例解“營改增”下合同能源管理的財稅處理

宋艷華

一、合同能源管理核算的現(xiàn)狀

興起于20世紀(jì)70年代的市場化節(jié)約能耗機制——合同能源管理（EPC），逐漸在國內(nèi)得到發(fā)展，節(jié)能減排也受到了政府的大力扶持。隨著節(jié)能型社會建設(shè)的不斷加速，在政府政策支持的大背景下節(jié)能服務(wù)市場規(guī)模快速增長，合同能源管理業(yè)務(wù)的核算問題不斷暴露出來，引起了會計界、投資者以及社會公眾的關(guān)注。

合同能源管理業(yè)務(wù)模式眾多，目前市場主流的業(yè)務(wù)類型有節(jié)能量保證、節(jié)能效益分享、能源費用托管以及混合等。當(dāng)前，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《企業(yè)會計制度》等會計法律法規(guī)均沒有對合同能源管理業(yè)務(wù)的財務(wù)核算給出相應(yīng)的規(guī)范，目前具有代表性的方法主要有固定資產(chǎn)核算模式、BOT模式、分期收款和融資租賃等模式。這些模式導(dǎo)致企業(yè)在實務(wù)中的會計處理方法各異，大大降低了會計信息質(zhì)量的可比性。為此，本文以一家在新三板掛牌的上市公眾公司的合同能源業(yè)務(wù)作為分析對象，就該業(yè)務(wù)相關(guān)的會計核算問題進(jìn)行深入探討。

二、例解合同能源管理核算的主要方法

案例：新三板上市公司A（簡稱“A公司”）作為專業(yè)的節(jié)能服務(wù)公司（合同乙方）與河北一家發(fā)電企業(yè)B（合同甲方，簡稱“B企業(yè)”）于2016年1月簽訂一項合同能源管理業(yè)務(wù)方面的合同《發(fā)電余熱利用工程項目合同》。雙方在合同中達(dá)成幾點關(guān)鍵協(xié)議。

首先，甲方（B）提供項目場地、余熱資源，乙方（A）負(fù)責(zé)余熱發(fā)電項目的設(shè)計、投資建設(shè)以及運行管理整套服務(wù)。其次，余熱發(fā)電項目通過BOT（建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移）方式展開，項目投資以及建設(shè)相關(guān)的風(fēng)險均由乙方承擔(dān)，項目通過余熱發(fā)電實現(xiàn)的收益歸乙方所有。再次，該項目的建設(shè)期為一年，運行期為十年。建設(shè)期內(nèi)乙方投入合計9000萬元，該項目于2017年1月竣工。運行期內(nèi)該節(jié)能項目每年的運營成本為200萬元。合作期間乙方享有除土地外一切因該項目形成的資產(chǎn)的所有權(quán)，合作期滿此類資產(chǎn)所有權(quán)由乙方無償轉(zhuǎn)讓給甲方。乙方預(yù)測項目運行期內(nèi)每年帶來的發(fā)電收益為1660萬元。根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》[1]（財稅［2010］110號）和《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》[2]（財稅［2016］36號）的規(guī)定，合同能源管理服務(wù)適用增值稅的稅率為6%，同時增值稅享受暫免征收的優(yōu)惠政策。合同能源管理核算方法主要有以下四種：

1.方法一：按照會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定類比BOT項目進(jìn)行相應(yīng)的會計核算。即參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS 14）以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（CAS 15）做出完整的賬務(wù)處理。通過上述案例的關(guān)鍵合同條款可知，條款中“余熱發(fā)電項目通過BOT方式展開”說明A公司需要按照BOT的完整流程來實現(xiàn)該項目的運行，具備了BOT業(yè)務(wù)的基本特征，也與《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中企業(yè)通過BOT方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定類似。此外，該合同對交易雙方的經(jīng)濟影響與BOT對參與各方的影響基本一致，僅存在形式上的差異。因此，在項目建設(shè)期間，A公司所提供的建設(shè)服務(wù)期間（第1年）可參照CAS 15進(jìn)行相應(yīng)的核算、確認(rèn)收入與成本；項目運行期間（第2～11年）A公司按照CAS 14確認(rèn)相關(guān)收入[3]。

2.方法二：按照CAS 14的規(guī)定確認(rèn)銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，將其看成混合銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。A公司通過合同能源管理模式向B企業(yè)提供相應(yīng)的節(jié)能設(shè)備（項目）建設(shè)安裝服務(wù)并負(fù)責(zé)售后服務(wù)，本質(zhì)上是與企業(yè)分期收款方式銷售節(jié)能設(shè)備并提供后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷售?？紤]此行為中，銷售商品和提供后續(xù)服務(wù)（勞務(wù)）能有效區(qū)分且單獨計量，可將節(jié)能設(shè)備的銷售按照銷售商品的方式進(jìn)行會計核算，將提供節(jié)能服務(wù)按照提供勞務(wù)進(jìn)行核算。

3.方法三：直接按照CAS 15入賬核算。從合同能源管理業(yè)務(wù)的模式來看，結(jié)合前文所給案例，A公司所提供的主要是節(jié)能項目的建造和余熱發(fā)電的運營?？紤]乙方（A）并不是發(fā)電企業(yè)，只是專門提供節(jié)能服務(wù)的公司，余熱發(fā)電的收益主要是由A公司在節(jié)能技術(shù)上的技術(shù)領(lǐng)先所帶來的。A公司為B企業(yè)建造余熱發(fā)電項目并以產(chǎn)生的發(fā)電量掛鉤的變動對價作為建造合同對價，故此類合同能源管理業(yè)務(wù)應(yīng)該按照CAS 15的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

本文案例中，A公司項目建設(shè)的合同總價款（收入）主要取決于未來10年運營期間的發(fā)電量收入。而10年運營周期過長，會導(dǎo)致預(yù)期的經(jīng)濟利益收入具有高度的不確定性，進(jìn)而導(dǎo)致余熱發(fā)電項目建設(shè)階段的合同收入無法可靠估計。因此，不能按照完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)，需要判斷相應(yīng)成本能否收回再作出相應(yīng)會計核算。如果合同成本不能收回則發(fā)生時即確認(rèn)相應(yīng)合同費用、不確認(rèn)收入；如果合同成本能夠可靠估計并能收回，則合同收入按照實際能夠收回的合同成本確認(rèn)，合同成本發(fā)生當(dāng)期即確認(rèn)相應(yīng)的合同費用。

4.方法四：按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（CAS 21）的有關(guān)規(guī)定參照融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算。案例中，A公司為B企業(yè)提供的余熱發(fā)電項目服務(wù)可簡單看成為B企業(yè)量身定做的一項特定股東資產(chǎn)，該資產(chǎn)僅能為B企業(yè)適用，合同的履行嚴(yán)重依賴該特定的專用資產(chǎn)。該合同期限前后合計11年，在此期間內(nèi)的余熱發(fā)電項目所有權(quán)完全歸屬于A公司，而B企業(yè)僅擁有使用權(quán)，因此該合同中包含了租賃。在10年運營期屆滿后余熱發(fā)電項目將無償轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，可簡單認(rèn)為A公司在運營期間的收入相當(dāng)于該項目的公允價值，與CAS 21中“租賃資產(chǎn)上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人（用能企業(yè)）”的融資租賃確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)基本吻合。因此可認(rèn)為該合同能源管理業(yè)務(wù)屬于融資租賃業(yè)務(wù)，相應(yīng)的會計核算要參照融資租賃相關(guān)會計制度的規(guī)定。

三、合同能源管理主要核算方法的分析

1.對方法一的分析。2008年，財政部在《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號〉的通知》[4]（財會［2008］11號）中強調(diào)，企業(yè)涉及的BOT業(yè)務(wù)只有同時滿足三個條件的情況下才能界定為BOT業(yè)務(wù)。其一，該業(yè)務(wù)的授予方是政府及有關(guān)部門或政府及有關(guān)部門授權(quán)的企業(yè)。其二，參與招標(biāo)投資的企業(yè)必須取得政府頒發(fā)的特許經(jīng)營權(quán)，投資方需要按照相關(guān)程序的規(guī)定建立單獨的項目公司，由該項目公司負(fù)責(zé)項目的建設(shè)和運營。該項目公司不僅需要承擔(dān)公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作，還需要在基建設(shè)施完工后的一定期間內(nèi)承擔(dān)穩(wěn)定運營的責(zé)任。其三，特許經(jīng)營權(quán)合同會對該項目所涉及的質(zhì)量、收費標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)營服務(wù)對象已經(jīng)收費調(diào)整等都做出詳細(xì)的規(guī)定或約定，同時合同約定運營期限屆滿需要項目公司將相應(yīng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施無償轉(zhuǎn)交給政府有關(guān)部門（往往還會對移交時基礎(chǔ)設(shè)施的性能、狀態(tài)做出一些要求）。

雖然本文案例合同條款中明確了按照BOT業(yè)務(wù)模式推進(jìn)，但該項目的授予方是B企業(yè)而不是政府及有關(guān)部門或其授權(quán)招標(biāo)的企業(yè)；而且，A公司并沒有對此專門成立一個項目公司，建設(shè)標(biāo)的對象也并非是政府公共基礎(chǔ)設(shè)施。此外，BOT業(yè)務(wù)中項目公司對建設(shè)標(biāo)的擁有后續(xù)的特許經(jīng)營權(quán)而非所有權(quán)，而本案例中A公司對余熱發(fā)電項目在運營期間擁有的是所有權(quán)而非經(jīng)營特許權(quán)。種種跡象表明，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，上述案例利用方法一參考BOT業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算有所不妥。

2.對方法二的分析。本文案例中，合同規(guī)定項目建設(shè)完工后運營期間10年內(nèi)，余熱發(fā)電項目的所有權(quán)完全歸屬于A公司，意味著所有權(quán)或主要風(fēng)險與報酬均未實現(xiàn)轉(zhuǎn)移。A公司此項目的投資回報（或收入）情況將完全由后期該項目所創(chuàng)造的節(jié)能效益決定，而節(jié)能效益如何又取決于余熱發(fā)電項目未來的發(fā)電量，這是不可能確定或合理預(yù)估的，最終導(dǎo)致投資回報（或收入）難以可靠計量。為此，該案例的合同能源管理業(yè)務(wù)并不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》所述的混合銷售收入的確認(rèn)條件，不能按照方法二來處理。

3.對方法三的分析。合同能源管理業(yè)務(wù)運營模式眾多，導(dǎo)致節(jié)能服務(wù)公司的各種節(jié)能效益收入可以通過變動對價或固定對價取得。比如，類似本文案例的以運營期產(chǎn)出掛鉤的收入，也可以是建設(shè)完成后甲乙雙方共同進(jìn)行一個月測試，確定月度節(jié)能收益且在運行期內(nèi)月度節(jié)能收益保持不變。合同能源管理業(yè)務(wù)的會計處理關(guān)鍵在于，區(qū)分節(jié)能服務(wù)企業(yè)的投資建設(shè)項目提供給客戶使用還是自己提供后續(xù)運營服務(wù)。由前文分析可知，若節(jié)能服務(wù)公司自行投資建設(shè)項目并提供后續(xù)運營服務(wù)，由于建設(shè)階段很難對合同結(jié)果做出合理預(yù)估，甚至難以解決成本回收問題，因此按照方法三處理將會涉及大量的職業(yè)判斷與會計估計，缺乏理論依據(jù)和現(xiàn)實可行性，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量不高，會影響會計核算和審計鑒證。

此外，根據(jù)CAS 15的規(guī)定，為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同稱之為建造合同。針對企業(yè)的某項交易是否適用于CAS 15的衡量標(biāo)準(zhǔn)，是買方可否在建設(shè)前指定專業(yè)結(jié)構(gòu)或在建設(shè)過程中改變重大結(jié)構(gòu)，比如房地產(chǎn)建造合同此類決策權(quán)就在買方（開發(fā)商）手中。針對本文案例，發(fā)電企業(yè)（甲方，服務(wù)購買方）針對節(jié)能服務(wù)公司（乙方，服務(wù)提供方）提供的余熱發(fā)電項目，并不能由其指定或者設(shè)計，僅僅只能影響若干非關(guān)鍵設(shè)計，從此角度來看也不適用于CAS 15。

4.對方法四的分析。本文案例中的甲乙雙方交易依賴于特定的資產(chǎn)（余熱發(fā)電項目），且節(jié)能服務(wù)公司讓發(fā)電企業(yè)對該特定資產(chǎn)擁有使用權(quán)，該資產(chǎn)只有B企業(yè)才能使用。因此，其符合我國租賃準(zhǔn)則中融資租賃的條件。從此角度來看，本文案例涉及的合同能源管理業(yè)務(wù)會計核算可對比參照CAS 21處理，但能否按照方法四那樣比照融資租賃來處理呢？案例中運營期的余熱發(fā)電項目由A公司計提折舊，但是按照融資租賃的規(guī)定，折舊應(yīng)由用能單位進(jìn)行計提，而財稅［2010］110號文第二條規(guī)定，節(jié)能公司轉(zhuǎn)讓給用能單位的合同能源管理項目，應(yīng)按照折舊和攤銷期滿的資產(chǎn)處理，用能單位將不再計提折舊。因此，若比照融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，那么該模式將與我國相應(yīng)的政策法規(guī)相違背。

四、合同能源管理核算方法的選擇

經(jīng)過對合同能源管理四種主流會計處理方法的分析可知，單純地使用其中一種方法均存在一定的局限性。當(dāng)一種業(yè)務(wù)存在多種核算模式時，本文認(rèn)為會計核算應(yīng)首先以我國的會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，其次應(yīng)本著簡單、方便的操作原則。因此，節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理業(yè)務(wù)的會計處理模式的選擇應(yīng)綜合考慮現(xiàn)有方法，對節(jié)能服務(wù)公司該業(yè)務(wù)的會計處理可以參照“自建固定資產(chǎn)加經(jīng)營租賃”的會計處理模式。在合同的建造期和項目的轉(zhuǎn)移階段，可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》（CAS 4）進(jìn)行會計處理，而在項目的效益分享期，可以參照CAS 21中經(jīng)營租賃的模式進(jìn)行會計處理。

雖然該模式也存在一定的問題，但從整體上看該模式能滿足各方面的要求。租賃的一大特點是資產(chǎn)只讓渡使用權(quán)給承租方，而所有權(quán)還是歸屬出租方。出租方通過一定的租金來獲得一定的收入。同時在一些特殊的情況下，一些企業(yè)在簽署的合同中并沒有明確提出采用租賃的形式，但是其合同的實質(zhì)卻是租賃業(yè)務(wù)。因此，考慮一項業(yè)務(wù)是否屬于租賃，還應(yīng)注意合同的簽訂是否依賴于某項資產(chǎn)以及該合同最終是否轉(zhuǎn)讓了該資產(chǎn)。如果其經(jīng)濟實質(zhì)屬于租賃業(yè)務(wù)，則應(yīng)按照CAS 21進(jìn)行處理，否則應(yīng)按照相應(yīng)的準(zhǔn)則進(jìn)行處理。從本文案例中來看，甲乙雙方所簽訂的能源合同交易主要依賴于特定的資產(chǎn)（余熱發(fā)電項目），并且在合同期內(nèi)，節(jié)能設(shè)備由B企業(yè)所使用，因此其業(yè)務(wù)實質(zhì)上符合租賃的相應(yīng)規(guī)定。同時，租賃又分為經(jīng)營租賃和融資租賃。而針對合同能源管理業(yè)務(wù)，本文認(rèn)為其更符合經(jīng)營租賃的模式。這是因為：首先融資租賃的折舊因素與相關(guān)政策相違背；其次，判斷一項業(yè)務(wù)是否屬于融資租賃，還要根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)，判斷其是否轉(zhuǎn)移了該資產(chǎn)的主要風(fēng)險和報酬。本文案例中，A企業(yè)在效益分享期按照節(jié)能量獲得相應(yīng)的收入，相當(dāng)于并沒有轉(zhuǎn)移所有資產(chǎn)的主要報酬，因此本文認(rèn)為，項目收益分享期采用經(jīng)營租賃的核算模式來進(jìn)行會計處理更為合適[5]。

綜合上述分析，本文認(rèn)為可簡單看成A公司自行建造長期資產(chǎn)并將該資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營租賃。合同期建設(shè)期間，余熱發(fā)電項目所有資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬于A公司且由其承擔(dān)項目設(shè)計投資及運營，可視同A公司自行建設(shè)項目資產(chǎn)。那么，該資產(chǎn)竣工后可認(rèn)為是節(jié)能服務(wù)公司自有資產(chǎn)，確認(rèn)為企業(yè)股東資產(chǎn)，該資產(chǎn)提供給B企業(yè)使用。運營期內(nèi)，根據(jù)雙方約定的協(xié)議價格以當(dāng)前發(fā)電量確定節(jié)能收益，按照CAS 21的規(guī)定來確認(rèn)當(dāng)期的收入。項目期屆滿，A公司將余熱發(fā)電項目免費轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，可視同A公司處置此前確認(rèn)的固定資產(chǎn)。賬務(wù)處理如下：

1.建設(shè)期的處理。根據(jù)上述分析，建設(shè)期相應(yīng)的余熱發(fā)電項目發(fā)生的各種建造成本應(yīng)確認(rèn)為“在建工程”，建設(shè)竣工待驗收合格后達(dá)到固定資產(chǎn)預(yù)定可使用狀態(tài)時將“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”，為了便于與普通工程類區(qū)分，企業(yè)可以設(shè)置“余熱發(fā)電項目”等二級科目進(jìn)行核算，在節(jié)能項目運營期間A公司可以根據(jù)固定資產(chǎn)的折舊方法對該項目計提折舊。同時，確認(rèn)相關(guān)的節(jié)能收入、對相關(guān)節(jié)能費用進(jìn)行確認(rèn)。

針對節(jié)能項目固定資產(chǎn)折舊的計提，要考慮折舊額、折舊年限和折舊方法這三個問題。實踐中，在余熱發(fā)電項目轉(zhuǎn)移給發(fā)電企業(yè)之后，固定資產(chǎn)在折舊期的殘值通常為零。而折舊年限為發(fā)電企業(yè)和節(jié)能單位的合同簽訂的節(jié)能分享期。折舊方法可以根據(jù)余熱發(fā)電項目的經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式來選擇，余熱發(fā)電項目帶來的經(jīng)濟利益可以認(rèn)為每年是相同的，因此可簡化采用平均年限法對余熱發(fā)電項目進(jìn)行折舊的計提。A公司的具體會計分錄如下：①2016年（建設(shè)期）：借：在建工程——余熱發(fā)電項目9000；貸：銀行存款/在途物資/原材料等9000。②2017年（運營期）：借：固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項目9000；貸：在建工程——余熱發(fā)電項目9000。借：管理費用/生產(chǎn)成本等900（9000/10）；貸：累計折舊900（9000/10）。

2.運營期間節(jié)能收益的核算。運營期間，根據(jù)實際發(fā)電量產(chǎn)生的收入按照CAS 21確認(rèn)為當(dāng)期收入。同時根據(jù)財稅［2016］36號文的規(guī)定，合同能源管理服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)，應(yīng)按照6%的稅率計算增值稅。同時，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第27條的規(guī)定，符合標(biāo)準(zhǔn)的合同能源管理服務(wù)增值稅享受稅收的減免優(yōu)惠。假設(shè)本文案例中的合同能源項目符合稅收減免政策，則A公司的會計分錄如下：借：銀行存款/應(yīng)收賬款等1660；貸：主營業(yè)務(wù)收入——余熱發(fā)電項目1566，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）94。借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（稅收減免）94；貸：營業(yè)外收入94。

2017～2027年節(jié)能項目運營期間支付的相關(guān)節(jié)能費用，A公司可以根據(jù)具體的支出項目進(jìn)行以下的會計處理：借：主營業(yè)務(wù)成本——余熱發(fā)電項目200；貸：應(yīng)付職工薪酬/原材料/銀行存款等200。

3.合同期滿無償轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的處理。運營期限結(jié)束，A公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)給B企業(yè)時，按照CAS 4轉(zhuǎn)讓的規(guī)定對固定資產(chǎn)處置進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)核算。效益分享期內(nèi)，該節(jié)能設(shè)備的折舊已計提完畢，因此暫不涉及“營業(yè)外支出”科目。同時，根據(jù)財稅［2010］110號文的規(guī)定，符合條件的合同能源管理項目，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓項目的應(yīng)稅貨物或者資產(chǎn)，暫免征收增值稅。A公司的會計分錄如下：借：累計折舊9000；貸：固定資產(chǎn)——余熱發(fā)電項目9000。

五、結(jié)論

通過上文對四種現(xiàn)存的核算模式進(jìn)行評析后，本文認(rèn)為合同能源管理采用經(jīng)營租賃的核算模式雖然有所不足，但是和其他四種核算方法相比，該模式下節(jié)能企業(yè)的收入成本核算一方面更符合該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，同時其計算并不復(fù)雜，是一種相對簡單的會計處理方式，有利于我國會計人員的實務(wù)操作。另一方面，采用經(jīng)營租賃模式更能滿足我國的相關(guān)增值稅稅收減免等優(yōu)惠政策，能為我國的節(jié)能企業(yè)帶來更多稅后利潤。但是在實務(wù)中，節(jié)能服務(wù)公司提供的服務(wù)可能不只是單純地提供建造項目、改造、運行管理等服務(wù)，還可能存在向用能單位銷售自產(chǎn)產(chǎn)品和設(shè)備等業(yè)務(wù)。因此，節(jié)能服務(wù)公司在選用會計處理方法時，應(yīng)綜合分析合同所涉及的內(nèi)容，對其經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行判斷后再選用一種適合的會計處理方法。

[1]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅問題的通知.財稅［2010］110號，2010-12-30.

[2]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅［2016］36號，2016-03-23.

[3]徐華新.我國合同能源管理相關(guān)會計問題研究——基于企業(yè)節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)的分析［J］.會計之友，2012（24）：45～46.

[4]財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的通知.財會［2008］11號，2008-08-07.

[5]吳迎愷.關(guān)于合同能源管理會計處理的探討［J］.中國注冊會計師，2012（4）：125.