房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化起止時點問題探討

文/周芳

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房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化起止時點問題探討

文/周芳

摘要：由于房地產(chǎn)開發(fā)周期長，占用資金較大，開發(fā)商一般要利用債務資本籌集大量資金來完成產(chǎn)品開發(fā)，另一方面借款費用是計入當期損益還是資本化會直接影響企業(yè)的財務狀況、損益和稅收負擔，但目前的會計準則就借款費用資本化起止時間一直是一個有爭議和需要進一步完善的話題。本文就《企業(yè)會計準則》借款費用資本化開始和結(jié)束的時點在房地產(chǎn)行業(yè)的應用進行討論并提出改進建議。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；借款費用；資本化；開始時間；結(jié)束時間

我國在2006年頒布了《企業(yè)會計準則》并在2014年對該準則進行了修訂。根據(jù)《企業(yè)會計準則》第17號第四條規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品屬于需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預定可銷售狀態(tài)，是符合借款費用資本化條件的存貨。因此在開發(fā)期間發(fā)生的借款費用應予以資本化。

但是在實際操作中房地產(chǎn)企業(yè)就遇到準則中沒有就借款費用資本化開始時間明確化以及借款費用資本化結(jié)束時間的標準在各個企業(yè)或者稅務局之間的理解差異。

一、房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化開始時間常見的三種處理方式

房地產(chǎn)企業(yè)一般要經(jīng)過“立項（獲取土地）—規(guī)劃設(shè)計—建設(shè)施工（預售）—驗收—交付使用”這幾個階段。因房地產(chǎn)的投入大，開發(fā)周期長，一般房地產(chǎn)企業(yè)在獲取土地的階段就會通過各種渠道和方式尋求資金合作，因此有些企業(yè)從拿地開始便產(chǎn)生了借款費用。

（一）一部分房地產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)時開始將借款費用資本化。這部分房地產(chǎn)企業(yè)往往是在取得土地時，就使用了融資獲得的資金。這種觀點認為：1.土地款已支付就意味著為商品房開發(fā)的支出已經(jīng)發(fā)生；2.借款費用已經(jīng)發(fā)生；3.取得土地是建造可銷售的開發(fā)產(chǎn)品的必經(jīng)階段，即：為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。4.土地成本是開發(fā)成本的重要組成部分，并且近幾年取得土地使用權(quán)所支付的成本金額較大，占到了房地產(chǎn)開發(fā)成本的30%到50%左右，有可能更高。根據(jù)土地增值稅計算的利息扣除金額時，也是含取得土地使用權(quán)的成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%，因此這種觀點認為應從取得土地使用權(quán)時就開始借款費用資本化。

（二）一部分房地產(chǎn)企業(yè)在取得施工許可證后開始將借款費用資本化，這部分房地產(chǎn)企業(yè)往往是在取得土地時或者取得土地后進行了融資。這種觀點認為：1.土地款已支付就意味著為商品房開發(fā)的支出已經(jīng)發(fā)生；2.借款費用已經(jīng)發(fā)生；3.取得施工許可證才從法律意義上意味著“構(gòu)建或生產(chǎn)活動開始”。因此應在取得施工許可證開始借款費用資本化。

（三）一部分房地產(chǎn)企業(yè)在實際動工建設(shè)時開始將借款費用資本化。這種觀點認為：1.為商品房開發(fā)的支出已經(jīng)發(fā)生；2.借款費用已經(jīng)發(fā)生；3.因一般企業(yè)在取得土地使用權(quán)后和施工許可證后還可能會因為市場變化或其他原因要經(jīng)過一段時間才會開始建設(shè)，這種觀點認為只有實質(zhì)上的動工才能算做“構(gòu)建或生產(chǎn)活動開始”。因此應該從實際動工建設(shè)開始借款費用資本化。

以上三種判斷從表面上看是各個企業(yè)對《企業(yè)會計準則》第17號第五條理解上的差異，但是這種差異卻會直接影響企業(yè)存貨資產(chǎn)的期末價值及當期損益并影響到企業(yè)稅負，也可能會被企業(yè)利用來人為操縱報表和稅負，另一方面由于稅務局和企業(yè)各自持不同的觀點有可能還會造成稅企矛盾。

二、房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化結(jié)束時間常見的兩種處理方式

在實踐中由于房地產(chǎn)行業(yè)存在商品房預售制度，而商品房的預售制度又有法律的依據(jù)，故而如何認定商品房“達到預定可銷售狀態(tài)”，各個房地產(chǎn)企業(yè)和稅務機關(guān)有不同的觀點，因此對借款費用資本化結(jié)束時間就有了兩種不同的處理方式。

（一）一部分房地產(chǎn)企業(yè)選擇在商品房完工后結(jié)束借款費用資本化。這部分觀點認為《企業(yè)會計準則》17號第十三條對“達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)”的三個判斷中第一條“符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成?！本褪侵浮吧唐贩恳呀?jīng)完工”，面且這部分企業(yè)也認為這一觀點也符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的規(guī)定。該部分企業(yè)認為不論是從會計準則角度還是從稅法的角度都應該是在商品房完工后結(jié)束借款費用資本化。

（二）一部分房地產(chǎn)企業(yè)選擇在領(lǐng)取預售許可證時結(jié)束借款費用資本化，這部分企業(yè)認為商品房預售后取得了預售收入企業(yè)的借款相應的減少，另一方面他們認為法律對商品房預售已有明確規(guī)定，應依從法律的規(guī)定。

以上兩種處理方式從表面看是對《企業(yè)會計準則》第17號第十三條“達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)”理解上的差異，但在實際操作中由于這兩種不同的理解和處理方式都有支持者，甚至有些地區(qū)的不同稅務局對這兩種方式也有不同意見，因此就造成了各地企業(yè)的同期稅負不一致，同時也影響稅收任務進度控制。當然由于兩種方式的存在也會直接影響企業(yè)存貨資產(chǎn)的期末價值及當期損益，也可能會被企業(yè)利用來人為操縱報表和稅負。

三、結(jié)論

（一）應明確借款費用資本化開始時間。采用第一種觀點“取得土地使用權(quán)開始”，開發(fā)成本中含的借款費用比選擇第二種觀點“取得施工許可證開始”和第三種觀點“實際動工建設(shè)開始”大。同樣采用第二種觀點比采用第三種觀點開發(fā)成本中含的借款費用大。如果企業(yè)想少體現(xiàn)虧損加大存貨資產(chǎn)價值的話肯定會愿意選擇第一種方式。從稅收的角度來講，前期企業(yè)如果沒有收入或者收入少企業(yè)沒有盈利的情況下，企業(yè)也更愿意借款費用資本化。

我個人觀點更傾向采用第一種觀點“取得土地使用權(quán)開始”借款費用資本化，因為就目前而言取得土地的成本占開發(fā)成本的比重較大，而企業(yè)從取得土地到實際動工建設(shè)因為各種原因會經(jīng)過一段時間，如果不把借款費用資本化勢必對企業(yè)短期和長期的資產(chǎn)負債狀況和損益都將造成影響。

（二）應明確借款費用資本化結(jié)束時間。第一種觀點“商品房完工之日結(jié)束”和第二種觀點“領(lǐng)取預售許可證時結(jié)束”對企業(yè)的資產(chǎn)負債和損益、稅負也將造成一定影響。有的房地產(chǎn)企業(yè)因為預售取得了較好收入，更愿意將借款費用在預售階段計入損益以抵減應稅所得額，從而降低稅負或者達到延遲繳納的目的。而另一部分企業(yè)因為不采取預售采取現(xiàn)售或者預售效果不好，這部分企業(yè)更愿意選擇在商品房完工之日結(jié)束借款費用資本化，這樣可以減少報表虧損加大存貨資產(chǎn)。當然在不同地區(qū)稅務局之間的由于不同觀點也將造成企業(yè)稅負的不平等并造成稅務與企業(yè)之間的矛盾。

我個人觀點更傾向采用第一種觀點“商品房完工之日結(jié)束”，因為按目前的預售政策預售的商品房不一定達到完工要求，并且就是在企業(yè)內(nèi)部也存在“預售”和“現(xiàn)售”兩種銷售模式，個人認為以“商品房完工之日結(jié)束”更為合理也更加符合所得稅稅法的相關(guān)規(guī)定。并且個人認為完工標準應遵循國稅發(fā)【2009】31文件第三條：

（一）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。

（二）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

（三）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

總之，因為對于借款費用資本化的起止時間，判斷差異會直接影響存貨資產(chǎn)的期末價值及當期損益并影響到企業(yè)稅負，也可能會被企業(yè)利用來人為操縱報表和稅負，可能還會造成稅企矛盾，也會造成同一地區(qū)的財務報表和稅負的不可比。因此房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化的時點問題是一個急待解決的問題，希望相關(guān)部門能引起重視盡快予以完善制定相關(guān)規(guī)則。

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上接（第105頁）的過程中，要確保對會計信息質(zhì)量的全面控制。新形勢下，會計監(jiān)督工作的內(nèi)容發(fā)生著巨大的變化，只有時刻保持嚴謹?shù)膽B(tài)度，對于內(nèi)容進行不斷研究，才能更好地確保新會計準則理念的全面執(zhí)行［5］。

第四，對制度進行創(chuàng)新調(diào)整。在相關(guān)制度完善的過程中，要嚴格貫徹和執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)，并且對于會計監(jiān)管部門的工作制度、職責、全責范圍進行明確，做好監(jiān)督工作的全面制約和限制，提高監(jiān)督系統(tǒng)的有序性、系統(tǒng)性以及全面性。

三、結(jié)束語

總而言之，新會計準則下，會計監(jiān)督體系自身的發(fā)展需要結(jié)合當前市場經(jīng)濟的發(fā)展情況，對于自身的工作內(nèi)容和工作規(guī)范進行相應的調(diào)整和變更，并且從監(jiān)督機制、內(nèi)容、人員理念等方面，提出行之有效地應對策略，對于會計監(jiān)督體系構(gòu)建的重點進行明確，提高會計信息的整體質(zhì)量，打造優(yōu)秀的會計監(jiān)督隊伍，更好地落實好相關(guān)的會計監(jiān)督工作，對于新會計準則的相關(guān)要求進行滿足和執(zhí)行。在新的市場經(jīng)濟形勢下，新會計準則的提出具有指導性的意義，同時也對于會計監(jiān)督體系的構(gòu)建和創(chuàng)新提出了更高的挑戰(zhàn)和要求，我們必須要從科學的角度入手，對于當前會計監(jiān)督體系中的不足進行明確，明確積極印象的同時，正視挑戰(zhàn)，提出行之有效地應對思路，更好地將相關(guān)改革創(chuàng)新對策進行落實。

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［5］楊柳.淺析新會計準則下會計監(jiān)督體系［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2014（06）.

作者單位：（四川華地財富投資集團有限公司） （漯河食品職業(yè)學院）