅人形成增進(jìn)商事理性所需要的明確預(yù)期，又有利于控制稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，防范自由裁量權(quán)的濫用造成納稅人合法經(jīng)濟(jì)利益受損。第二，凸顯混合銷售概念的內(nèi)在價(jià)值。稅法概念缺乏明確界定，在稅收立法中是一個(gè)普遍缺陷。運(yùn)用“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”判定是否屬于“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”，對(duì)于混合銷售與兼營(yíng)概念的明確劃分具有決定性意義?！笆褂脙r(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”可以凸顯混合銷售概念的內(nèi)在價(jià)值，即客觀上不能區(qū)分貨物與服務(wù)價(jià)值的業(yè)務(wù)，合并計(jì)算。而那些不符合使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)所必須條件的人為性產(chǎn)業(yè)交叉業(yè)務(wù)組合，都屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù)。第三，符合“使用價(jià)值實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)”的混合銷售，將顯著縮小混合銷售業(yè)務(wù)的歸屬范疇，擴(kuò)大兼營(yíng)業(yè)務(wù)的統(tǒng)攝范疇，更有利于養(yǎng)成稅收公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，這亦符合國(guó)家為企業(yè)減負(fù)的稅收政策指導(dǎo)原則。

五、結(jié)語(yǔ)

旅游業(yè)、娛樂業(yè)、文化業(yè)、加工業(yè)與農(nóng)業(yè)的產(chǎn)業(yè)融合，只是產(chǎn)業(yè)深度融合的初始形態(tài)，稅法應(yīng)該具有高瞻遠(yuǎn)矚的思維與眼光，積極回應(yīng)新型經(jīng)濟(jì)模式對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的迫切需要，通過規(guī)則的不斷完善提升稅法的法律品性。這不僅有利于提升納稅人的商事理性，而且可以為稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)范執(zhí)法提供明確的法律依據(jù)。

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