我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度研究綜述

■/萬 敏

一、引言

“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合報告制度”這一概念先后在2013年黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重點問題的決定》和2014年修訂的新的《中華人民共和國預(yù)算法》中被提出，為我國政府會計制度改革奠定了基礎(chǔ)。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)的財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（簡稱《改革方案》）提出了建立健全政府會計核算體系、政府財務(wù)報告體系、政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制、政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系等改革的四大任務(wù)，從“過程管理、結(jié)果管理、監(jiān)督管理、決策管理”四大視角，提出了政府會計制度改革的總體路線。而《財政部關(guān)于修訂印發(fā)〈政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）〉的通知》（財庫〔2018〕29號）、《財政部關(guān)于修訂印發(fā)〈政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）〉的通知》（財庫〔2018〕30號）以及《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），則為政府財務(wù)報告體系的構(gòu)建提供了基本方法的指導(dǎo)和規(guī)范。

陳志斌、路軍偉、李建發(fā)等學(xué)者在《會計研究》等期刊上就政府會計改革、政府財務(wù)報告制度等議題發(fā)表多篇論文。陳志斌的研究主要集中在政府會計概念框架的國際比較和借鑒上。關(guān)于政府會計改革這一主題，路軍偉分別從改革框架、取向定位、路徑選擇、改革目標(biāo)以及改革的驅(qū)動因素和改革效率、國際比較等多個角度展開了研究。李建發(fā)的研究集中在政府會計改革和政府財務(wù)報告制度構(gòu)建方面，主要就政府財務(wù)報告改革從國家治理、國家善治導(dǎo)向、公共危機(jī)情境以及公共受托責(zé)任等視角開展研究。

就當(dāng)前的研究現(xiàn)狀來看，研究的視角較多，成果頗豐，但就政府會計改革的四大任務(wù)到底如何落實的研究觀點不一，這不利于政府綜合財務(wù)報告制度的構(gòu)建，因此有必要對政府財務(wù)報告研究的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理。

二、政府會計核算體系和政府財務(wù)報告體系研究綜述

（一）基于以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的視角

基于國外政府會計改革的經(jīng)驗教訓(xùn)以及國內(nèi)改革案例的實踐，學(xué)者們提出了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行政府會計核算的建議。如張琦，程曉佳（2008）通過研究發(fā)現(xiàn)，我國的預(yù)算會計系統(tǒng)在目前的運行過程中具有很大的局限性，但西方國家的政府會計改革經(jīng)驗又不能完全照搬，因此應(yīng)處理好政府財務(wù)會計系統(tǒng)與預(yù)算會計系統(tǒng)適度分離，相互協(xié)調(diào)和銜接關(guān)系。海南省政府會計改革試點案例，驗證了權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國必須漸進(jìn)式推進(jìn)、新舊模式過渡影響改革成效等命題（賀敬平等，2011）。余應(yīng)敏（2014）通過對歐債危機(jī)產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)收付實現(xiàn)制下的預(yù)算會計體系不能控制和防范政府財政風(fēng)險，提出了我國應(yīng)盡快實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革的建議。

有些學(xué)者則從以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的積極意義和面臨的難點出發(fā)進(jìn)行研究。如郭璐佳（2018）、陳穗紅（2015）等分析了推進(jìn)政府會計改革中以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)的必要性，認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用是滿足社會各界對政府財政信息需求、防范財政風(fēng)險保持財政可持續(xù)性、改善政府管理績效、控制政府運行成本的需要。戚艷霞（2015）分析了政府會計在從收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制后，發(fā)生的一些重大變化、改進(jìn)以及改革的重難點。王美英（2016）認(rèn)為建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度需要考慮政府財務(wù)報告主體、政府財務(wù)報告體系與預(yù)算報告體系的對接、綜合財務(wù)報告的合并以及政府財務(wù)報告的審計和公開等問題。

由此可見，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計已經(jīng)不符合當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，必須對政府會計進(jìn)行改革，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并行和過渡的階段需要考慮的問題也成為了當(dāng)前政府會計制度改革的重難點。

（二）基于政府會計改革和財務(wù)報告制度建立的視角

1.基于國家治理視角的研究。李建發(fā)，張國清（2015）提出我國構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，必須以國家治理為導(dǎo)向。荊新（2015）、張曾蓮（2017）分別從理論和實證角度進(jìn)行了分析。張曾蓮（2017）以實施政府會計改革比較早，成熟度比較高的OECD國家作為研究樣本，從財政透明度、財政風(fēng)險水平以及政府績效等方面，分析了政府財務(wù)報告制度改革的積極意義。除此之外，荊新（2015）認(rèn)為，對政府信用評級和資產(chǎn)負(fù)債管理等也有積極作用。

以上學(xué)者的研究表明，不管是在國家治理情境下開展政府會計改革，還是從政府會計改革對國家治理的影響來看，二者都是相互影響不可分割的。

2.基于信息需求視角的研究。肖鵬和冉夢雅（2015）將信息需求者分為了立法及監(jiān)督機(jī)構(gòu)、資源提供者、其他政府和國際組織或機(jī)構(gòu)、中介機(jī)構(gòu)和財務(wù)分析師、內(nèi)部管理者五類，并闡述了需求方所關(guān)注的信息需求及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。路軍偉（2015）基于我國國情，將政府信息使用者分為了內(nèi)部管理者、上級主管部門、上級政府、廣大人民群眾、各級人民代表大會及其代表、地方政府債券的投資人、信貸提供者、新聞媒體、評估機(jī)構(gòu)、倡議者組織、經(jīng)濟(jì)/財務(wù)分析師等。

3.基于國際比較分析借鑒視角的研究。潘琰，吳修瑤（2015）以選用不同程度權(quán)責(zé)發(fā)生制的歐盟成員國為研究對象，翟悅（2016）、寧美軍（2016）等分析了以英國、美國和法國為代表的政府會計模式，戚艷霞，王戍（2015）以澳大利亞的政府會計改革為研究對象。學(xué)者們在分析國外應(yīng)用經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對我國將權(quán)責(zé)發(fā)生制這一核算基礎(chǔ)引入政府綜合財務(wù)報告，構(gòu)建具有符合我國國情和制度背景的政府會計核算模式提出了思考和建議。

從比較研究的成果來看，國外先行國家的政府會計改革也大體經(jīng)歷了從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制的過渡，不同國家權(quán)責(zé)發(fā)生制實施的范圍和程度不同。英國、美國、法國、澳大利亞是進(jìn)行政府會計改革比較早，實施比較成熟的國家。

（三）基于政府會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建的視角

李建發(fā)等（2017）針對我國當(dāng)前的國情，提出了政府會計準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制框架要以制度理論為基礎(chǔ)，并就如何有效執(zhí)行提出了政策建議。有些學(xué)者就政府會計核算的具體問題進(jìn)行了分析，如應(yīng)唯，張娟，楊海峰（2016）認(rèn)為當(dāng)前政府會計準(zhǔn)則構(gòu)建中的重難點主要集中在確定政府資產(chǎn)核算范圍、確認(rèn)與核算特殊項目、編制合并政府財務(wù)報表、政府會計信息化建設(shè)以及政府會計人才培養(yǎng)等方面，提出要處理好會計核算與報表編制的關(guān)系。

還有一些學(xué)者以國外先行國家的經(jīng)驗為借鑒進(jìn)行了比較分析，提出了適合我國國情的政府會計準(zhǔn)則體系。如馬蔡琛，李宛姝（2016）對中美兩國的政府會計體系進(jìn)行比較分析，從預(yù)算會計體系的改進(jìn)、專項財政資金的披露與績效預(yù)算改革的互補(bǔ)等方面提出建議。戚艷霞，張娟，趙建勇（2010）將美國聯(lián)邦政府、美國州和地方政府、國際公共部門、英國政府和法國政府等的會計準(zhǔn)則體系進(jìn)行了對比，分析了我國政府會計改革的內(nèi)外因素，提出了對我國政府會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建的啟示以及構(gòu)建的路徑和具體問題。李倩云，吳杰（2017）從政府會計基本準(zhǔn)則的要素出發(fā)，將中國政府會計基本準(zhǔn)則與美國聯(lián)邦政府和國際公共部門的會計概念框架進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)三套體系在核算基礎(chǔ)、目標(biāo)和會計要素等方面存在不同，提出了在借鑒基礎(chǔ)上完善我國政府會計基本準(zhǔn)則的建議。

（四）基于政府綜合財務(wù)報告的編制視角

黃志雄（2017）從政府財務(wù)報告試編現(xiàn)狀的角度出發(fā)，對2011-2016年政府財務(wù)報告試編階段存在的問題進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)試編中存在的問題主要體現(xiàn)在資產(chǎn)和負(fù)債的真實、完整與可靠性無法保證，編制人員會計技能匱乏，財政分析決策缺乏科學(xué)性，沒有配套的考核評價方法。

李建發(fā)，趙軍營（2016）、李建發(fā)（2016）、戚艷霞（2015）等主要針對試編工作中權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用范圍、運用程度以及有效銜接、報告主體合并范圍和標(biāo)準(zhǔn)的界定、合并方法的選擇、內(nèi)部交易的抵消處理、報表附注披露的完善、政府合并財務(wù)報表（CFS）與政府財政統(tǒng)計（GFS）的協(xié)調(diào)及銜接、政府綜合財務(wù)報告與審計報告之間關(guān)系等問題進(jìn)行了探討。

就當(dāng)前的研究現(xiàn)狀來看，關(guān)于建立健全政府會計核算體系和政府財務(wù)報告體系的研究，大體從權(quán)責(zé)發(fā)生制選擇的必要性以及實施的重難點等方面展開，囊括了報告編制的基礎(chǔ)、編制的依據(jù)、報告展現(xiàn)的具體形式以及編制中的問題等多個角度。研究視角很多，但大都是基于理論層面的探討和指導(dǎo)。

三、政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制研究綜述

（一）基于國家治理的視角

王海兵（2013）、李宗彥，郝書辰（2018）、王祥君，周榮青（2014）等從國家治理視角出發(fā)，認(rèn)為實現(xiàn)政府財務(wù)報告的國家治理功能，離不開政府審計這一制度保障。王海兵（2013）探討了國家治理與政府審計的關(guān)系，認(rèn)為政府審計是國家治理系統(tǒng)中的子系統(tǒng)，具有監(jiān)督、評價和防范風(fēng)險等功能，能推動國家治理的完善。王祥君，周榮青（2014）探討了政府財務(wù)報表審計與政府會計改革協(xié)同的理論、基礎(chǔ)、效應(yīng)和實踐路徑。

（二）基于政府審計制度構(gòu)建的視角

劉昱彤（2017）通過對公司治理結(jié)構(gòu)的研究，分析其與政府財務(wù)報告審計的相似性，參考公司治理結(jié)構(gòu)重新構(gòu)建政府財務(wù)報告的審計體系，并對國家審計機(jī)關(guān)進(jìn)行了重新定位，對國家審計制度的完善提出了相關(guān)建議。洪學(xué)智，鄧盼（2016）從政府財務(wù)報告審計需求和審計目標(biāo)、審計機(jī)制的建設(shè)和完善、審計信息披露機(jī)制等幾個角度探討了我國政府財務(wù)報告的審計問題。尹啟華（2017）在闡釋政府綜合財務(wù)報告審計相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，從審計要素的七個維度探討了政府綜合財務(wù)報告審計框架的構(gòu)建和審計的實施路徑。

陸曉暉（2016）發(fā)現(xiàn)國外的相關(guān)制度安排以及注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的實踐，為我國的政府審計制度建設(shè)提供了依據(jù)，財政部會計司聯(lián)合研究組（2016）認(rèn)為有必要建立政府部門注冊會計師審計制度。

（三）基于國際比較借鑒的視角

陳平澤（2011）分析了美國聯(lián)邦政府以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要會計計量基礎(chǔ)的聯(lián)邦政府財務(wù)報告體系，以及外部審計與內(nèi)部審計相結(jié)合的聯(lián)邦政府財務(wù)報告審計模式的改革歷程，并認(rèn)為這兩種模式還需不斷改進(jìn)財務(wù)信息質(zhì)量和強(qiáng)化審計的作用。李宗彥，郝書辰（2018）以英國、澳大利亞兩國為對象，就兩國政府在財務(wù)報告審計的功能定位與問責(zé)模式上的差異進(jìn)行了分析。房巧玲，田世寧（2018）對美、澳兩國政府審計工作進(jìn)行了比較。這些學(xué)者大體從審計目標(biāo)等制度要素建設(shè)情況進(jìn)行了比較分析，在探討國外實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，對我國政府綜合財務(wù)報告審計體系的構(gòu)建提出了政策建議。

政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制的研究大體從審計制度的構(gòu)成要素展開，要么是從制度要素的各個維度展開，分析審計制度框架的構(gòu)建，要么是從國內(nèi)外比較的結(jié)果探討對我國政府財務(wù)報告審計體系的指導(dǎo)意義。注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的研究，對我國政府財務(wù)報告公開機(jī)制的建立和財務(wù)報告透明度的提升都有很大的促進(jìn)作用。

四、政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系研究綜述

“建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系”要求以政府財務(wù)報告反映的信息為基礎(chǔ)，采用科學(xué)方法，系統(tǒng)分析政府的財務(wù)狀況、運行成本和財政中長期可持續(xù)發(fā)展水平。

（一）基于信息使用者需求視角

安豐琳，周詠梅（2016）對我國政府會計信息使用者及其需求進(jìn)行界定和分析，將政府會計信息使用者劃分為最終使用者與代理使用者兩大類，認(rèn)為基于政府會計信息使用者需求構(gòu)建政府綜合財務(wù)報告分析體系，能促進(jìn)信息使用者做出正確的評價和決策。姜宏青，李科辰（2017）將信息需求者分為核心需求者、中間需求者和松散需求者三大類，從政府宏觀經(jīng)濟(jì)總體分析、政府部門績效分析、社會評價分析、多元與多維的綜合分析等方面，構(gòu)建政府財務(wù)報告分析體系。

（二）基于財務(wù)報告分析目標(biāo)的視角

張曾蓮、曹敏（2007）在對國外政府財務(wù)報告分析指標(biāo)進(jìn)行修正的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情，具體分析了變現(xiàn)能力、保障能力、效率、盈利能力和代際公平、防范外部風(fēng)險和內(nèi)部增長能力等五個方面的比率。陳穗紅等（2015）研究政府資產(chǎn)負(fù)債表信息與地方政府債務(wù)能力評價的關(guān)系，認(rèn)為不同類型的資產(chǎn)與償債能力相關(guān)性差異可作為衡量地方政府償債能力的標(biāo)準(zhǔn)，在此基礎(chǔ)上提出了可納入地方政府償債能力評價體系的各項指標(biāo)及其使用方法的建議。海南省財政廳課題組（2016）、海南省財政國庫支付局課題組（2018）從政府財務(wù)狀況、運行成本和中長期可持續(xù)發(fā)展三個角度設(shè)置了財務(wù)指標(biāo)，對政府部門財務(wù)報告分析指標(biāo)的應(yīng)用體系進(jìn)行了研究。

從已有的研究來看，有的先對政府財務(wù)報告的信息使用者進(jìn)行分類，在此基礎(chǔ)上設(shè)置相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)體系；也有的從建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系的三大目標(biāo)出發(fā)，進(jìn)而設(shè)置相關(guān)財務(wù)指標(biāo)。但這些指標(biāo)的設(shè)計都忽略了對“政府財務(wù)報告”這一概念的分析。政府財務(wù)報告包含政府部門財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告兩大類，政府部門財務(wù)報告由政府部門編制，政府綜合財務(wù)報告由財政部門編制。二者編制主體和財務(wù)分析的要求不同，所對應(yīng)的財務(wù)分析指標(biāo)體系也應(yīng)有所區(qū)別。但現(xiàn)有的文獻(xiàn)并沒有通過對二者進(jìn)行區(qū)分來進(jìn)行指標(biāo)體系的設(shè)計。

五、結(jié)論

從對政府綜合財務(wù)報告制度改革四大任務(wù)的研究現(xiàn)狀可以看出，不管是政府會計核算制度還是審計制度，現(xiàn)階段學(xué)術(shù)界的研究基本處于對體系的構(gòu)建和理論框架的構(gòu)建階段，為具體的實務(wù)操作提供了理論基礎(chǔ)和操作方法的指導(dǎo)。

此外，從權(quán)責(zé)發(fā)生制運用的程度和范圍、政府財務(wù)報告核算體系的構(gòu)建、政府財務(wù)報告制度體系的構(gòu)建以及政府財務(wù)報告審計制度的構(gòu)建等方面都有值得借鑒的國外經(jīng)驗，而我國的政府財務(wù)報告制度改革必須結(jié)合我國的國情和制度環(huán)境進(jìn)行。

從“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合報告制度”這一概念的首次提出，到新預(yù)算法的修訂，改革方案、政府會計基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的出臺，再到具體試編指南的修訂，以及會計核算中科目和報表等規(guī)定的發(fā)布，政府綜合財務(wù)報告制度改革不斷完善。通過完成《改革方案》中的四大任務(wù)，對政府綜合財務(wù)報告制度的構(gòu)建進(jìn)行過程管理、結(jié)果管理、監(jiān)督管理、決策管理，進(jìn)而為國家治理現(xiàn)代化服務(wù)，從而盡早達(dá)成在2020年之前建立中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度的目標(biāo)。