新收入準(zhǔn)則下網(wǎng)游企業(yè)的收入確認(rèn)問(wèn)題

■/劉 陽(yáng)

收入確認(rèn)是會(huì)計(jì)處理中的核心，企業(yè)在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入、按照什么標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量、復(fù)雜收入如何分別確認(rèn)直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的經(jīng)營(yíng)成果有重大影響。2006年財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第14號(hào)收入準(zhǔn)則和第15號(hào)建造合同準(zhǔn)則，與當(dāng)時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IFRS11和IFRS18保持趨同。但是，隨著盈利模式和交易安排的日益復(fù)雜，收入確認(rèn)的實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題越來(lái)越多，很多問(wèn)題準(zhǔn)則無(wú)法給予明確指引，這要求修訂完善現(xiàn)有的準(zhǔn)則以滿足實(shí)務(wù)需要。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較國(guó)內(nèi)先行一步，2014年發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，為解決原收入準(zhǔn)則在實(shí)施中存在的問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范收入的確認(rèn)與計(jì)量，保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，經(jīng)過(guò)對(duì)征求意見(jiàn)稿兩年的討論修改，新收入準(zhǔn)則在2017年7月正式發(fā)布。

原收入準(zhǔn)則對(duì)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同采用不同的收入確認(rèn)模型，新收入準(zhǔn)則認(rèn)為收入都是與客戶之間的合同產(chǎn)生的，不再區(qū)分收入的類(lèi)型，采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有收入。并且新收入準(zhǔn)則就“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引，提高了會(huì)計(jì)信息可比性。原收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，或者說(shuō)是企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)。網(wǎng)絡(luò)游戲公司的收入確認(rèn)問(wèn)題一直是個(gè)難點(diǎn)，相關(guān)的爭(zhēng)論也比較多，新收入準(zhǔn)則下網(wǎng)游企業(yè)該如何確認(rèn)收入值得進(jìn)行深入研究，有利于解決網(wǎng)游企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的難題，提高相關(guān)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一、網(wǎng)游不同收入的確認(rèn)問(wèn)題

網(wǎng)絡(luò)游戲根據(jù)平臺(tái)載體的不同可以分為端游（例如英雄聯(lián)盟，DOTA）和手游（例如王者榮耀、刺激戰(zhàn)場(chǎng)），雖然載體平臺(tái)不同但是這兩者的運(yùn)營(yíng)模式和收入來(lái)源基本是一致的。網(wǎng)絡(luò)游戲的收入大致可以分為計(jì)時(shí)收費(fèi)收入、游戲道具收入、增值服務(wù)收入這三大塊，下面將針對(duì)不同的收入類(lèi)型分別研究相關(guān)的收入確認(rèn)問(wèn)題。

（一）計(jì)時(shí)收費(fèi)的收入確認(rèn)

計(jì)時(shí)收費(fèi)，主要是指網(wǎng)游公司根據(jù)游戲玩家的在線的游戲時(shí)間收取費(fèi)用，一般都是以點(diǎn)卡的形式銷(xiāo)售在線游戲時(shí)間，玩家購(gòu)買(mǎi)點(diǎn)卡進(jìn)行充值就可以增加在線的游戲時(shí)間。也有包月計(jì)時(shí)收費(fèi)，是指網(wǎng)絡(luò)游戲玩家一次性購(gòu)買(mǎi)一個(gè)時(shí)段，這個(gè)時(shí)段內(nèi)玩家可以隨時(shí)上網(wǎng)游戲，不管有沒(méi)有在線游戲，均算作消費(fèi)。計(jì)時(shí)收費(fèi)收入的確認(rèn)十分簡(jiǎn)單，對(duì)于點(diǎn)卡形式的計(jì)時(shí)收費(fèi)收入在玩家充值后進(jìn)行實(shí)際游戲時(shí)按實(shí)際消費(fèi)的時(shí)間確認(rèn)，相關(guān)的優(yōu)惠應(yīng)分?jǐn)傊撩總€(gè)時(shí)間單位的單價(jià)中。對(duì)于包月形式的計(jì)時(shí)收費(fèi)收入則不需要考慮玩家實(shí)際消費(fèi)的時(shí)間，在相應(yīng)的時(shí)間段均勻確認(rèn)即可，相關(guān)的的優(yōu)惠同樣分?jǐn)傊撩總€(gè)時(shí)間單位的單價(jià)中。

（二）游戲道具的收入確認(rèn)

游戲道具是指游戲中的一些虛擬道具，游戲道具可以改變游戲玩家在游戲中的外觀和屬性能力，讓玩家獲得不同游戲體驗(yàn)。計(jì)時(shí)收費(fèi)收入曾經(jīng)是網(wǎng)游企業(yè)的主要收入，但是隨著網(wǎng)游行業(yè)的變革，各大游戲?yàn)榱宋婕覍?duì)在線游戲時(shí)間不再收費(fèi)，游戲道具的銷(xiāo)售收入成為網(wǎng)游公司最重要的收入。網(wǎng)游企業(yè)游戲銷(xiāo)道具的收入確認(rèn)是爭(zhēng)議最大的，網(wǎng)游企業(yè)銷(xiāo)售游戲道具往往涉及玩家充值虛擬貨幣，然后使用虛擬貨幣購(gòu)買(mǎi)游戲道具。對(duì)于玩家充值虛擬貨幣時(shí)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，雖然之前有過(guò)爭(zhēng)議但是現(xiàn)在大家基本達(dá)成了一致，玩家充值虛擬貨幣時(shí)不能確認(rèn)收入，在玩家使用虛擬游戲幣購(gòu)買(mǎi)道具時(shí)才能確認(rèn)收入。幾乎所有的網(wǎng)游平臺(tái)都規(guī)定了玩家充值的金額一旦到賬不予退回，雖然玩家充值的錢(qián)無(wú)法退回但是在充值的時(shí)間點(diǎn)上網(wǎng)游公司并沒(méi)有為玩家提供真正的服務(wù)，不滿足收入確認(rèn)的基本條件，不論是舊收入準(zhǔn)則還是新收入準(zhǔn)則都是如此。

原收入準(zhǔn)則下，部分網(wǎng)游企業(yè)認(rèn)為銷(xiāo)售道具更符合銷(xiāo)售商品的收入確認(rèn)條件，因?yàn)樘摂M道具一旦銷(xiāo)售不可能發(fā)生折讓、退貨等情況，而且無(wú)論玩家使用與否、何時(shí)使用、如何使用，游戲運(yùn)營(yíng)的運(yùn)營(yíng)成本不會(huì)發(fā)生顯著變化，虛擬道具的銷(xiāo)售收入能滿足原收入準(zhǔn)則商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件：“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量”。據(jù)此，部分網(wǎng)游企業(yè)認(rèn)為不論虛擬道具的種類(lèi)，都應(yīng)該在虛擬道具銷(xiāo)售的時(shí)刻全部確認(rèn)收入，不必在收益期內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

原收入準(zhǔn)則下，部分網(wǎng)游企業(yè)認(rèn)為銷(xiāo)售道具更符合提供勞務(wù)的收入確認(rèn)條件，網(wǎng)游公司通過(guò)提供在線游戲這項(xiàng)服務(wù)向玩家收取費(fèi)用。而對(duì)于提供勞務(wù)也存在著分歧：有人認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)提供的是道具服務(wù)，并使游戲玩家從中獲得游戲娛樂(lè)的享受；道具的類(lèi)型決定了收入確認(rèn)的方式，一次性的消耗性虛擬物品，在使用時(shí)刻確認(rèn)收入（如藥品、雙倍經(jīng)驗(yàn)）；有使用期限的消耗性虛擬物品，在使用期限內(nèi)攤銷(xiāo)（如有時(shí)限的時(shí)裝、坐騎）。例如，玩家購(gòu)買(mǎi)了一件有效期為三個(gè)月的道具，該件道具的收入應(yīng)該在這三個(gè)月內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)；永久性虛擬物品，在售出當(dāng)月起，按游戲壽命攤銷(xiāo)確認(rèn)收入；但對(duì)于玩家綁定（不得交易給其他玩家）的虛擬物品按游戲平均的玩家壽命攤銷(xiāo)。還有人認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)游戲企業(yè)為游戲玩家提供的是虛擬游戲世界服務(wù)，游戲玩家享受的不僅是道具而是整個(gè)游戲服務(wù)。由于網(wǎng)游企業(yè)提供給玩家虛擬世界環(huán)境，游戲玩家在該環(huán)境中游戲以獲取娛樂(lè)享受，因此銷(xiāo)售道具收入應(yīng)在網(wǎng)絡(luò)游戲的服務(wù)期間分期確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則下對(duì)于某項(xiàng)合同的履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)還是在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)有明確的區(qū)分原則，有專(zhuān)家認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)游戲作為一種體驗(yàn)服務(wù)，虛擬道具是這種體驗(yàn)服務(wù)中的一環(huán)，玩家購(gòu)買(mǎi)虛擬道具以及使用虛擬道具付出的對(duì)價(jià)名義上是購(gòu)買(mǎi)虛擬道具，其實(shí)購(gòu)買(mǎi)的是整個(gè)服務(wù)，滿足準(zhǔn)則中所說(shuō)的“客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益”，網(wǎng)游公司應(yīng)按照“履約義務(wù)在某一時(shí)段內(nèi)履行”而確認(rèn)收入。但是，我們必須認(rèn)識(shí)到虛擬道具的性質(zhì)不僅僅是某種服務(wù)這么簡(jiǎn)單。隨著網(wǎng)游手游以及電子競(jìng)技的蓬勃發(fā)展，某些虛擬道具不單單是網(wǎng)游娛樂(lè)服務(wù)的一環(huán)，虛擬道具在某種程度上擁有商品的屬性，一些游戲中的道具可以轉(zhuǎn)讓賣(mài)出數(shù)萬(wàn)元甚至十幾萬(wàn)元的高價(jià)，游戲賬號(hào)也可以流通轉(zhuǎn)讓。同時(shí)，現(xiàn)有的網(wǎng)游運(yùn)營(yíng)模式下，游戲存續(xù)期內(nèi)玩家可以自主決定是否上線，自己決定如何使用購(gòu)買(mǎi)的虛擬道具，游戲玩家掌握了虛擬道具的控制權(quán)。在實(shí)際情況中，游戲玩家不僅享受了游戲娛樂(lè)服務(wù)同時(shí)擁有了一份虛擬資產(chǎn)，這種情況在整個(gè)游戲存續(xù)期同時(shí)存在不可以分割，玩家享受的游戲服務(wù)從第一次進(jìn)入游戲開(kāi)始就一直存在。購(gòu)買(mǎi)虛擬道具可以看作是兩份合同，一份是道具購(gòu)買(mǎi)合同，一份是長(zhǎng)期的游戲體驗(yàn)服務(wù)合同。網(wǎng)游企業(yè)在道具購(gòu)買(mǎi)合同中的履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，游戲體驗(yàn)服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，銷(xiāo)售道具的收入可以按照成本法進(jìn)行分配，道具購(gòu)買(mǎi)合同收入在銷(xiāo)售時(shí)全部確認(rèn)，游戲體驗(yàn)服務(wù)合同收入在游戲存續(xù)期內(nèi)均勻確認(rèn)。

（三）增值服務(wù)的收入確認(rèn)

網(wǎng)游的增值服務(wù)包括平臺(tái)會(huì)員收費(fèi)（網(wǎng)游玩家可以購(gòu)買(mǎi)不同的會(huì)員身份，會(huì)員等級(jí)越高享受的特權(quán)越大，會(huì)員有永久型的也有續(xù)費(fèi)型）；游戲進(jìn)入收費(fèi)（ios等平臺(tái)下載游戲收費(fèi)，大型端游安裝盤(pán)購(gòu)買(mǎi)費(fèi)用）；游戲內(nèi)置廣告收費(fèi)；交易收費(fèi)（在游戲中玩家相互交易裝備道具的時(shí)候官方從中收取一定的交易手續(xù)費(fèi)）等。平臺(tái)會(huì)員收費(fèi)，網(wǎng)游玩家在其整個(gè)會(huì)員特權(quán)受益期內(nèi)都能享受特權(quán)服務(wù)，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，應(yīng)在有關(guān)會(huì)員特權(quán)試用期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)收入。玩家擁有會(huì)員特權(quán)，可以免費(fèi)獲得部分商品和大量?jī)?yōu)惠折扣。由于虛擬道具的成本與游戲運(yùn)營(yíng)成本是緊密結(jié)合的，該部分的優(yōu)惠無(wú)需分配至每樣商品，應(yīng)計(jì)入運(yùn)營(yíng)成本。游戲進(jìn)入費(fèi)，在玩家第一次進(jìn)入游戲收取，可以看作是一次性購(gòu)買(mǎi)的永久性點(diǎn)卡，應(yīng)根據(jù)角色的平均生命周期分?jǐn)偞_認(rèn)收入。游戲內(nèi)置廣告收費(fèi)，一般有兩種形式，按投放期限收費(fèi)和用戶點(diǎn)擊次數(shù)收費(fèi)，廣告收費(fèi)應(yīng)根據(jù)合同確認(rèn)收入。交易收費(fèi)，游戲中的交易收費(fèi)往往都是收取的虛擬貨幣，應(yīng)根據(jù)虛擬貨幣與實(shí)際貨幣的充值兌換比，在收取交易費(fèi)的時(shí)點(diǎn)立即確認(rèn)收入。

二、總額法與凈額法問(wèn)題

網(wǎng)絡(luò)游戲運(yùn)營(yíng)過(guò)程中涉及到游戲開(kāi)發(fā)商、游戲發(fā)行商、游戲渠道商這最主要的三方，游戲開(kāi)發(fā)商即游戲的制作研發(fā)企業(yè)，主要通過(guò)聚集產(chǎn)品IP制作游戲內(nèi)容。游戲開(kāi)發(fā)商可以將制作研發(fā)的產(chǎn)品讓發(fā)行企業(yè)代理，也可以自主發(fā)行，將產(chǎn)品直接投放到游戲的分發(fā)渠道，跳過(guò)中間環(huán)節(jié)將產(chǎn)品直接輸出到產(chǎn)業(yè)鏈的下游。游戲發(fā)行商，憑借其強(qiáng)大的發(fā)行能力和市場(chǎng)推廣能力，將代理的上游開(kāi)發(fā)商的游戲產(chǎn)品投放到游戲渠道商，并進(jìn)行相應(yīng)的市場(chǎng)宣傳推廣活動(dòng)。實(shí)力較弱的游戲開(kāi)發(fā)商會(huì)把精力集中在游戲的制作開(kāi)發(fā)上，自己沒(méi)有建立起游戲推廣和商務(wù)合作的銷(xiāo)售體系，主要由游戲發(fā)行商代理發(fā)行。部分規(guī)模較大、擁有成熟發(fā)行、運(yùn)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)的游戲開(kāi)發(fā)商也可以不通過(guò)發(fā)行商，直接與游戲平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商合作，獨(dú)立負(fù)責(zé)游戲的發(fā)行和推廣。移動(dòng)游戲渠道商（或稱為“平臺(tái)商”）直接對(duì)接用戶，是用戶接觸移動(dòng)游戲的第一個(gè)環(huán)節(jié)，也是移動(dòng)游戲內(nèi)容流向的最后一公里。移動(dòng)游戲渠道商主要負(fù)責(zé)游戲與最終用戶之間的對(duì)接，通過(guò)在自身的移動(dòng)網(wǎng)絡(luò)游戲平臺(tái)上開(kāi)放游戲的下載入口，使得游戲到達(dá)最終用戶，讓最終用戶接觸到游戲。目前移動(dòng)游戲運(yùn)營(yíng)平臺(tái)以應(yīng)用商店為主，包括 App Store、Google Play、360手機(jī)助手、91助手、騰訊等。各方之間承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不同，需要根據(jù)承擔(dān)的責(zé)任重要程度確定采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入。如何判斷哪一方對(duì)最終用戶承擔(dān)了主要的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)從而作為主要責(zé)任人按照總額法確認(rèn)收入，一直是實(shí)務(wù)中熱議的問(wèn)題。

原收入準(zhǔn)則沒(méi)有提及代理人和主要責(zé)任人的問(wèn)題，原《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-收入》認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的責(zé)任承擔(dān)是判斷某項(xiàng)交易中誰(shuí)是主要責(zé)任人和代理人的關(guān)鍵要素，企業(yè)是否承擔(dān)與銷(xiāo)售的商品或提供的勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬決定了企業(yè)是主要責(zé)任人還是代理人，如果企業(yè)承擔(dān)了相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬那么該企業(yè)是主要責(zé)任人，如果沒(méi)有承擔(dān)那么該企業(yè)是代理人。原國(guó)際收入準(zhǔn)則認(rèn)為主要責(zé)任人具有直接或間接的定價(jià)權(quán)，并需要承擔(dān)商品的退貨風(fēng)險(xiǎn)和客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)，代理人不具備定價(jià)權(quán)，代理人賺取的是固定金額或者固定比例的傭金。原國(guó)際收入準(zhǔn)則主要責(zé)任人和代理人的判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)有形商品較為適用，但是對(duì)于網(wǎng)游類(lèi)虛擬商品應(yīng)用起來(lái)很困難。網(wǎng)游類(lèi)虛擬商品不存在存貨跌價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，玩家購(gòu)買(mǎi)之后也不能夠退貨，而且銷(xiāo)售收到的都是即時(shí)的電子現(xiàn)金，風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移并不明確。由于合同安排的復(fù)雜性，對(duì)于定價(jià)權(quán)的判斷有助于識(shí)別代理人，但是對(duì)于確定主要責(zé)任人還是存在障礙。新收入準(zhǔn)則對(duì)主要責(zé)任人和代理人的判斷給出了明確的指引，企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前對(duì)商品的控制權(quán)是判斷主要責(zé)任人和代理人的標(biāo)準(zhǔn)。如果企業(yè)擁有在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前的商品控制權(quán)，則該企業(yè)是主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照總額法確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照凈額發(fā)確認(rèn)收入。

三、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則對(duì)網(wǎng)游企業(yè)銷(xiāo)售道具是屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)還是屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)有了較明確的指引，從網(wǎng)游企業(yè)為玩家提供虛擬世界游戲體驗(yàn)來(lái)看，無(wú)論是一次消耗型道具、限制使用型道具、永久型道具都只是游戲服務(wù)的一個(gè)環(huán)節(jié)，道具改變了玩家在游戲中的人物屬性但是本質(zhì)的服務(wù)沒(méi)有改變，應(yīng)按照運(yùn)營(yíng)成本、新開(kāi)發(fā)成本、舊研發(fā)成本三者在游戲生命期或者玩家生命期內(nèi)均勻確認(rèn)；但是，考慮現(xiàn)有環(huán)境下游戲資產(chǎn)存在一定的公允價(jià)值，虛擬游戲資產(chǎn)也可以作為流通轉(zhuǎn)讓的有價(jià)資產(chǎn)，且玩家掌握了游戲資產(chǎn)的控制權(quán)，銷(xiāo)售虛擬游戲道具可以看作是兩項(xiàng)合同，一份是道具購(gòu)買(mǎi)合同，一份是長(zhǎng)期的游戲體驗(yàn)服務(wù)合同。道具購(gòu)買(mǎi)合同收入在銷(xiāo)售時(shí)全部確認(rèn)，游戲體驗(yàn)服務(wù)合同收入在游戲存續(xù)期內(nèi)均勻確認(rèn)。此外，新收入準(zhǔn)則給出了主要責(zé)任人和代理人的明確判斷標(biāo)準(zhǔn)，有利于識(shí)別復(fù)雜安排下游戲開(kāi)發(fā)商、游戲發(fā)行商、游戲渠道商的責(zé)任。

本文研究了新收入準(zhǔn)則下網(wǎng)游企業(yè)收入確認(rèn)的問(wèn)題，對(duì)網(wǎng)游企業(yè)不同的收入提出了相應(yīng)的確認(rèn)原則，但是對(duì)于如何合理確定游戲的生命周期和玩家的生命周期沒(méi)有進(jìn)行研究。游戲的生命周期和玩家的生命周期對(duì)網(wǎng)游企業(yè)的收入確認(rèn)十分重要，在接下來(lái)的研究中將對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行深入探索。