論政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露與信息使用者

胡俊甫

近幾年來(lái)，隨著民主政治的發(fā)展，社會(huì)公眾知情權(quán)意識(shí)的逐漸形成，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也越來(lái)越高。面對(duì)大量的政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告提出的各類要求，在進(jìn)行改進(jìn)以達(dá)到政府財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的要求和需求之前，十分有必要考慮政府財(cái)務(wù)報(bào)告自身存在的局限性，比如作為不能滿足每一個(gè)使用者諸多特殊信息的需求，不能滿足過(guò)多非定量信息的需求，不能滿足成本超過(guò)收益的信息需求等等。如何在此局限性限制的條件下，滿足信息使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的需求，成為一個(gè)頗具有挑戰(zhàn)性的任務(wù)。

將如何在此局限性限制的條件下，滿足信息使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的需求，用“頗具有挑戰(zhàn)性”來(lái)形容，主要出于以下兩點(diǎn)原因：

第一，目前在我國(guó)國(guó)內(nèi)，有關(guān)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的研究成果不僅相對(duì)國(guó)外研究成果較少，在絕對(duì)值上也無(wú)法用多來(lái)形容，就我查到的資料顯示，在此方面的文獻(xiàn)主要有趙建勇的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題研究》，常麗的《論我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)》，李建發(fā)的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究》，以上三本著作也是本文的主要參考文獻(xiàn)。

第二，目前在國(guó)外，雖然政府財(cái)務(wù)報(bào)告的研究成果眾多，但是由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體自身的特殊性，受到政府運(yùn)行環(huán)境的影響，比如政府結(jié)構(gòu)的特征，政府提供服務(wù)的特征，源于政府結(jié)構(gòu)的控制特征，因此相應(yīng)的研究成果往往以為自身國(guó)家服務(wù)為出發(fā)點(diǎn)，濃重的國(guó)家特色影響著理論的使用情況，不能直接適用于我國(guó)的具體情況。

一、對(duì)于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者的理論分析

對(duì)于政府會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題，1992年路德提出了最初的可行性模型。其后的幾年間，菈分寧和派力特、科里袒斯特提出了進(jìn)一步的可行性研究框架。我國(guó)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的研究起步較晚。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的概念由李建發(fā)在1999年在《政府會(huì)計(jì)論》首次提出。

在此之后的2001年，李建發(fā)又在《論改進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》一文中，提出我國(guó)至今還沒(méi)有編制過(guò)一份完整全面的政府報(bào)告。

2002年趙建勇在《政府財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題研究》中闡述了公共管理和政府財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)展之間的內(nèi)在聯(lián)系，隨后常麗和王慶東就該問(wèn)題進(jìn)行了深入細(xì)致的研究。

總體而言，我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告研究視角主要集中于公共管理領(lǐng)域。本文提到的基于信息使用者的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的綜合模型建立，也是公共管理方面的一個(gè)小角度。

信息使用者的種類具有多樣性，相應(yīng)地，其對(duì)信息的需求也具有多樣性，如立法機(jī)構(gòu)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的監(jiān)督需要收入與支出的定期報(bào)告，公眾在作出個(gè)人金融決策時(shí)希望得到任何經(jīng)濟(jì)中即將發(fā)生的重大變化的信息，新聞媒介對(duì)政府提供的數(shù)據(jù)的綜合型和可靠性往往期望更高，政策分析家對(duì)政府提供的數(shù)據(jù)則容易提出更細(xì)致，時(shí)間序列更長(zhǎng)的要求。

為實(shí)現(xiàn)對(duì)信息對(duì)信息使用者需求的滿足程度的調(diào)查以及相應(yīng)的改進(jìn)活動(dòng)，有必要先進(jìn)行一些準(zhǔn)備工作，在這些準(zhǔn)備工作中，適當(dāng)?shù)姆诸惡苁顷P(guān)鍵。

同時(shí)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者都對(duì)前瞻性信息具有需求，在此不能一一展開進(jìn)行敘述。按照對(duì)此類信息的需求程度的高低，主要從兩個(gè)方面選取代表進(jìn)行闡述。從宏觀層面來(lái)看，政府對(duì)前瞻性信息有著自己的需求，比如，立法機(jī)構(gòu)對(duì)獲取前瞻性信息，以輔助用于了解未來(lái)立法環(huán)境，進(jìn)一步確立立法。

在國(guó)際貿(mào)易往來(lái)日益頻繁的今天，不僅是國(guó)內(nèi)的政府對(duì)于此有需求，在外國(guó)政府在與我國(guó)簽署一系列合作條款時(shí)，對(duì)前瞻性信息也是報(bào)以極大的關(guān)注，這直接與對(duì)方政府的利益掛鉤。從微觀層面來(lái)看，投資者對(duì)于前瞻性信息的需求最為明顯，從股市中可見一斑，其原因是顯而易見的，行業(yè)之間的發(fā)展軌跡不同，其發(fā)展前景自然也是不同，誰(shuí)掌握最準(zhǔn)確完整的前瞻性信息，誰(shuí)就可以成未來(lái)利益的最大獲得者，其最大利益的實(shí)現(xiàn)形式或許不同，或許是以“第一個(gè)吃螃蟹的人”的形式，或許是以“站在食物鏈最高級(jí)”的形式。但是無(wú)論是以何種形式，作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)理性人的趨勢(shì)，都會(huì)對(duì)準(zhǔn)確完整的前瞻性信息抱有極大的需求。

有關(guān)管理人員的信息，背景信息原來(lái)時(shí)綜合模型的五大要素中的其中兩大要素，基于在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，一方面，這二類信息的信息聯(lián)系度較大，隨著高層管理人員的變化，一個(gè)企業(yè)的遠(yuǎn)期戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略決策，經(jīng)營(yíng)風(fēng)格受的影響也是明顯易見的；另一方面，由此產(chǎn)生的，此二者的信息使用者有較大程度的重合，信息的使用目的也基本相同，因此在這里將這兩類信息合并成一項(xiàng)要素進(jìn)行闡述。前者有關(guān)管理人員的信息在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中主要包括董事、管理人員、酬金以及關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系和交易。

相對(duì)應(yīng)地，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，也應(yīng)當(dāng)包含這方面的信息，如國(guó)有企業(yè)的高層管理人員及其主要負(fù)責(zé)事項(xiàng)和相對(duì)應(yīng)的工資薪金，國(guó)有企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系和交易。

后者背景信息在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中主要包括廣泛的目標(biāo)和戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)產(chǎn)的范圍和內(nèi)容、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。

相應(yīng)地，在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中基本無(wú)差異。必要的有關(guān)管理人員的信息和背景信息的披露有利于加強(qiáng)內(nèi)控，有效衡量高層管理人員對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的受托責(zé)任的履行，保障國(guó)有資產(chǎn)的保值和增值。

對(duì)于有關(guān)股東和管理人員的信息和背景信息的使用者，對(duì)內(nèi)主要有國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理結(jié)構(gòu)，一方面，正確充分地掌握和記錄有關(guān)管理人員的信息和背景信息，是保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)，防止流失減值的一項(xiàng)重要而關(guān)鍵的事前監(jiān)督；另一方面，有明確的信息記錄和權(quán)責(zé)分配，當(dāng)此類不良事件發(fā)生時(shí)，事后追責(zé)才能夠更加有效，不再出現(xiàn)公眾議論紛紛的“小人物頂包”現(xiàn)象和“臨時(shí)工”現(xiàn)象，從而有損政府在百姓心目中的公信度。

對(duì)外主要是新聞媒體的監(jiān)督機(jī)制，在近期主要系各類國(guó)有資產(chǎn)流失案件的抨擊暴露。

讓正確的、合適的有關(guān)管理人員的信息和背景信息滿足新聞媒體作為信息使用者的需求，一方面，有利于引導(dǎo)新聞媒體在正確的方向上以正確的態(tài)度向公眾披露信息，而不是三分靠事實(shí)，七分靠猜想，既有損新聞媒體界的形象，又不利于政府工作的展開。另一方面，在滿足其需求的情況下，新聞媒體必然會(huì)帶動(dòng)輿論形成一股積極力量，反過(guò)來(lái)促進(jìn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)工作。

二、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求分析

理論上，滿足使用者的需求的政府財(cái)務(wù)報(bào)告綜合模型基本建立，主要有四個(gè)要素組成：

第一，財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息；

第二，管理部門對(duì)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；

第三，前瞻性信息；

第四，有關(guān)股東和管理人員的信息和背景信息。

本文選取了2015年《中國(guó)財(cái)政年鑒》和《浙江財(cái)政年鑒》的局部信息，以《中國(guó)財(cái)政年鑒》為主，《浙江財(cái)政年鑒》為輔進(jìn)行分析，考慮政府財(cái)務(wù)報(bào)告自身的局限性以及政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性不夠的問(wèn)題，如作為通用財(cái)務(wù)報(bào)告不能滿足使用者諸多特殊信息的需求，提供較多的量化信息而不能滿足過(guò)多非量化信息的需求，不能滿足成本超過(guò)效益的信息需求等等，滿足信息使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的需求的不足。

（一）財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息

對(duì)于財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，本文本部分主要查閱2015年全國(guó)公共財(cái)政預(yù)算決算收支表，2015年中央公共財(cái)政預(yù)算決算收支表，2015年地方公共財(cái)政預(yù)算決算收支表。針對(duì)在上文中提及的三個(gè)主要的具有代表性的信息使用者的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息的需求，政府財(cái)務(wù)報(bào)告在財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息的披露方面主要有如下不足：

第一，針對(duì)政府行政機(jī)構(gòu)主要關(guān)注于收入、支出、債務(wù)在過(guò)去事項(xiàng)中的發(fā)展，并為未來(lái)收入、支出、債務(wù)的計(jì)劃奠定基礎(chǔ)，如預(yù)算的編制等的需求方面的不足，以編制預(yù)算為例，2015年財(cái)政財(cái)政預(yù)算結(jié)算的表單形式過(guò)于簡(jiǎn)化。

不論是針對(duì)收入還是支出都適用如此格式的表單形式。運(yùn)用這樣格式的表單形式，其優(yōu)勢(shì)在于數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單易得，成本較低；兩個(gè)百分比比較計(jì)算簡(jiǎn)單，通俗易懂，符合政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者的可理解性的要求。但是其劣勢(shì)也是顯而易見的，一方面，僅通過(guò)披露預(yù)算數(shù)和決算數(shù)，以及此二者之間的百分比關(guān)系，沒(méi)有在預(yù)算決議通過(guò)后的財(cái)政收支過(guò)程中發(fā)生一些重大因素變化，往往容易將決算數(shù)占預(yù)算數(shù)的百分比低單純歸結(jié)于行政成本降低的功勞，或者將決算數(shù)占預(yù)算數(shù)的百分比高歸結(jié)于行政效率低下，這兩種片面的評(píng)價(jià)對(duì)于評(píng)價(jià)政府行政機(jī)構(gòu)業(yè)績(jī)本身就是不公平的，另一方面，因?yàn)閮H僅有預(yù)算數(shù)和決算數(shù)兩個(gè)數(shù)據(jù)為實(shí)際統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，不利于剔除在上年發(fā)生的意外因素，正確合理地編制下年預(yù)算。

圖一

圖二

第二，對(duì)于一些特殊項(xiàng)目缺少必要的附注說(shuō)明，以對(duì)非稅收入的披露為例。

依舊以圖1為例，非稅收入與稅收收入相比，有其特殊性，一般包括專項(xiàng)收入，行政事業(yè)性收費(fèi)，罰沒(méi)收入，其他收入，以圖2為例。在我國(guó)，政府收入中不僅來(lái)源于稅收收入，還有一部分來(lái)源于非稅收收入。目前為止，非稅收收入所展現(xiàn)出來(lái)的特點(diǎn)是，名目繁多、金額巨大。非稅收收入的大量存在，一來(lái)加重了企業(yè)等的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，不利于了未來(lái)經(jīng)濟(jì)健康增長(zhǎng)，二來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)的不利發(fā)展侵蝕稅基，也對(duì)稅收收入形成消極影響，三來(lái)，與稅收收入相比，非稅收收入本身的管理體制混亂，容易成為貪污受賄行為滋生的溫床，這些使我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的管理風(fēng)險(xiǎn)大大提升。

（二）管理部門對(duì)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析

這類信息的兩大主要使用者——政府官方的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和政策分析家，新聞媒介的需求的不同以及在滿足兩大主要信息使用者的信息需求方面的不足。

有一則新聞，大意為財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉在參加第五輪中美戰(zhàn)略與經(jīng)濟(jì)對(duì)話期間表示，年內(nèi)中國(guó)不會(huì)出臺(tái)大規(guī)模財(cái)政刺激政策，將在保持財(cái)政赤字總規(guī)模不變前提下，著眼促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和就業(yè)。在此基礎(chǔ)上，樓繼偉對(duì)下半年的經(jīng)濟(jì)和就業(yè)進(jìn)行預(yù)計(jì)。相對(duì)于官方的經(jīng)濟(jì)學(xué)家和政策分析家的信息需求的滿足程度，新聞媒體對(duì)此信息的需求滿足程度明顯低下。追究這一現(xiàn)象下面的原因，不難發(fā)現(xiàn)，是由于管理部門對(duì)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析往往是宏觀而概括的，對(duì)著眼于宏觀經(jīng)濟(jì)層面的信息使用者而言滿足程度自然更高。而新聞媒體作為強(qiáng)調(diào)的是與讀者和觀眾的一種友好的接近方式的一個(gè)領(lǐng)域，根據(jù)自身報(bào)刊雜志的特點(diǎn)，基本上會(huì)采取兩種截然不同的態(tài)度，一種是對(duì)此不予深度報(bào)道，一種是對(duì)此進(jìn)行自身的通俗化的解讀。無(wú)論是何種態(tài)度，都離全面而徹底地獲得管理部門對(duì)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析信息有較遠(yuǎn)的距離。

（三）前瞻性信息

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者需要對(duì)政府還貸進(jìn)行前瞻性分析。對(duì)于前瞻性信息類型的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息，此類例子在政府工作報(bào)告中多有涉及，以2013年政府工作報(bào)告為例。今年經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的預(yù)期目標(biāo)主要對(duì)經(jīng)濟(jì)征戰(zhàn)共和物價(jià)總水平兩個(gè)指標(biāo)做出了具體的說(shuō)明。在報(bào)告中涉及的前瞻性信息有：“今年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)預(yù)期目標(biāo)為7.5%左右，主要基于兩方面的考慮：一方面，要繼續(xù)抓住基于促進(jìn)發(fā)張。這些年，我國(guó)制造業(yè)積累了較大產(chǎn)能，基礎(chǔ)設(shè)施狀況大為改善……必須優(yōu)化配置和利用生產(chǎn)要素，保持合理的征戰(zhàn)夠速度，為增加就業(yè)、改善民生提供必要條件……”針對(duì)文中之前提及的兩類比較有代表性的信息使用者——希望獲取前瞻性信息以輔助了解未來(lái)的立法環(huán)境，以進(jìn)一步確定立法的立法機(jī)構(gòu)、投資者。以立法機(jī)構(gòu)為例，目前圍繞政府工作報(bào)告中提及的民生問(wèn)題，今年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)預(yù)期目標(biāo)，已出臺(tái)多條民生新規(guī)，如貼牌洋奶粉一律不得入境，的哥不得詢問(wèn)乘客目的地，“有機(jī)”誤導(dǎo)公眾最高罰3萬(wàn)，職工行動(dòng)不便，專家可上門鑒定工傷，諸如此類，這些民生新規(guī)的出臺(tái)的受益程度和實(shí)施力度，一方面是基于政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的人大通過(guò)的預(yù)算的基礎(chǔ)上，在預(yù)算允許范圍內(nèi)進(jìn)行展開的；另一方面，民生新規(guī)的出臺(tái)也是考慮到經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，不僅不影響國(guó)家的長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，反而在合適時(shí)機(jī)對(duì)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有輔助促進(jìn)作用。從以上這項(xiàng)立法活動(dòng)中，我們看出，作為活動(dòng)之中的主要人物——立法機(jī)構(gòu)，其責(zé)任之大，那么立法機(jī)構(gòu)是否獲得足夠的信息以滿足其立法需求則成為其中必須關(guān)注的問(wèn)題。經(jīng)濟(jì)和法律作為和諧社會(huì)的兩個(gè)方面，是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和上層建筑之間的關(guān)系，須知經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，但上層建筑對(duì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的反作用力依舊不可忽視。因此，完整而準(zhǔn)確的前瞻性信息在立法層面具有重大意義。

三、建議：

（一）對(duì)非稅收收入進(jìn)行更多的披露，一方面保護(hù)稅基，一方面減少腐敗行為發(fā)生的幾率。

（二）對(duì)于政府決策機(jī)構(gòu)作為另一個(gè)信息使用者，滿足關(guān)注政府公共資源使用活動(dòng)，即檢查已通過(guò)預(yù)算的執(zhí)行情況。

（三）加強(qiáng)信息的具體化。對(duì)于公共財(cái)政支出信息，主要包括在三個(gè)地方：第一，全國(guó)公共財(cái)政支出決算表，中央公共財(cái)政支出決算表，地方公共財(cái)政支出決算表；第二，關(guān)于全國(guó)公共財(cái)政支出決算表，中央公共財(cái)政支出決算表，地方公共財(cái)政支出決算表的說(shuō)明；第三，政府工作報(bào)告和國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)等概述性報(bào)告。由于該信息在形式上的分散，很大程度上對(duì)將支出和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估聯(lián)系起來(lái)形成了很大的難度。另一方面，以政協(xié)事務(wù)為例，在全國(guó)公共財(cái)政支出決算表的說(shuō)明中僅有一句“政協(xié)事務(wù)預(yù)算數(shù)為4.42億元，決算數(shù)為4.66億元，完成預(yù)算的105.4%。主要是基本建設(shè)支出增加”，可以看出，信息在內(nèi)容上的籠統(tǒng)，也對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估形成了有一個(gè)障礙。沒(méi)有對(duì)政協(xié)事務(wù)方面的基本建設(shè)支出有更加詳細(xì)的說(shuō)明。在沒(méi)有基本說(shuō)明信息的情形下，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估也成了一句口號(hào)。

（遂昌縣機(jī)關(guān)事務(wù)管理局，浙江 麗水323300）

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