中國政府會計改革發(fā)展四十年：回顧與展望

荊 新（博士生導師）

我國從1978年開始實行改革開放以來，取得了舉世矚目的巨大成就，今年已走過40年的輝煌歷程。與此相應(yīng)，我國政府會計改革發(fā)展也經(jīng)過了40年。40年來，我國政府會計改革發(fā)展歷經(jīng)了怎樣的過程，取得了哪些成就，積累了哪些經(jīng)驗，預期未來前景如何？在此歷史時點，有必要對我國政府會計改革發(fā)展進行回顧、梳理、總結(jié)和展望。

一、政府會計改革發(fā)展歷程的簡要回顧

我國政府會計改革40年的歷程，因應(yīng)我國實行改革開放而啟動，適應(yīng)我國經(jīng)濟政治社會體制改革而行進。由預算會計到政府會計的改革歷程可分為1983～1992年、1993～1998年、1999～2009年、2010年至今等四個時期，亦可歸為1980、1990、2000和2010等四個年代，相應(yīng)表現(xiàn)出初步改革調(diào)整、主動改革摸索、系統(tǒng)改革準備、全面改革突破的顯著特征。

（一）政府會計初步改革調(diào)整時期

在改革開放之前，政府會計是與計劃經(jīng)濟體制相適應(yīng)的預算會計模式，實行單一的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)、單一的收支決算報告，不能提供政府財務(wù)狀況和成本費用信息。

這個時期，我國政府會計改革的基本背景是：1978年黨的十一屆三中全會決定改革開放，1984年黨的十二屆三中全會決定實行有計劃的商品經(jīng)濟體制；1980年財政預算管理實行“劃分收支，分級包干”，事業(yè)單位開始實行“預算包干，超支不補，結(jié)余留用”預算管理方式，1988年事業(yè)單位改為全額預算管理、差額預算管理和自收自支管理三種方式。

政府會計改革的主要舉措有：1979年初，國務(wù)院批準財政部恢復會計制度司（1982年更名為會計事務(wù)管理司，1994年改稱會計司）；1980年1月，中國會計學會成立，搭建了會計改革理論與實踐研究交流的高層次平臺。為適應(yīng)有計劃的商品經(jīng)濟體制和財政預算管理方式變化，1983年財政部修訂《財政機關(guān)總預算會計制度》，充實總預算會計的機構(gòu)建設(shè)；1988年又修訂《財政機關(guān)總預算會計制度》和《行政事業(yè)單位會計制度》。1985年頒布新中國首部《會計法》，會計工作開始步入法制化軌道。

這一時期，政府會計改革處于起步階段，主要是配合預算管理的改革調(diào)整，對預算會計制度進行了相應(yīng)的改革調(diào)整，尚未沖破計劃經(jīng)濟體制下的單一預算會計模式。這一時期我國尚無政府會計概念，實務(wù)研究分散，理論研究匱乏。

（二）政府會計主動改革摸索時期

這個時期，我國政府會計改革的基本背景是：1993年黨的十四屆三中全會決定建立社會主義市場經(jīng)濟體制；1993年企業(yè)會計改革產(chǎn)生了拉動效應(yīng)；1994年頒布新中國首部《預算法》，強化了預算會計工作的法律規(guī)范。

政府會計改革的主要舉措有：1993年財政部成立預算會計改革領(lǐng)導小組和常務(wù)工作組，以及若干專家小組；1995年發(fā)布《預算會計核算制度改革要點》；1997年制定《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準則（試行）》《事業(yè)單位會計制度》，陸續(xù)制定事業(yè)單位分類會計制度，如高校、醫(yī)院、科學事業(yè)單位等。

這一時期，政府會計改革進入主動摸索階段。在事業(yè)單位會計準則尤其在醫(yī)院會計制度中植入了財務(wù)會計要素和權(quán)責發(fā)生制，沖破計劃經(jīng)濟體制下的預算會計模式，實務(wù)研究持續(xù)進行，理論研究開始起步，有了政府會計的提法和比較研究的初步成果。

（三）政府會計系統(tǒng)改革準備時期

這個時期，我國政府會計改革的主要背景是：2000年財政部開始試行部門預算管理，并陸續(xù)推出政府收支分類、政府采購、國庫集中收付等系列改革并持續(xù)完善。2006年我國建成系統(tǒng)的企業(yè)會計準則體系，并取得了成功經(jīng)驗。

政府會計改革的主要舉措有：2003年財政部成立政府會計改革領(lǐng)導小組，正式啟動政府會計改革研究工作。財政部以及會計司、預算司、國庫司、中國會計學會和財政科學研究院組織舉辦了一系列政府會計研討會，設(shè)計并安排了一系列研究課題，全面展開政府會計研究。2007年政府會計改革被寫入《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》，目標是建立規(guī)范統(tǒng)一的政府會計準則制度體系和政府綜合財務(wù)報告制度。2007年起，我國正式加入國際公共部門會計準則委員會，具有了一定的話語權(quán)。2009年我國修訂了《高等學校會計制度》和《醫(yī)院會計制度》，旨在配合財政預算體制改革。此外，2004年財政部發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》，確立了非營利組織會計部門的制度規(guī)范。

這一時期是我國政府會計改革攻關(guān)的系統(tǒng)準備期。財政部明確提出政府會計改革命題，并有規(guī)劃地開展前期準備研究，為后續(xù)改革提供理論支持和方案準備。

（四）政府會計全面改革突破時期

這個時期，我國政府會計改革的新時代背景是：2013年黨的十八屆三中全會決定全面深化改革，明確經(jīng)濟、政治、文化、社會、生態(tài)文明五大體制改革要點，提出國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的新要求，提出“建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”。2014年我國全面修訂《預算法》，規(guī)定各級政府財政部門應(yīng)當按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性。

政府會計改革的主要舉措有：2010年財政部發(fā)布《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法》，并于2011年在11個省市開展試編工作；2012年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》；2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部發(fā)布《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》[1]（以下簡稱《改革方案》），明確政府會計改革的目標規(guī)劃和總體部署；2015年財政部成立政府會計準則委員會，作為政府會計準則制度制定的協(xié)調(diào)機制；2016年以來財政部陸續(xù)發(fā)布《政府會計基本準則》、五項政府會計具體準則、《財政總預算會計制度》以及《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。2016年財政部會計司發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》[2]（以下簡稱《規(guī)劃綱要》），提出總體目標——建立健全與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的會計體系，深入推進會計工作法治化、信息化、現(xiàn)代化。

醫(yī)護人員不足是目前普遍存在的現(xiàn)象,加之新技術(shù)、新設(shè)備在醫(yī)療上的廣泛應(yīng)用,使護士的工作量急劇上升,對于已經(jīng)成家的護理人員,不僅要好好工作,還要兼顧家庭,一旦其中一方出現(xiàn)問題,便會自然而然的加重心理負擔。據(jù)調(diào)查,主訴身心疲憊的護士越來越多,多數(shù)護士有不同程度的失眠、焦慮、內(nèi)分泌失調(diào)等。

由此可見，進入新時代以來，政府會計展開全面深化改革，政府會計發(fā)展步入快車道，形成了頂層設(shè)計、總體規(guī)劃、明確目標和組織協(xié)調(diào)的新機制，實現(xiàn)了重大攻關(guān)突破。

二、政府會計改革發(fā)展的主要成就

改革開放40年來，尤其是進入新世紀新時代以來，我國政府會計改革與發(fā)展在政府會計制度建設(shè)、機制建設(shè)、理論建設(shè)等方面都取得了豐富的創(chuàng)新成果，基本建成中國特色政府會計體系，探索出中國特色政府會計改革發(fā)展的新路子，彰顯出國際影響力。

（一）政府會計的制度創(chuàng)新成果

按照《改革方案》，制定了政府會計制度包括《政府會計制度》和《財政總預算會計制度》，開辟了政府會計準則建設(shè)，并發(fā)布了基本準則和五項具體準則，開創(chuàng)了統(tǒng)一規(guī)范的政府會計準則制度模式，確立了雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報告的新型政府會計體系，為新時代政府會計實務(wù)提供了新規(guī)范，開拓了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基本框架，為政府和社會治理現(xiàn)代化提供了基礎(chǔ)性的制度條件。這是新中國政府會計史上的一次偉大飛躍，具有里程碑意義。

在制度設(shè)計層面，成功破解了權(quán)責發(fā)生制的會計確認難題，攻克了公共基礎(chǔ)設(shè)施和股權(quán)投資等資產(chǎn)的計量難題，有效解決了基本建設(shè)會計分賬的難題，實現(xiàn)了財務(wù)報表與決算報表的有機契合，建成了政府綜合財務(wù)報告體系，有效實現(xiàn)政府財務(wù)會計與政府預算會計的總體協(xié)同，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制和國家治理體系治理能力現(xiàn)代化要求的政府會計法規(guī)體系基本形成。

（二）政府會計的機制創(chuàng)新成果

我國政府會計機制創(chuàng)新的主要成果有：借鑒企業(yè)會計改革的成功經(jīng)驗，形成頂層設(shè)計、總體規(guī)劃、組織協(xié)調(diào)、有序推進以及制度實施的新機制。

在中國特色的經(jīng)濟政治社會體制下，改革的頂層設(shè)計至關(guān)重要。黨的十八屆三中全會的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出“建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的總?cè)蝿?wù)，政府會計改革的頂層設(shè)計通達最高層。

國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部發(fā)布的《改革方案》，為政府會計全面深化改革制訂了總體規(guī)劃，明確了政府全面深化改革的總目標和階段性目標、安排了時間表和路線圖，財政部成立了政府會計準則委員會，有效組織協(xié)調(diào)，持續(xù)有序推進，形成了政府會計改革的系統(tǒng)性創(chuàng)新機制，以保證政府會計全面深化改革取得成功。

政府會計準則制度的實施機制更加完備。財政部發(fā)布《關(guān)于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會［2018］21號），對政府會計準則制度的實施內(nèi)容、實施時間和范圍，實施的準備工作，實施的組織領(lǐng)導等都作出了明確具體的安排。要求各級財政部門要高度重視政府會計準則制度的貫徹實施工作，建立健全工作機制，加強統(tǒng)籌規(guī)劃、協(xié)調(diào)指導、宣傳培訓和督促檢查，積極推進本地區(qū)政府會計準則制度的貫徹實施。

（三）政府會計的理論創(chuàng)新成果

進入新世紀、新時代以來，財政部及會計司、預算司、國庫司、中國會計學會、財政科學研究院持續(xù)組織系列研討會，著力推進政府會計理論研究，《會計研究》《財政研究》等學術(shù)刊物大力支持政府會計理論研究，越來越多的學者聚力于政府會計理論研究，在政府會計體系結(jié)構(gòu)、政府會計的基本目標、政府會計的范圍邊界、政府會計具體準則、政府會計的確認基礎(chǔ)、政府會計報告體系、政府會計概念框架、政府會計的國際比較等方面，都取得了創(chuàng)新性成果，為我國政府會計改革提供了有力的支持。與此同時，我國引進了一批國際政府會計理論研究文獻、國際公共會計準則和外國政府會計準則文獻，促進了國際比較與借鑒研究。

2009年以來，中國會計學會政府及非營利組織會計專業(yè)委員會創(chuàng)建了政府會計與公共管理合作研究年會平臺，持續(xù)開展學術(shù)交流，推出了一批研究成果，為我國政府會計改革發(fā)展貢獻了智慧。特別是進入新世紀、新時代以來，我國涌現(xiàn)出一批致力于政府會計研究的青年學者，投入到政府會計改革的大潮，發(fā)揮了才智，累積了后勁。

（四）政府會計改革發(fā)展的國際影響

中國作為世界大國，政府會計改革發(fā)展取得了成功，探索出中國特色政府會計改革發(fā)展的新路子，本身就是世界的成果，顯露出國際影響。譬如，在權(quán)責發(fā)生制方面，成功避免了一些國家激進式改革的做法，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)方面取得了新鮮經(jīng)驗，在成本會計和管理會計建設(shè)方面取得了重要成果。隨著全面深化改革開放和“一帶一路”的持續(xù)推進，預期我國政府會計改革發(fā)展必將取得更加圓滿的效果，必將彰顯更大的國際影響力。

三、政府會計改革發(fā)展的成功經(jīng)驗

我國政府會計改革發(fā)展的豐富實踐積累了比較系統(tǒng)的成功經(jīng)驗，初步總結(jié)如下：

一是政府會計改革發(fā)展植根于改革開放的大背景和經(jīng)濟政治社會發(fā)展的大環(huán)境，必須適應(yīng)經(jīng)濟政治社會體制的要求，與財政預算管理改革發(fā)展相互銜接、相互協(xié)調(diào)，達到相互促進、相得益彰。這是貫穿于政府會計改革發(fā)展整個過程的基本邏輯。

二是政府會計改革發(fā)展必須有頂層設(shè)計和總體方案，明確目標和組織規(guī)劃協(xié)調(diào)，實現(xiàn)有序推進、重點攻關(guān)突破，有效實現(xiàn)預期目標。這是中國特色政府會計改革發(fā)展的內(nèi)在機制。

三是政府會計改革具備明確清晰的目標導向，能夠借鑒企業(yè)會計改革的成功經(jīng)驗，繼而與企業(yè)會計改革發(fā)展并駕齊驅(qū)、相得益彰，實現(xiàn)我國整個會計體系的法制化、信息化、現(xiàn)代化。

四是政府會計改革發(fā)展需要政府會計理論研究先行并取得創(chuàng)新成果。必須有組織地凝聚各方面的智慧，傳承我國會計文化，借鑒國際會計慣例，攻克理論難題，內(nèi)化于我國政府會計改革與發(fā)展的過程和成果。

五是政府會計改革發(fā)展不斷推進制度創(chuàng)新、機制創(chuàng)新和理論創(chuàng)新，更新發(fā)展理念，消除體制障礙，破解各種難題。創(chuàng)新為政府會計改革與發(fā)展提供持續(xù)源泉和動力。

四、政府會計改革發(fā)展的未來展望

我國政府會計改革與發(fā)展的前景廣度開闊、深度可測，具有可預期性。未來仍有許多課題需要持續(xù)研究探索，從而建立起具有中國特色、實現(xiàn)重大理論突破并彰顯國際影響力的政府會計理論與方法體系。這里僅論及三個方面：

（一）“三足鼎立”會計大格局

2004年財政部發(fā)布的《民間非營利組織會計制度》，標志著我國完整會計體系呈現(xiàn)“三足鼎立”的大格局。這就是企業(yè)會計、政府會計、非營利組織會計三足鼎立，并且已經(jīng)定型、成熟。其中，企業(yè)會計和政府會計改革發(fā)展取得重大成功，需要非營利組織會計的改革與發(fā)展。

非營利組織（NPOs）是實質(zhì)上的Public（公開性），我國《慈善法》規(guī)定了NPOs的治理結(jié)構(gòu)和信息公開要求。財政部會計司發(fā)布的《規(guī)劃綱要》明確提出研究修訂非營利組織會計制度，促進建設(shè)現(xiàn)代社會治理體系。為此，需要研究NPOs會計準則和信息披露制度，研究NPOs治理結(jié)構(gòu)，研究NPOs會計信息質(zhì)量與治理效率之間的關(guān)系，創(chuàng)建中國特色的NPOs會計理論與方法體系。

（二）政府會計的內(nèi)部結(jié)構(gòu)

在理論上，政府會計體系主要有“二元結(jié)構(gòu)”“三元結(jié)構(gòu)”“四元結(jié)構(gòu)”的不同認識或主張?！岸Y(jié)構(gòu)”，通常是指財務(wù)會計和預算會計，也有學者提出財務(wù)會計和管理會計之說（認為預算會計屬于管理會計的分支）；“三元結(jié)構(gòu)”通常是指財務(wù)會計、預算會計和成本會計；“四元結(jié)構(gòu)”則是指財務(wù)會計、預算會計、成本會計、管理會計。目前，相對于政府財務(wù)會計和預算會計的研究，政府成本會計和管理會計的研究還比較薄弱，迫切需要理論與方法的突破性創(chuàng)新。

2014年財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》，強調(diào)全面推進管理會計體系建設(shè)的重要性和緊迫性。2016年以來，財政部陸續(xù)發(fā)布《管理會計基本指引》和一系列應(yīng)用指引。會計司發(fā)布的《規(guī)劃綱要》明確提出研究制定政府成本會計制度。近日，中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于全面實施預算績效管理的意見》[3]（以下簡稱《意見》），對全面實施預算績效管理作出頂層設(shè)計。這對于深化政府預算管理制度改革、推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化具有重要意義?！兑庖姟芬髣?chuàng)新財政預算管理方式，強調(diào)成本效益，明確提出力爭用3～5年時間基本建成全方位、全過程、全覆蓋的預算績效管理體系，實現(xiàn)財政預算和績效管理一體化。這又為政府會計尤其是成本會計、管理會計的系統(tǒng)建設(shè)和理論方法體系研究提出了新的重大課題。適應(yīng)新時代、新指引新任務(wù)的要求，結(jié)合政府會計改革發(fā)展，借鑒企業(yè)成本會計和企業(yè)全面預算管理的理論與實踐成果，研究創(chuàng)建政府成本會計、政府管理會計和全面預算績效管理的理論與方法體系，已經(jīng)成為理論與實踐研究者義不容辭的責任。

（三）政府會計的法治化建設(shè)

目前，財政部已經(jīng)啟動修訂《會計法》，為實現(xiàn)全面修訂，急需全面研究。這里僅提出三點粗淺建議：

一是新《會計法》的立法依據(jù)有提升空間。《預算法》是“根據(jù)憲法，制定本法”?！稌嫹ā妨⒎ㄒ罁?jù)是否可提升為“根據(jù)憲法，制定本法”，值得研討?！稇椃ā芬?guī)定，“國家加強經(jīng)濟立法，完善宏觀調(diào)控”，“國家厲行節(jié)約，反對浪費”。

二是新《會計法》需更加系統(tǒng)規(guī)定會計報告的基本要求。以往《會計法》對此的基本要求是：真實、完整?！额A算法》明確預算收支決算報告的基本要求是：真實、準確、完整、及時。《會計法》修訂對此如何考慮，值得研討。

三是新《會計法》應(yīng)明確載入政府會計?；谡畷嫺母锇l(fā)展的重大成果，鑒于“三足鼎立”會計大格局已經(jīng)成熟穩(wěn)定并將共存發(fā)展，如何安排《會計法》的基本框架，如何把政府會計以應(yīng)有的章節(jié)篇幅明確載入新的《會計法》，如何載入非營利組織會計？這些都是迫切需要研究的課題。與此相關(guān)，《預算法》先行一步在附則中提出：各級政府財政部門應(yīng)當按年度編制以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告。