新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行中三個(gè)問題的商榷

冷 琳（副教授）

目前政府對(duì)特定地區(qū)、特定行業(yè)或特定企業(yè)的經(jīng)濟(jì)扶持力度日益加大，為規(guī)范政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息列報(bào)與披露質(zhì)量，2017年5月財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》[1]（簡(jiǎn)稱“新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”），體現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。但新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在具體執(zhí)行中存在一些值得商榷的問題，本文擬對(duì)此進(jìn)行分析。

一、“其他收益”會(huì)計(jì)科目的核算與披露內(nèi)容不夠完善

隨著新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的發(fā)布，“其他收益”這個(gè)新的損益類會(huì)計(jì)科目首次面世，改變了以往政府補(bǔ)助通常被記入“營業(yè)外收入”科目，未作為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)損益的狀況。目前，該會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容卻不甚明晰，唯一明確的是其僅核算與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助這一項(xiàng)內(nèi)容，而且并不是所有企業(yè)普遍都有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，何況企業(yè)的日常活動(dòng)與非日?；顒?dòng)界定不明確；而在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中也只針對(duì)政府補(bǔ)助信息披露提出了具體要求，沒有將“其他收益”項(xiàng)目的披露與政府補(bǔ)助信息披露結(jié)合起來。

鑒于此，筆者建議財(cái)政部盡快規(guī)范“其他收益”科目的具體核算范圍，將日常活動(dòng)與非日?；顒?dòng)明確區(qū)分開來，將一些原計(jì)入其他項(xiàng)目的損益并入其中，比如企業(yè)存在銀行的利息收入、外幣貨幣性項(xiàng)目的匯兌收益、企業(yè)享受的現(xiàn)金折扣等。這些原本屬于企業(yè)日?；顒?dòng)的收益項(xiàng)目，目前都作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的沖減項(xiàng)，不僅讓會(huì)計(jì)初學(xué)者費(fèi)解，會(huì)計(jì)核算也不甚明晰。若將這三筆收益項(xiàng)目直接記入“其他收益”科目：一則可以明確區(qū)分收益與支出（損失），避免企業(yè)利息收入與利息支出、匯兌收益與匯兌損失、承擔(dān)與享受的現(xiàn)金折扣都在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目中核算，導(dǎo)致概念不清；二則這三筆收益項(xiàng)目都與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)，符合“其他收益”會(huì)計(jì)科目的設(shè)置初衷，也進(jìn)一步豐富了“其他收益”科目的核算內(nèi)容。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)針對(duì)“其他收益”項(xiàng)目單獨(dú)披露其當(dāng)期具體發(fā)生的業(yè)務(wù)和金額，并且“其他收益”中的政府補(bǔ)助項(xiàng)目?jī)?nèi)容應(yīng)與政府補(bǔ)助信息披露有勾稽對(duì)應(yīng)關(guān)系。下面通過兩個(gè)例題進(jìn)行分析說明。

例1：華天公司因自主研發(fā)軟件，享受增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分即征即退的優(yōu)惠政策，假定當(dāng)期主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的增值稅退稅額為20萬元，暫未收到。另外，因遭受自然災(zāi)害導(dǎo)致巨大損失，收到當(dāng)?shù)卣a(bǔ)助100萬元。

分析：依題意，華天公司應(yīng)收取的增值稅退稅款和已收到的自然災(zāi)害補(bǔ)助款都是從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)，符合政府補(bǔ)助的定義，因此適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)核算規(guī)定。但增值稅的退稅款是針對(duì)公司過去日常銷售活動(dòng)中已經(jīng)繳納的稅款進(jìn)行退稅，用于補(bǔ)償公司已經(jīng)發(fā)生的成本或費(fèi)用，屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期損益，即記入“其他收益”科目；而自然災(zāi)害屬于公司偶然發(fā)生的意外事項(xiàng)，與日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，又是對(duì)企業(yè)過去損失的補(bǔ)償，所以這筆款項(xiàng)不能記入“其他收益”科目，仍舊記入“營業(yè)外收入”科目。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：其他應(yīng)收款 200000

貸：其他收益 200000

借：銀行存款 1000000

貸：營業(yè)外收入 1000000

例2：華天公司2017年收到存款的利息收入10萬元。

分析：目前企業(yè)存款利息收入在會(huì)計(jì)理論教學(xué)中，都是記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的貸方，這樣利息支出與利息收入都在同一個(gè)會(huì)計(jì)科目核算，使得“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容過于混亂。并且在使用用友或金蝶等財(cái)務(wù)軟件時(shí)，由于其費(fèi)用類科目默認(rèn)的發(fā)生額是借方，在填制記賬憑證時(shí)，財(cái)務(wù)人員對(duì)該筆利息收入需要以紅字記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的借方，否則軟件在月末自動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目余額時(shí)會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表不平衡。現(xiàn)在新設(shè)了“其他收益”科目，對(duì)于企業(yè)日?；顒?dòng)中取得的存款利息收入、外幣貨幣性項(xiàng)目的匯兌收益、企業(yè)享受的現(xiàn)金折扣等原來記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目貸方的日?；顒?dòng)收益，可以直接記入該科目的貸方。這樣一則使企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)取得的收益項(xiàng)目能夠集中核算，不至于將其與費(fèi)用混在一起，會(huì)計(jì)核算更加清晰；二則豐富了“其他收益”的核算內(nèi)容，改變了其原來僅核算與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助的情形。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 100000

貸：其他收益 100000

假定華天公司2017年度“其他收益”項(xiàng)目?jī)H發(fā)生上述兩筆業(yè)務(wù)，在其財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，應(yīng)分項(xiàng)目分別披露其當(dāng)期發(fā)生金額，其中增值稅退稅款項(xiàng)目應(yīng)與政府補(bǔ)助信息披露的相關(guān)內(nèi)容相對(duì)應(yīng)。

二、對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理，新增加的以政府補(bǔ)助沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值的方法值得商榷

在新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中，對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，增加了將該補(bǔ)助款直接沖減長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法。雖然這種新增方法與原方法對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)每期損益的影響金額一致，但筆者并不完全認(rèn)同，這是因?yàn)殡m然表面上增加了企業(yè)會(huì)計(jì)處理的靈活性，但是卻違背了歷史成本的計(jì)量屬性。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，最常見的做法是政府將補(bǔ)助款項(xiàng)直接撥付給企業(yè)，由企業(yè)通過自行購建或研發(fā)等方式取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)。如果將取得的政府補(bǔ)助直接沖減相關(guān)的長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值，不符合資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本計(jì)量原則，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值的虛減，不利于公允地反映企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)擁有或控制的資產(chǎn)價(jià)值；如果財(cái)政補(bǔ)助金額一次性沖減了長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值，沒有單獨(dú)反映其收取與分?jǐn)偟倪^程，也不利于該項(xiàng)目后續(xù)年度財(cái)政補(bǔ)助信息的披露；如果企業(yè)以后存在需要退回政府補(bǔ)助的情況，按新增方法還需要對(duì)原已入賬的固定資產(chǎn)價(jià)值及已提折舊進(jìn)行調(diào)整。因此，筆者還是贊成“兩條線”的會(huì)計(jì)處理方法：收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助先計(jì)入“遞延收益”，再在資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)分期攤銷計(jì)入“其他收益”；而資產(chǎn)的入賬價(jià)值還是反映其取得時(shí)所支付的公允對(duì)價(jià)。這樣既清楚地反映了企業(yè)所取得的政府補(bǔ)助及各期攤銷金額，也真實(shí)公允地體現(xiàn)了政府補(bǔ)助形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的入賬價(jià)值，賬務(wù)處理更加清晰。此外，企業(yè)日后如果不再符合政府補(bǔ)助條件，被要求退回政府補(bǔ)助款時(shí)，還可以避免對(duì)原已入賬固定資產(chǎn)賬面價(jià)值及已計(jì)提折舊進(jìn)行調(diào)整。具體分析如例3、例4。

例3：華天公司2017年12月從政府取得200萬元資金補(bǔ)助，用于購置不需安裝的管理用環(huán)保設(shè)備。假定該設(shè)備當(dāng)月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，購買價(jià)格為600萬元（不考慮增值稅等稅費(fèi)），使用壽命為8年，凈殘值為0，采用直線法計(jì)提折舊。

分析：華天公司從政府無償取得200萬元資金，符合政府補(bǔ)助定義，又是用于購置固定資產(chǎn)，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。按新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)企業(yè)有兩種會(huì)計(jì)處理方法：第一種是總額法，即將收到的200萬元政府補(bǔ)助先計(jì)入“遞延收益”，固定資產(chǎn)按600萬元入賬，在未來8年內(nèi)，企業(yè)每年計(jì)提折舊75萬元（600÷8），再從“遞延收益”科目中每年轉(zhuǎn)入“其他收益”科目25萬元（200÷8），兩個(gè)項(xiàng)目合計(jì)影響損益-50萬元（-75+25）；第二種是凈額法，企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助200萬元沖減環(huán)保設(shè)備600萬元的購置款，該固定資產(chǎn)按400萬元入賬，每年計(jì)提折舊50萬元（400÷8），影響損益也是-50萬元。雖然這兩種方法對(duì)企業(yè)各年損益的影響金額一樣，但很顯然凈額法會(huì)導(dǎo)致該環(huán)保設(shè)備的賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值差異較大，并且也不能直接反映企業(yè)收到的及各年攤銷的政府補(bǔ)助，不利于每年財(cái)政補(bǔ)助信息的披露；而且如果以后需要退回政府補(bǔ)助，還需要對(duì)固定資產(chǎn)原入賬價(jià)值及已計(jì)提折舊進(jìn)行調(diào)整，只有將收到的政府補(bǔ)助單列，僅涉及調(diào)整“遞延收益”項(xiàng)目，才不至于對(duì)固定資產(chǎn)原入賬價(jià)值和已計(jì)提折舊進(jìn)行調(diào)整。因此，筆者還是建議企業(yè)采用第一種方法，將收到的政府補(bǔ)助單列出來，會(huì)計(jì)處理更直觀，有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，簡(jiǎn)化后續(xù)的政府補(bǔ)助信息披露。這兩種方法的對(duì)比分析如下：

方法一：華天公司選擇總額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。將收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助款計(jì)入“遞延收益”，在固定資產(chǎn)使用壽命期限內(nèi)采用直線法攤銷，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2017年，收到政府補(bǔ)助及購買固定資產(chǎn)時(shí)：

借：銀行存款 2000000

貸：遞延收益 2000000

借：固定資產(chǎn) 6000000

貸：銀行存款 6000000

（2）2018年，分?jǐn)傉a(bǔ)助及計(jì)提折舊時(shí)：

借：遞延收益 250000

貸：其他收益 250000

借：管理費(fèi)用 750000

貸：累計(jì)折舊 750000

方法二：華天公司選擇凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。將收到的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助款一次性沖減固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2017年，收到政府補(bǔ)助及購買固定資產(chǎn)時(shí)：

借：銀行存款 2000000

貸：遞延收益 2000000

借：固定資產(chǎn) 4000000

遞延收益 2000000

貸：銀行存款 6000000

（2）2018年，計(jì)提折舊時(shí)：

借：管理費(fèi)用 500000（4000000÷8）

貸：累計(jì)折舊 500000

例4：承例3，假定2019年1月，政府有關(guān)部門對(duì)華天公司政府補(bǔ)助款進(jìn)行復(fù)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司不符合政府補(bǔ)助條件，責(zé)令其退回補(bǔ)助款。華天公司于當(dāng)月退回補(bǔ)助款200萬元。

分析：因?yàn)檎笕A天公司退回政府補(bǔ)助款，在總額法下，公司可直接沖減未攤銷完的“遞延收益”，差額計(jì)入當(dāng)期損益；而在凈額法下，由于原本收到的政府補(bǔ)助沖減了固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，因而在退回政府補(bǔ)助款時(shí)需要調(diào)增原已入賬的固定資產(chǎn)價(jià)值，并相應(yīng)增加原已計(jì)提的折舊金額，兩種方法下的會(huì)計(jì)處理如下：

方法一：總額法下可直接沖減“遞延收益”的余額，并將該余額與實(shí)際退回補(bǔ)助款的差額沖減“其他收益”：

借：遞延收益 1750000（2000000-250000）

其他收益 250000

貸：銀行存款 2000000

方法二：凈額法下應(yīng)采用追溯調(diào)整法，視同公司最初就沒收到過此筆政府補(bǔ)助，以此調(diào)增原已入賬的固定資產(chǎn)價(jià)值及已計(jì)提的累計(jì)折舊，并將固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際退回補(bǔ)助款的差額，視固定資產(chǎn)的使用部門計(jì)入相關(guān)成本管理項(xiàng)目，例4中固定資產(chǎn)由管理部門使用，因此應(yīng)將上述差額計(jì)入“管理費(fèi)用”：

借：固定資產(chǎn) 2000000

管理費(fèi)用 250000（2000000÷8）

貸：銀行存款 2000000

累計(jì)折舊 250000

通過例3、例4中總額法與凈額法會(huì)計(jì)處理的比較，很容易看出，雖然這兩種方法對(duì)企業(yè)各期損益的影響金額相同，但總額法將收到的政府補(bǔ)助單獨(dú)記入“遞延收益”項(xiàng)目，并分期攤銷，會(huì)計(jì)核算比較清晰，即使后續(xù)退回政府補(bǔ)助時(shí)會(huì)計(jì)處理也比較簡(jiǎn)單，并且在信息披露時(shí)可以直接與政府補(bǔ)助項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)，是一種單線的會(huì)計(jì)核算思路；而凈額法將收到的政府補(bǔ)助作為固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的沖減，使得該固定資產(chǎn)的原價(jià)并不能真實(shí)地反映市場(chǎng)價(jià)值，后續(xù)退回政府補(bǔ)助時(shí)還需要對(duì)原入賬的固定資產(chǎn)及已計(jì)提折舊進(jìn)行調(diào)整，在信息披露時(shí)也與政府補(bǔ)助項(xiàng)目無法直接對(duì)應(yīng)，是一種雙線的會(huì)計(jì)核算思路?？梢姡@兩種方法的優(yōu)劣繁簡(jiǎn)顯見一斑。另外，在退回政府補(bǔ)助款時(shí)，筆者也不主張將前述差額一律計(jì)入“營業(yè)外支出”，筆者認(rèn)為，需要根據(jù)原本政府補(bǔ)助的攤銷情況或固定資產(chǎn)的使用部門區(qū)別對(duì)待，從源頭進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)闊o論是沖減“其他收益”，還是計(jì)入成本費(fèi)用項(xiàng)目，都?xì)w屬于營業(yè)利潤，而“營業(yè)外支出”影響的是利潤總額，這個(gè)界限必須分明。

三、貼息資金直接撥付給貸款銀行時(shí)，采用實(shí)際利率法攤銷過于復(fù)雜，在實(shí)務(wù)中缺乏應(yīng)用價(jià)值

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范了財(cái)政貼息貸款的核算，在貼息資金撥付給貸款銀行的會(huì)計(jì)處理中提供了兩種方法：一種是以企業(yè)實(shí)際收到的金額作為本金，按政策性優(yōu)惠利率計(jì)算利息；第二種是按貸款本息未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定貸款的入賬價(jià)值，并將此金額與企業(yè)實(shí)際收到金額的差額作為遞延收益，運(yùn)用實(shí)際利率法在貸款存續(xù)期限內(nèi)攤銷，作為借款費(fèi)用的調(diào)整[2]。這兩種方法擇一并一致使用，不能任意變更。

從最終確認(rèn)的利息支出來來看，上述兩種方法并沒有區(qū)別。但筆者認(rèn)為從實(shí)務(wù)角度看，絕大部分企業(yè)會(huì)采用方法一，以節(jié)約會(huì)計(jì)成本，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。而方法二會(huì)計(jì)計(jì)算工作量大，這是因?yàn)椋浩髽I(yè)首先需要確定貸款本金、付息方式和金額，依據(jù)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)和年金現(xiàn)值系數(shù)計(jì)算貸款的入賬價(jià)值（攤余成本），同時(shí)將貸款本金與入賬價(jià)值的差額確認(rèn)為遞延收益；然后，在每期計(jì)息時(shí)用貸款攤余成本及原計(jì)算現(xiàn)值的借款利率計(jì)算實(shí)際利息，并分?jǐn)傎J款入賬時(shí)確認(rèn)的遞延收益。可見，方法二就如同折價(jià)發(fā)行企業(yè)債券的會(huì)計(jì)核算，如此復(fù)雜的核算，實(shí)際利息的計(jì)算結(jié)果卻與方法一相一致，而只是借款的入賬價(jià)值不同，試想又會(huì)有幾個(gè)企業(yè)去舍簡(jiǎn)求繁呢？推出這兩種方法表面上增加了企業(yè)選擇的空間，但無論是遵循實(shí)質(zhì)重于形式的要求，還是從成本效益的角度考慮，簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算方法即方法一才是企業(yè)的首選。

例5：甲公司有一筆2年期120萬元的貸款符合財(cái)政貼息貸款條件，市場(chǎng)上同類貸款利率為12%。假定甲公司按月計(jì)息，按季付息，財(cái)政定期向銀行撥付貼息資金，貼息后甲公司實(shí)際承擔(dān)的貸款利率為4%，即甲公司只需按4%的利率計(jì)算并支付銀行利息。

分析：甲公司取得的財(cái)政貼息貸款屬于政府補(bǔ)助，并且貼息資金是直接撥付給貸款銀行的。按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)有兩種會(huì)計(jì)處理方法可供選擇：一是按借款本金120萬元和實(shí)際借款利率4%計(jì)提各月借款費(fèi)用4000元，借款按實(shí)際取得的120萬元入賬；二是將借款本金120萬元采用復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)（P/F，1%，24）折現(xiàn)、各月實(shí)際借款利息4000元采用年金現(xiàn)值系數(shù)（P/A，1%，24）折現(xiàn)后相加的金額1006334元作為借款的入賬價(jià)值，視同折價(jià)發(fā)行企業(yè)債券，并將實(shí)際取得的借款金額與前面計(jì)算出來的現(xiàn)值的差額193666元（1200000-1006334）計(jì)入“遞延收益”，同時(shí)計(jì)入“長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整”。在未來的24個(gè)月內(nèi)采用月借款利率1%（12%÷12）分月攤銷。下面對(duì)兩種方法分別列出會(huì)計(jì)分錄：

方法一：

（1）取得貼息借款時(shí)：

借：銀行存款 1200000

貸：長(zhǎng)期借款——本金 1200000

（2）計(jì)提月利息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4000（1200000×4%÷12）

貸：應(yīng)付利息 4000

方法二：

（1）取得貼息借款時(shí)：

借：銀行存款 1200000

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整 193666

貸：長(zhǎng)期借款——本金 1200000

遞延收益 193666

（2）計(jì)提月利息時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10063（1006334×12%÷12）

貸：應(yīng)付利息 4000

長(zhǎng)期借款——利息調(diào)整 6063

借：遞延收益 6063

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6063

上述兩種會(huì)計(jì)處理方法下，實(shí)際利息費(fèi)用都是4000元，區(qū)別僅在于借款的入賬價(jià)值不同：借款的入賬價(jià)值在方法一下是1200000元，而在方法二下是1006334元。很明顯，方法一的會(huì)計(jì)核算更簡(jiǎn)單，更可能是多數(shù)企業(yè)的優(yōu)選方案。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則推出的方法二其實(shí)意義并不大。

綜上所述，筆者認(rèn)為，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不要關(guān)注是否給企業(yè)會(huì)計(jì)核算提供了更多選擇，而應(yīng)注重提供的方法是否真正科學(xué)、實(shí)用，是否有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，是否真正體現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)保護(hù)的導(dǎo)向。