管理會計能力框架的國際比較及對我國的啟示

賈 茜（副教授）

一、引言

雖然我國財政部已發(fā)布了《管理會計基本指引》和22個應(yīng)用指引，但管理會計能力框架建設(shè)進(jìn)展仍較為緩慢。美國管理會計師協(xié)會（IMA）和英國皇家特許管理會計師協(xié)會（CIMA）分別于2014年和2017年先后發(fā)布了各自的管理會計能力框架，這是世界上目前為止水平最高的兩個管理會計能力框架，無疑會對全球的管理會計師能力提升起到積極的作用。因此，本文對這兩者的管理會計能力框架進(jìn)行比較研究，并提出我國管理會計能力框架建設(shè)的初步思路，以期有助于完善我國管理會計體系。

二、CIMA和IMA管理會計能力框架比較分析

2014年4月，CIMA聯(lián)合AICPA發(fā)布了其權(quán)威的管理會計能力框架——《CGMA能力框架》[1]（以下稱“CIMA管理會計能力框架”），以“道德、誠信、職業(yè)精神”為基礎(chǔ)，提出了包括“技術(shù)、商業(yè)、人際、領(lǐng)導(dǎo)”四大核心技能下的四等級能力框架，并對四大核心能力做了基于四個等級（基礎(chǔ)級、中級、高級、專家級）的細(xì)化。2017年9年，IMA也以管理會計實務(wù)公告的形式發(fā)布了自己的能力框架——《IMA管理會計能力框架》[2]，突出了管理會計師應(yīng)具備的五大能力，即規(guī)劃和報告、決策、技術(shù)、運營、領(lǐng)導(dǎo)，其中領(lǐng)導(dǎo)能力是核心，為其他四大能力提供支撐；同時還對五大能力進(jìn)行了基于五個等級（有限知識級、基本知識級、可應(yīng)用知識級、熟練技能級、專家級）的細(xì)化。

1.管理會計師專業(yè)能力規(guī)定的比較分析。

（1）“CIMA管理會計能力框架”中的專業(yè)能力分析。第一，技術(shù)技能大類，包括8項專業(yè)技能：財務(wù)會計與報告，成本會計與管理，經(jīng)營規(guī)劃，管理報告和分析，公司財務(wù)和司庫管理，風(fēng)險管理和內(nèi)部控制，會計信息系統(tǒng)，稅收戰(zhàn)略、計劃和遵循。每類專業(yè)技能下又包括若干項子能力。

財務(wù)會計與報告技能包括：①會計準(zhǔn)則子能力，確保所在組織根據(jù)國內(nèi)或國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行運營，履行法定職責(zé)及義務(wù)；②交易會計與結(jié)賬子能力，根據(jù)會計準(zhǔn)則對財務(wù)交易和事項進(jìn)行記錄、調(diào)整、對賬、結(jié)賬；③財務(wù)報告及合規(guī)子能力，按照法規(guī)要求、適當(dāng)運用會計政策及技術(shù)，為特定主體或企業(yè)集團(tuán)編制內(nèi)部和外部財務(wù)報告。

成本會計與管理技能包括：①成本會計子能力，記錄和分析生產(chǎn)中與動因有關(guān)的成本，并把這些信息應(yīng)用于組織決策中；②成本管理子能力，記錄、規(guī)劃及管理成本（包括產(chǎn)品定價和供應(yīng)鏈分析），并通過成本管理支持企業(yè)戰(zhàn)略實施。

經(jīng)營規(guī)劃技能包括：①規(guī)劃、預(yù)測與預(yù)算編制子能力，做出和某一特定期間戰(zhàn)略計劃并行的評估及量化，包括計劃銷售量及收入、資源數(shù)量、成本及費用、資產(chǎn)、負(fù)債、現(xiàn)金流量，以及其他非財務(wù)指標(biāo)；②資本支出及投資評價子能力，基于戰(zhàn)略一致性、支付能力、可接受投資報酬、優(yōu)先順序，對投資進(jìn)行評價。

管理報告和分析技能包括：①財務(wù)分析子能力，分析財務(wù)報表和資料，根據(jù)時間推移及其他組織比較，提供組織財務(wù)狀況及業(yè)績的深刻見解；②管理報告子能力，就組織的運營及財務(wù)狀況進(jìn)行討論、傳遞和報告（包括質(zhì)量報告、可持續(xù)性報告、客戶盈利能力報告）；③業(yè)績管理子能力，計量并監(jiān)控業(yè)績，確保組織及個人目標(biāo)的實現(xiàn)；④差異分析子能力，分析識別差異及根源，并提出創(chuàng)造性的解決方案；⑤標(biāo)桿管理子能力，將組織流程和業(yè)績與其他組織或行業(yè)最佳實踐相比較。

公司財務(wù)和司庫管理技能包括現(xiàn)金管理、兼并和合并、資金政策與資金風(fēng)險管理、公司估值、企業(yè)融資五項子能力。會計信息系統(tǒng)技能包括構(gòu)建信息系統(tǒng)環(huán)境、開發(fā)會計應(yīng)用程序、技術(shù)開發(fā)與提供IT解決方案三項子能力。風(fēng)險管理和內(nèi)部控制技能包括風(fēng)險管理政策與程序、風(fēng)險識別與評估、風(fēng)險反饋與報告、內(nèi)部控制、內(nèi)部審計五項子能力。稅收戰(zhàn)略、計劃和遵循技能包括稅法、報稅預(yù)審核、稅務(wù)會計、稅務(wù)監(jiān)察、稅務(wù)籌劃五項子能力。

第二，商業(yè)技能大類，僅包括1項專業(yè)技能：戰(zhàn)略。分為戰(zhàn)略基礎(chǔ)級、中級、高級、專家級四個等級。

綜上所述，“CIMA管理會計能力框架”中，專業(yè)能力包括三個層次：大類能力、技能、子能力，共包括兩大類、九大技能、31項專業(yè)子能力；對每一專業(yè)技能、專業(yè)子能力又做了四等級劃分。

（2）“IMA管理會計能力框架”中的專業(yè)能力分析。第一，規(guī)劃和報告大類，包括財務(wù)報表編制，財務(wù)記錄保持，戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)規(guī)劃，預(yù)測，預(yù)算，業(yè)績管理，成本會計和成本管理，內(nèi)部控制，稅務(wù)會計、稅務(wù)管理與籌劃。本大類下包括9項專業(yè)能力，每項能力又劃分成五個等級。第二，決策大類，包括財務(wù)報表分析、公司財務(wù)、經(jīng)營決策分析、全面風(fēng)險管理、資本投資決策、職業(yè)道德。本大類下包括6項專業(yè)能力，每項專業(yè)能力又分成五個等級。綜上所述，“IMA管理會計能力框架”中，專業(yè)能力包括兩個層次：大類能力、分項能力，共包括兩大類、15項能力；對每項能力做了五等級劃分。

（3）專業(yè)能力的比較。由以上分析不難看出，在二者的管理會計能力框架內(nèi)，雖然規(guī)定的管理會計核心能力總分類數(shù)量不同（IMA五類、CIMA四類），但專業(yè)能力的規(guī)定基本是相同的，都涵蓋了財務(wù)會計能力（賬務(wù)處理、對外財務(wù)報告）、公司財務(wù)能力、成本會計能力、管理會計能力（預(yù)測、規(guī)劃、預(yù)算、經(jīng)營決策、資本投資、管理報告分析）、內(nèi)部控制能力、企業(yè)稅務(wù)管控能力、戰(zhàn)略管理能力、風(fēng)險管理能力等八個方面。這八個方面的專業(yè)能力構(gòu)成了管理會計師的專業(yè)基礎(chǔ)。

2.管理會計師經(jīng)營（運營）把控能力規(guī)定的比較分析?！癈IMA管理會計能力框架”下的管理會計師經(jīng)營（運營）把控能力主要包括：第一，商業(yè)技能大類部分：宏觀經(jīng)濟(jì)分析、市場和管制環(huán)境、商業(yè)關(guān)系、流程管理、項目管理；第二，領(lǐng)導(dǎo)技能部分：變革管理。共包括六大經(jīng)營（運營）把控能力（技能），并對每一專業(yè)技能做了四等級劃分。

“IMA管理會計能力框架”下的管理會計師經(jīng)營（運營）把控能力包括：第一，運營大類部分：特定行業(yè)知識、運營知識、質(zhì)量管理及持續(xù)改進(jìn)、項目管理；第二，領(lǐng)導(dǎo)大類部分：變革管理、沖突管理、人才管理。共包含七大經(jīng)營（運營）把控能力，并對每一專業(yè)能力做了五等級劃分。

從以上對比可以發(fā)現(xiàn)，就對運營或經(jīng)營的把控能力來看，二者都對管理會計師的運營（經(jīng)營）能力做出了規(guī)定（認(rèn)知行業(yè)及宏觀環(huán)境、流程管理或掌握運營知識、項目管理、變革管理），但“IMA管理會計能力框架”的規(guī)定更充分，除了上述內(nèi)容，還包括持續(xù)改進(jìn)、沖突管理等。

3.管理會計師信息技術(shù)能力規(guī)定的比較分析。

“CIMA管理會計能力框架”沒有將管理會計師信息技術(shù)能力作為四大類能力之一進(jìn)行單獨列示，而是主要體現(xiàn)在技術(shù)技能部分中的會計信息系統(tǒng)。雖然只有三項信息技術(shù)子能力，但在四等級劃分里面，規(guī)定管理會計師不僅要有駕馭會計信息系統(tǒng)的技術(shù)能力，還要有能力駕馭與所在組織管理會計工作相關(guān)的其他信息系統(tǒng)。

“IMA管理會計能力框架”則將管理會計師信息技術(shù)能力作為五大類能力之一進(jìn)行單獨列示，即“技術(shù)能力”。包括：第一，企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）和總分類賬系統(tǒng)，即管理會計師會使用ERP系統(tǒng)去有效地控制組織的財務(wù)處理、記錄和報告。第二，信息系統(tǒng)和軟件知識，即管理會計師會應(yīng)用信息技術(shù)去解決難題、分析數(shù)據(jù)，并提升企業(yè)業(yè)績。在此基礎(chǔ)上，對這兩個信息技術(shù)能力做了五等級劃分。

從以上對比可以發(fā)現(xiàn)，二者雖然都對管理會計師的信息技術(shù)處理能力做出了規(guī)定，但“IMA管理會計能力框架”的規(guī)定更為詳細(xì)、合理，并且將信息技術(shù)提升到了可以提升組織績效的高度。

4.管理會計師領(lǐng)導(dǎo)能力規(guī)定的比較分析?！癈IMA管理會計能力框架”將管理會計師領(lǐng)導(dǎo)能力作為四大類能力的兩類進(jìn)行單獨列示。人際技能部分包括影響力、談判和決策、溝通、合作和參與；領(lǐng)導(dǎo)技能部分包括建立團(tuán)隊、培訓(xùn)和監(jiān)督、驅(qū)動業(yè)績、激勵和感召、變革管理。共包括九方面的領(lǐng)導(dǎo)能力，并對九大領(lǐng)導(dǎo)能力做了四等級劃分。

“IMA管理會計能力框架”則將管理會計師領(lǐng)導(dǎo)能力作為五大類能力之一進(jìn)行單獨列示，即“領(lǐng)導(dǎo)”。包括：激勵和感召、溝通技能、團(tuán)隊管理、協(xié)作和團(tuán)隊、談判。共包括五方面的領(lǐng)導(dǎo)能力，并對五大領(lǐng)導(dǎo)能力做了四等級劃分。

從對比可以看出，二者對領(lǐng)導(dǎo)能力的規(guī)定基本相近，都包括團(tuán)隊管理、激勵和感召、談判、合作、溝通等，但“CIMA管理會計能力框架”的領(lǐng)導(dǎo)能力規(guī)定更為突出，單獨作為兩個大類列出，內(nèi)容更多。

5.二者都考慮到了職業(yè)道德能力的重要性。作為世界上最權(quán)威的管理會計能力框架，二者都意識到了管理會計師職業(yè)道德的重要性，能力再強(qiáng)的管理會計人員，如果沒有良好的職業(yè)道德，將會給企業(yè)帶來災(zāi)難性的后果。

CIMA聯(lián)合AICPA提出了基于“技術(shù)技能、商業(yè)技能、人際技能、領(lǐng)導(dǎo)技能”四大能力、四等級細(xì)分的管理會計能力框架，但CIMA指出，四大能力是建立在“道德、誠信和職業(yè)精神”的職業(yè)道德基礎(chǔ)之上的，即管理會計師的能力必須基于良好的職業(yè)道德。

IMA雖然沒有把“職業(yè)道德”作為管理會計師的能力基礎(chǔ)，但是在其管理會計能力框架內(nèi)，五大類能力中有兩類是專業(yè)能力，包括規(guī)劃和報告、決策；決策能力部分包括：財務(wù)報表分析、公司財務(wù)、經(jīng)營決策分析、全面風(fēng)險管理、資本投資決策、職業(yè)道德?？梢钥闯觯篒MA把職業(yè)道德提高到了管理會計師專業(yè)能力的高度，管理會計師在現(xiàn)實及生活中確實面臨道德決策的問題。IMA在2017年還對其“職業(yè)道德公告”進(jìn)行了修訂，以適應(yīng)當(dāng)前的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。

不管是CIMA還是IMA，二者在其各自的管理會計能力框架中，都對管理會計人員的職業(yè)道德做了重要考慮，這是我國在制定管理會計能力框架時必須借鑒并考慮的重要議題。

6.管理會計師能力等級規(guī)定的比較分析。

（1）“CIMA管理會計能力框架”中的專業(yè)能力等級規(guī)定分析?！癈IMA管理會計能力框架”基于調(diào)查和研究，把管理會計人員做了基于三個層次（大類能力、技能、子能力）、四個等級的劃分。以稅務(wù)籌劃子能力為例進(jìn)行分析。將稅務(wù)籌劃子能力分為四個等級。第一級：基礎(chǔ)級，理解基本的稅收策略。第二級：中級，提供稅務(wù)支持。第三級：高級，創(chuàng)新性、戰(zhàn)略性地管理企業(yè)涉稅事務(wù)，就超出一個管轄區(qū)域的復(fù)雜稅務(wù)項目或交易提供解決方案和建議。第四級：專家級，為組織制定稅務(wù)政策、戰(zhàn)略、標(biāo)準(zhǔn)和指南。

（2）“IMA管理會計能力框架”中的專業(yè)能力等級規(guī)定分析?！癐MA管理會計能力框架”基于調(diào)查和研究，把管理會計人員做了基于兩層次（大類能力、分項能力）、五等級劃分，下面以稅務(wù)會計、稅務(wù)管理與籌劃分項能力為例進(jìn)行分析。

第一級：有限知識級，沒有或僅最低限度地接觸到企業(yè)稅務(wù)。第二級：基礎(chǔ)知識級，理解企業(yè)稅務(wù)概念和法規(guī)；理解會計賬與稅務(wù)賬的差異。第三級：應(yīng)用知識級，為納稅申報表收集數(shù)據(jù)和提供信息，理解不同稅表之間的相互關(guān)系；執(zhí)行稅務(wù)戰(zhàn)略，確保記賬系統(tǒng)支持所處稅務(wù)環(huán)境的納稅申報。第四級：熟練技能級，準(zhǔn)確、及時地編制納稅申報表；分析備選商業(yè)決策方案的稅務(wù)影響；為商業(yè)決策提供稅務(wù)建議；處理政府稅務(wù)審計師所提出的信息需求。第五級：專家級，管理多個司法管轄區(qū)和多個行業(yè)的納稅責(zé)任；針對國際稅務(wù)問題進(jìn)行研究并提供建議，統(tǒng)領(lǐng)跨國集團(tuán)的稅務(wù)戰(zhàn)略；評價稅法變動帶來的風(fēng)險與影響，并提出緩解風(fēng)險的策略；使用有效的稅務(wù)戰(zhàn)略來增加現(xiàn)金流量；領(lǐng)導(dǎo)一個復(fù)雜的組織制定稅務(wù)策略并進(jìn)行稅務(wù)籌劃；與稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商稅務(wù)清算。

（3）專業(yè)能力等級的比較。從以上對比可以看出，二者對能力等級的規(guī)定有差異，都根據(jù)自己的調(diào)查及理論研究做了適當(dāng)?shù)膭澐?。但整體來看，“CIMA管理會計能力框架”的等級層次更詳細(xì)，可以為我國管理會計能力框架的構(gòu)建提供借鑒。

三、構(gòu)建我國管理會計能力框架的初步思路

根據(jù)上述比較分析，提出構(gòu)建我國管理會計能力框架的初步思路如下：

1.我國的管理會計能力框架必須考慮職業(yè)道德的要求。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，考慮到我國目前的經(jīng)營環(huán)境和公司治理要求，我國在構(gòu)建管理會計能力框架時，要對職業(yè)道德能力給予適當(dāng)?shù)年P(guān)注，建議把職業(yè)道德能力放入管理會計人員核心能力的專業(yè)能力中去，管理會計的職業(yè)性質(zhì)要求，使得管理會計師必須恪守職業(yè)道德，才能盡職盡責(zé)地為所在企業(yè)或組織服務(wù)，杜絕管理會計、財務(wù)丑聞的發(fā)生，更好地發(fā)揮管理會計的作用，樹立起管理會計師的良好職業(yè)形象。

2.構(gòu)建基于四大核心能力的四等級管理會計能力框架。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，按照“業(yè)財融合”的要求，筆者認(rèn)為我國的管理會計人員應(yīng)具備四大核心能力：專業(yè)能力、運營（商業(yè)）能力、信息技術(shù)能力、領(lǐng)導(dǎo)（人際）能力。其中，領(lǐng)導(dǎo)（人際）能力是核心，管理會計人員以領(lǐng)導(dǎo)能力為基礎(chǔ)，充分施展自己的信息技術(shù)能力、專業(yè)能力、運營（商業(yè)）能力，為所在組織創(chuàng)造價值。四大類核心能力下面再分為若干子能力，并分為四個等級：初級、運營級、戰(zhàn)略級、專家級，具體說明如下：

（1）專業(yè)能力。我國管理會計人員的專業(yè)能力應(yīng)當(dāng)建立在“大管理會計”的基礎(chǔ)之上，細(xì)化為八項子能力：賬務(wù)處理及對外財務(wù)報告，成本核算和成本管理，公司籌資、資本運營及現(xiàn)金管理，經(jīng)營規(guī)劃、預(yù)測、預(yù)算、決策分析、報告，資本投資決策，戰(zhàn)略管理，風(fēng)險管理及內(nèi)部控制，稅收會計、籌劃及管理。八項專業(yè)子能力再細(xì)化為以下四個等級：①初級：賬務(wù)處理、成本核算、稅收會計；②中級：對外財務(wù)報告，成本管理，現(xiàn)金管理，經(jīng)營規(guī)劃、預(yù)測、預(yù)算、決策分析、報告；③高級：公司籌資、稅收籌劃及管理、內(nèi)部控制；④專家級：資本投資決策、資本運營、戰(zhàn)略管理、風(fēng)險管理。

（2）運營（商業(yè)）能力。管理會計人員必須知道所在企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，熟悉企業(yè)的商業(yè)模式，并把專業(yè)能力運用于企業(yè)的商業(yè)模式，做到“業(yè)（商業(yè)模式或運營）財（管理會計專業(yè)技能）相融合”。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，我國管理會計人員的運營（商業(yè)）能力包括九大子能力：特定行業(yè)知識、運營知識、質(zhì)量管理、持續(xù)改進(jìn)、流程管理、項目管理、宏觀經(jīng)濟(jì)分析、市場和管制環(huán)境、商業(yè)聯(lián)系。九大子能力再劃分為四個等級：①初級：特定行業(yè)知識、運營知識；②中級：流程管理、質(zhì)量管理；③高級：項目管理、持續(xù)改進(jìn)；④專家級：宏觀經(jīng)濟(jì)分析、市場和管制環(huán)境、商業(yè)聯(lián)系。

（3）信息技術(shù)能力。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，我國管理會計人員的信息技術(shù)能力包括五大子能力：財務(wù)會計信息系統(tǒng)（總分類賬系統(tǒng)）、管理會計信息系統(tǒng)、管理信息系統(tǒng)、企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）、數(shù)據(jù)分析管理軟件（EXCEL、STATA、Py?thon）應(yīng)用。五大子能力再劃分為四個等級：①初級：財務(wù)會計信息系統(tǒng)（總分類賬系統(tǒng)）、EXCEL初級；②中級：管理會計信息系統(tǒng)、EXCEL中級；③高級：管理信息系統(tǒng)、EXCEL高級、STATA；④專家級：企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）、Python。

（4）領(lǐng)導(dǎo)（人際）能力。借鑒IMA及CIMA能力框架的研究成果，我國管理會計人員的領(lǐng)導(dǎo)（人際）能力包括十大子能力：溝通、合作和參與、影響力、談判、激勵和感召、培訓(xùn)和監(jiān)督、團(tuán)隊管理、沖突管理、人才管理、變革管理。再將其劃分為四個等級：①初級：溝通、合作和參與、影響力；②中級：激勵和感召、培訓(xùn)和監(jiān)督；③高級：談判、團(tuán)隊管理、沖突管理；④專家級：人才管理、變革管理。

3.建立我國基于管理會計能力框架的會計考試制度。建議對財政部組織的會計職稱初級、中級、高級考試和CPA考試，分別對應(yīng)上述管理會計四等級能力進(jìn)行如下改進(jìn)：①我國管理會計能力框架中的初級、運營級、戰(zhàn)略級，分別對應(yīng)會計職稱考試中的初級、中級、高級；②我國管理會計能力框架中的專家級，對應(yīng)CPA考試。但我國傳統(tǒng)的會計職稱考試、CPA考試要想完成這一轉(zhuǎn)換，必須進(jìn)行完善，根據(jù)本文提出的我國管理會計能力框架的初步構(gòu)想，去改進(jìn)會計職稱考試及CPA考試的內(nèi)容和認(rèn)證方式，尤其要補(bǔ)充不同級別的職業(yè)道德、信息技術(shù)、戰(zhàn)略管理、運營管理、風(fēng)險管理、領(lǐng)導(dǎo)力等能力的測試。從近年來的實際情況來看，財政部考試中心、中國注冊會計師協(xié)會組織的相關(guān)考試改革進(jìn)程緩慢，必須進(jìn)行有突破性的考試改革，才能完成培養(yǎng)我國管理會計人才、建立我國管理會計體系的使命。