數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的潛在解決方案探討

劉淼 金戎

內(nèi)容提要：“數(shù)字經(jīng)濟”對當(dāng)前國際稅收體系的挑戰(zhàn)是價值創(chuàng)造難于在各稅收管轄區(qū)之間劃分與量化，本文介紹了三種潛在的解決方案，即：BEPS方案、增值稅方案和公式分配法方案，這些方案一些側(cè)重于解決數(shù)字經(jīng)濟對稅收收入的減少，一些側(cè)重于對根本性問題的解決。

數(shù)字經(jīng)濟稅收問題是BEPS項目中影響面大、爭議較多的課題，問題根源是數(shù)字經(jīng)濟使價值創(chuàng)造更加一體化而難于劃分，使基于實體存在的稅收管轄權(quán)劃分原則難以應(yīng)用于數(shù)字空間。正如BEPS項目行動一報告中所言，“數(shù)字經(jīng)濟是由信息和通訊技術(shù)帶來的結(jié)果，并且數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)越來越成為經(jīng)濟本身。從稅收上講，即使可能，也很難將數(shù)字經(jīng)濟與其他經(jīng)濟部分隔開來”①OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy Action 1：2015 Final Report.。對問題的解決應(yīng)基于廣為接受的“渥太華稅收框架條件”（Ottawa Taxation Framework Conditions）原則②即中性原則、效率原則、確定性與簡便性原則、有效與公平性原則、靈活性原則。共識，“確保在經(jīng)濟行為發(fā)生地和利潤創(chuàng)造地對利潤征稅③OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy Action 1：2015 Final Report.”的原則在解決方案中充分體現(xiàn)。

數(shù)字經(jīng)濟稅收問題產(chǎn)生的技術(shù)層面原因在于，目前基于“實體性存在”關(guān)聯(lián)規(guī)則（nexus rule）及利潤劃分原則（profit allocation rule）已經(jīng)不能適應(yīng)基于“網(wǎng)絡(luò)連接”的商業(yè)模式，如何確認與合理劃分跨境所得稅收管轄權(quán)是問題的癥結(jié)；在政治經(jīng)濟層面，數(shù)字經(jīng)濟稅收問題是傳統(tǒng)所得來源國與居民國（投資母國）稅權(quán)劃分遺留問題的“網(wǎng)絡(luò)版”，而經(jīng)濟的數(shù)字化進一步加劇了稅收利益沖突。

從目前理論與實踐發(fā)展?fàn)顩r看，存在三種潛在解決方案，即：BEPS項目解決方案、增值稅方案和公式分配法。當(dāng)然，這些方案在適用范圍、對“數(shù)字經(jīng)濟”發(fā)展的未來適應(yīng)性及目前可行性有所差異，但可為未來發(fā)展提供一些線索和參考。

一、BEPS項目解決方案

在BEPS項目行動一報告中，對數(shù)字經(jīng)濟的問題提出了三個可能選項：顯著經(jīng)濟存在（Significant Economic Presence）、預(yù)提稅（Withholding Tax）及數(shù)字均衡稅（Digital Equalization Tax）。由信息與通訊技術(shù)推動的數(shù)字經(jīng)濟徹底改變了企業(yè)傳統(tǒng)價值鏈和經(jīng)營模式，以網(wǎng)絡(luò)連接取代傳統(tǒng)實體性存在，跨國企業(yè)可以不再依靠傳統(tǒng)的實體性存在經(jīng)營模式獲取收入，從根本上規(guī)避了基于實體存在的常設(shè)機構(gòu)利潤課稅規(guī)則，對來源國稅收產(chǎn)生了巨大影響。雖然在建議稿中或一些國家已在實踐中對規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)條款做了一些修訂，如反碎片化、傭金代理人再定性等，但并不能從根本上解決目前常設(shè)機構(gòu)概念不能涵蓋“顯著”經(jīng)濟存在而無法行使地域管轄權(quán)的情形。問題的本質(zhì)是目前國際稅收規(guī)則的利潤歸屬原則已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，如何在現(xiàn)有的框架下引入能為利益相關(guān)方接受的合理劃分稅收管轄權(quán)方案是解決問題的關(guān)鍵。

（一）顯著經(jīng)濟存在

“顯著經(jīng)濟存在”即“虛擬常設(shè)機構(gòu)”，也就是將協(xié)定中的常設(shè)機構(gòu)概念進一步擴展，將一些符合“顯著”條件的“數(shù)字存在”涵蓋在常設(shè)機構(gòu)定義范圍內(nèi)，從而據(jù)以對其歸屬的利潤征稅?！帮@著”標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定需要充分考慮企業(yè)規(guī)模、營業(yè)額等因素，避免對毛利率較低的中小企業(yè)造成不利影響。同時，可借鑒轉(zhuǎn)讓定價功能分析方法，對數(shù)字經(jīng)濟的特殊因素加以考慮，如企業(yè)價值鏈和商業(yè)模式等。BEPS報告中將數(shù)字經(jīng)濟的關(guān)鍵特點總結(jié)為：流動性和靈活性、數(shù)據(jù)依賴（用戶數(shù)據(jù)）、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、多重業(yè)務(wù)模式、因網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)而更具壟斷傾向，及低門檻與快速技術(shù)進步帶來的業(yè)務(wù)波動性，其中用戶數(shù)據(jù)量、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)①“Transfer Pricing（TP）For Digital Platforms：How Should The International Tax Rules Revised To Align TP Outcomes With Value Creation”（Working Papers）Thibaut Roques.是最具代表性易量化的“顯著”性指標(biāo)。對數(shù)字經(jīng)濟而言，網(wǎng)絡(luò)平臺因用戶的參與而獲取原始未加工的用戶數(shù)據(jù)，在這個階段尚不能形成無形資產(chǎn)。數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)將收集的數(shù)據(jù)經(jīng)過分類、加工、統(tǒng)計分析并形成統(tǒng)計模型、市場分析、計算公式等結(jié)果，并應(yīng)用于網(wǎng)絡(luò)平臺運營以吸引更多的用戶并從用戶或第三方獲取回報，在這個階段實際上就形成無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟的價值核心，其價值是由網(wǎng)絡(luò)平臺（供給方）和用戶（需求方）共同創(chuàng)造，通過提供服務(wù)和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)②也稱為需求方的規(guī)模經(jīng)濟（Demand-side Economy of Scale）。進一步獲取價值提升，平臺用戶數(shù)量是平臺無形資產(chǎn)價值最客觀的衡量指標(biāo)。因此，作為價值貢獻的一方用戶也應(yīng)享有該無形資產(chǎn)的部分所有權(quán)及回報③用戶對網(wǎng)絡(luò)平臺價值貢獻的回報應(yīng)分為兩個層次，一是對用戶個體的回報，如對“資深會員”的優(yōu)惠等，二是對用戶整體對價值的貢獻的回報，用戶個體對網(wǎng)絡(luò)平臺不具備議價能力，通常不能取得這個層面的回報。，但根據(jù)目前OECD轉(zhuǎn)讓定價關(guān)于價值貢獻理論，雖然用戶為無形資產(chǎn)價值的貢獻方，但該無形資產(chǎn)為網(wǎng)絡(luò)平臺所擁有和控制。這個問題實質(zhì)是我國在轉(zhuǎn)讓定價上提出的“選址節(jié)約”與“市場溢價”應(yīng)分享對價值貢獻問題的“網(wǎng)絡(luò)版”。因而，在數(shù)字經(jīng)濟主要市場國家在推動以用戶數(shù)量、用戶參與度作為“顯著”存在指標(biāo)時，也會面臨與我國類似的理論困境④《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》（2017）第一章D.6節(jié)“選址節(jié)約與其他本地市場特征。。

此外，按照稅收受益原則和經(jīng)濟忠誠（Economic Allegiance）原則，一國有權(quán)對使用該國提供的公共服務(wù)而獲取的收益征稅。數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)雖以非實體性取得收入，但仍需要收入來源國的實體公共服務(wù)才能保障交易的順利實施，如：通過法律使合同效力得以保證、無形資產(chǎn)（如用戶數(shù)據(jù)信息、商標(biāo)、專利等）得以保護，依靠基礎(chǔ)設(shè)施（公路，航空，網(wǎng)絡(luò)等）和服務(wù)體系才能將商品送達到用戶。因此，在設(shè)定“顯著”標(biāo)準(zhǔn)時，受益原則也是考量的因素。

“顯著經(jīng)濟存在”是解決數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的長久方案，優(yōu)點是延續(xù)當(dāng)前的國際稅收框架，容易為利益相關(guān)方所接受。缺點是目前數(shù)字經(jīng)濟輸出國（主要是美國）與收入來源國稅收立場在具體問題上尚存較大分歧①美國最高法院對South Dakota v.Wayfair案的判決，可能預(yù)示美國對虛擬常設(shè)機構(gòu)立場的松動。，差異彌合尚需時日。

（二）預(yù)提稅

預(yù)提稅是收入來源國對未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的非居民取得的特許權(quán)、股息紅利和利息收入征收的一種稅收。預(yù)提稅方案力圖在現(xiàn)有的協(xié)定框架下，將數(shù)字經(jīng)濟交易所得納入到預(yù)提稅的適用范圍，從技術(shù)角度看，很難將數(shù)字經(jīng)濟所得歸類為特許權(quán)、股息紅利和利息所得類型，而不得不引入新的所得類型，需修訂協(xié)定內(nèi)容并獲得締約國的接受認可。預(yù)提稅是以支付全額為稅基而非利潤額，其效果會將低毛利或虧損企業(yè)逐出市場或增加本地消費者的消費成本，扭曲市場，形成對數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的歧視。此外，如果采用單邊行動對數(shù)字經(jīng)濟課稅，企業(yè)將面臨雙重征稅的不確定性，成為額外的稅收負擔(dān)。

預(yù)提稅方案另一個值得關(guān)注的問題是對哪些數(shù)字經(jīng)濟交易所得征稅，即征稅的范圍。正如在BEPS報告中所言：“目前數(shù)字經(jīng)濟越來越成為經(jīng)濟本身了，……很難將數(shù)字經(jīng)濟與其他經(jīng)濟部分隔離開來”。如何合理定義征稅范圍只能成為一項“不可能完成的任務(wù)”。從另一個角度看，現(xiàn)代數(shù)字經(jīng)濟模式的靈活性也很容易規(guī)避對數(shù)字經(jīng)濟的劃分，甚至成為套利工具。

在執(zhí)行的層面，首先，稅務(wù)當(dāng)局對數(shù)字經(jīng)濟預(yù)提稅制定明確的政策指導(dǎo)存在難度；其次，代扣代繳方作出準(zhǔn)確的專業(yè)判斷難度較大，會增加遵從成本和不確定性，與效率效益原則完全相悖。

（三）均衡稅

均衡稅是收入來源國缺少對利潤歸屬的聯(lián)系規(guī)則而不得不為之的一種臨時性解決方案，以平衡境內(nèi)外同業(yè)者的稅負差異，同時彌補所得稅流失造成的稅收缺口。因此，均衡稅需要充分考慮利益相關(guān)方，合理設(shè)定門檻標(biāo)準(zhǔn)，避免增加中小企業(yè)稅負。同預(yù)提稅解決方案類似，均衡稅也是對流轉(zhuǎn)額或銷售額征收一定比例的稅收，實質(zhì)上都是在現(xiàn)有稅基上又對數(shù)字經(jīng)濟交易額外課征了另一層稅收。均衡稅在實際執(zhí)行中企業(yè)不可避免地會遇到雙重稅收的情形，既被課征所得稅又被征收均衡稅，均衡稅并不為協(xié)定所涵蓋，不能在居民國獲得相應(yīng)的稅收抵免。為避免雙重征稅，收入來源國可以設(shè)定均衡稅只適用于未征收所得稅或稅負低于一定標(biāo)準(zhǔn)的情形，或均衡稅可用于抵減其承擔(dān)的所得稅。

均衡稅的缺點與預(yù)提稅方案類似，因為數(shù)字經(jīng)濟與經(jīng)濟的同一化，均衡稅的適用范圍難于劃分，并且在執(zhí)行層面需要制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和具體的程序，遵從成本高，存在很大的不確定性，背離了“渥太華稅收框架條件”應(yīng)遵守的原則。均衡稅本質(zhì)上是一種消費稅，是用間接稅解決直接稅的問題，其實質(zhì)類似增值稅。但比較而言，增值稅的征稅原則、程序更加成熟且是目前國際上廣為使用的稅種，從這個角度看，增值稅是均衡稅更好的替代。

二、增值稅方案

增值稅方案并不是以增值稅替代所得稅作為數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的解決方案，而是以增值稅并行于所得稅，緩解數(shù)字經(jīng)濟對收入來源國收入減少的壓力。與預(yù)提稅、均衡稅這些暫時性單邊解決方案相比，增值稅目前在世界各國廣泛使用并遵循相似的國際慣例，更容易達成共識與執(zhí)行。

在數(shù)字經(jīng)濟到來之前，收入來源國與居民國（投資母國）對所得劃分矛盾問題由來已久，并且這個問題在國際稅收規(guī)則中進一步延伸。按照目前國際稅收規(guī)則，消極所得征稅權(quán)在居民國和來源國有限征稅權(quán)，而積極所得征稅權(quán)在來源國。消極所得的來源國通常也是投資的接受方，而這些國家常常為吸引投資而未有效行使甚至放棄管轄權(quán)，征稅權(quán)長期弱化并成慣例。而資本輸出國稅權(quán)得到了更多的保護和延伸，這些國家常常也是跨國企業(yè)的居民國，并以資本輸出中性為依據(jù)通過受控外國企業(yè)立法進一步擴展對消極所得的征稅權(quán)。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，價值鏈和商業(yè)模式的變革再次打破目前收入來源國與居民國不平等的征稅權(quán)劃分格局，數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)可以完全規(guī)避“實體性存在”，切斷收入來源國據(jù)以征稅的“關(guān)聯(lián)”性，將之前的積極所得向消極所得轉(zhuǎn)變①目前有些國家建議將一些數(shù)字經(jīng)濟所得列入受控外國企業(yè)歸屬所得適用范圍。。技術(shù)上的變革導(dǎo)致征稅權(quán)的進一步轉(zhuǎn)移，將原來一些資本輸出國也劃入到收入來源國的范圍，造成其稅源的減少。但實際上，收入來源國稅源的減少并未成為數(shù)字經(jīng)濟輸出國稅源的增加，原因在于數(shù)字經(jīng)濟跨國巨頭一方面通過數(shù)字經(jīng)濟規(guī)避收入來源地稅收，另一方面通過避稅地安排規(guī)避居民國稅收，將利潤收入轉(zhuǎn)為“無國籍收入”，形成事實上的雙重不征稅，成為最大獲益者。

從以上分析看出，所得稅是基于實體存在課稅，而增值稅則是“最終消費地”或“目的地”原則課稅，通過現(xiàn)代信息和通訊技術(shù)可以規(guī)避實體性存在的構(gòu)成，但不能改變商品或勞務(wù)最終消費地或目的地。因此增值稅對數(shù)字經(jīng)濟完全“不敏感”，無論數(shù)字經(jīng)濟采用何種商業(yè)模式，增值稅都可以準(zhǔn)確確定征稅對象。最終消費國與數(shù)字經(jīng)濟市場國或收入來源國高度重合，增值稅可成為所得稅稅源流失的可行替代。此外，增值稅與目前國際稅收框架高度融合，充分體現(xiàn)了“渥太華稅收框架條件”原則。

增值稅對于數(shù)字經(jīng)濟的“不敏感”性，可能使其成為數(shù)字經(jīng)濟稅收問題比較現(xiàn)實的解決方案。從轉(zhuǎn)讓定價功能分析角度看，即使推出了“顯著經(jīng)濟存在”標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)仍可通過“存在”但不“顯著”規(guī)避收入來源地所得稅。這種可能在歐盟及成員國針對美國數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)判例可得到驗證，如：單邊Google稅、歐盟對蘋果公司的國家補助（State Aids）處罰等，都回避所得稅調(diào)整手段。

作為數(shù)字經(jīng)濟稅收問題關(guān)鍵利益相關(guān)方的美國，是少數(shù)未實行增值稅的國家之一，但美國廣泛使用的基于消費的銷售稅與增值稅是高度兼容的，可以通過稅收邊界調(diào)整使本國產(chǎn)品以免消費稅形式平等地在國際市場上競爭，也可通過銷售稅獲取數(shù)字經(jīng)濟稅收②參見美國最高法院對South Dakotav.Wayfair案例判決：允許各州對在本州內(nèi)非實體存在的網(wǎng)絡(luò)電商征收銷售稅。。

在執(zhí)行的層面，B2C商業(yè)模式的征收問題是增值稅和所得稅共同面對的難題，目前美國和歐盟電子商務(wù)平臺注冊和代扣代繳機制為各國踐行提供了思路。

三、公式分配法

公式分配法也稱單一征稅法，是將集團內(nèi)所有子公司及分支機構(gòu)作為一個整體，將集團合并利潤（虧損）按照每個管轄區(qū)域的收入、工資支出及資產(chǎn)等①目前公式分配法多以收入、工資支出及資產(chǎn)及相應(yīng)權(quán)重作為利潤分配指標(biāo)，目前在歐盟統(tǒng)一合并公司稅基法案（Common Consolidated Corporate Tax Base（CCCTB））建議稿中，提出：為更加適應(yīng)目前數(shù)字經(jīng)濟的特點，建議將“用戶數(shù)據(jù)”列入分攤指標(biāo)。指標(biāo)和權(quán)重占總體比例進行利潤或虧損分配的方法②在OECD《轉(zhuǎn)讓定價指南》（2017）第一章C節(jié)，OECD仍繼續(xù)拒絕認可全球公式分配法。。針對數(shù)字經(jīng)濟稅收問題，公式分配法再次為學(xué)界提出，并且該法的優(yōu)勢也越來越顯現(xiàn)出來。公式分配法本質(zhì)是一種利潤分配的方法，收入、工資支出及資產(chǎn)等指標(biāo)和權(quán)重可綜合反映跨國企業(yè)在收入來源國經(jīng)濟存在的“顯著”程度。對于數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)，即使其在收入來源國沒有實體性存在，只要有銷售收入，利潤分配系數(shù)就不可能為零，而且其經(jīng)濟存在越“顯著”，分攤系數(shù)就越大。該法不止于對數(shù)字經(jīng)濟問題的解決，而且也可作為跨國企業(yè)利潤劃分在轉(zhuǎn)讓定價方法之外的替代方法?？鐕髽I(yè)將很難通過復(fù)雜的避稅安排實現(xiàn)功能風(fēng)險與回報相背離的目標(biāo)。不具有實質(zhì)功能、不承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險的實體，其總體分配指標(biāo)也必然不高，復(fù)雜的避稅地安排在這種方法下毫無隱藏可言。相比而言，轉(zhuǎn)讓定價著眼于交易層面，而公式分配法入手于整體，雖有小的取舍，但不會出現(xiàn)大的偏差。

跨國企業(yè)不僅通過數(shù)字經(jīng)濟造成來源國稅基的侵蝕，而且進一步通過集團功能分解將核心利益轉(zhuǎn)移至避稅地以規(guī)避居民國稅收，隨著傳統(tǒng)行業(yè)的數(shù)字化這種趨勢可能會進一步加劇。切斷收入來源國“關(guān)聯(lián)”性，配合以避稅地安排和關(guān)聯(lián)交易，是目前數(shù)字經(jīng)濟跨國企業(yè)利益最大化的三大支柱。目前BEPS項目行動方案只是針對問題的一個方面而未能將所有問題作為一個整體去考量，因而常常顧此而失彼。更深層的原因是跨國企業(yè)在技術(shù)進步的推動下企業(yè)管理更加全球一體化、扁平化，價值鏈條縮短，經(jīng)營模式更加靈活多變，可根據(jù)需要迅速調(diào)整功能、風(fēng)險、資產(chǎn)及人員在集團內(nèi)的配置。而各國稅收政策制定者雖強調(diào)包容與合作，但稅收利益使各國很難能像跨國企業(yè)一樣在行動上協(xié)調(diào)一致，能從全局角度入手從根本上解決問題。

公式分配法正是這種潛在的全局性解決思路，會影響國家稅收收入、利益相關(guān)方，因此必然會遇到更多的阻力與質(zhì)疑。公式分配法的引入是個局部到全局的漸進過程，在法律、會計準(zhǔn)則和稅收規(guī)則上還有很多障礙需要突破③這些障礙不僅包括各國會計準(zhǔn)則的差異、稅法差異，以及由此帶來的套利風(fēng)險，也包括合并利潤計算以及分攤參數(shù)設(shè)定等多方面問題，需要在實踐中不斷細化積累經(jīng)驗，取得共識。此外，該方法對稅基的重新劃分可能對一些國家稅基影響較大，不確定性會影響一些國家對該法的態(tài)度。，但公式分配法在現(xiàn)階段已漸顯其頑強生命力。在BEPS項目中，行動四中的利息的“集團比率扣除法”，行動七中常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬的“利潤分配法”，行動8-10中轉(zhuǎn)讓定價“剩余利潤分割法”等都體現(xiàn)了公式分配法理念。行動13中的國別報告為公式分配法的使用提供了必要信息。雖然OECD堅決排斥公式分配法對利潤的分配，但不反對依據(jù)該法對成本進行分攤。公式分配法在單一稅收管轄區(qū)域內(nèi)的應(yīng)用我們并不陌生，如我國企業(yè)所得稅匯總繳納總分機構(gòu)間稅源的分攤機制。目前美國、加拿大國內(nèi)州間稅源的劃分機制就是典型的公式分配法，目前不適用于跨境④美國很多州使用公式分配法分配成員企業(yè)在集團合并利潤中應(yīng)獲取的利潤，各州按照單一實體模式評估所有關(guān)聯(lián)方合并利潤，合并關(guān)聯(lián)方既可是境內(nèi)所有關(guān)聯(lián)方，也可全球適用，前者就是通常所說的水緣匯總申報（Water’s Edge Combined Reporting）。1983年最高法院在Container Corp.v.Franchise Tax Board（CA）判例中支持加州稅務(wù)局的全球單一合并申報（Worldwide Unitary Combined Reporting）立場，并且后續(xù)的Barclays Bank v.Franchise Tax Board（CA）案和Colgate-Palmolive v.Franchise Tax Board（CA）進一步支持加州稅務(wù)局立場。但由于國外報復(fù)性立法及聯(lián)邦政府的壓力，目前各州放棄了全球單一合并申報的法定要求。分配。最近，歐盟進一步提出了“統(tǒng)一合并公司稅基草案”（Common Consolidated Corporate Tax Base（CCCTB）），為在歐盟范圍內(nèi)實施公式分配法奠定了法律基礎(chǔ)。目前一些國家和區(qū)域?qū)椒峙浞ǖ恼J可也逐步為其在未來更大范圍的應(yīng)用奠定了基礎(chǔ)。

公式分配法雖然是作為解決數(shù)字經(jīng)濟稅收問題再次提出，但該法較其他方法適用范圍更廣，不僅可以“粗略”①諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎獲得者約瑟夫·斯蒂格利茨在2018年達沃斯經(jīng)濟論壇上表示：轉(zhuǎn)讓定價在現(xiàn)代全球化經(jīng)濟中失效了，雖然公式分配法是“粗糙”的公平，但比目前現(xiàn)狀公平很多。地解決轉(zhuǎn)讓定價的復(fù)雜與效率難題，更可以有效抑制避稅地避稅安排，是解決目前跨國企業(yè)避稅安排最全面的手段。

總之，以上各種方法雖都是針對數(shù)字經(jīng)濟稅收問題提出，但其適應(yīng)性、靈活性和效果各有差異。BEPS項目主要關(guān)注的是雙重不征稅問題，而問題的根源則是稅權(quán)在來源國與居民國如何合理劃分稅權(quán)這個遺留問題，數(shù)字經(jīng)濟只是加劇雙重不征稅效果的催化劑。目標(biāo)的偏差造成目前很多國家更傾向于基于現(xiàn)有國際稅收規(guī)則對數(shù)字經(jīng)濟獲取更多的稅收利益，單邊解決數(shù)字經(jīng)濟稅收問題行為趨勢明顯，為問題解決帶來更多的不確定性與障礙。增值稅法回避了所得稅固有問題，以跨稅種方式解決來源地稅收缺口，是一種較為現(xiàn)實的補充手段。公式分配法在合理設(shè)定分配因子及權(quán)重的情況下，完全可取代現(xiàn)存協(xié)定利潤分配機制，而且與目前國際稅收框架完全兼容。公式分配法的理念目前不僅在一些國際稅收原則中部分得到認可，而且在一些國家或區(qū)域內(nèi)得到實施。應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟、跨國企業(yè)對利潤的操控，公式分配法的優(yōu)勢已逐漸顯現(xiàn)，對該法的認同也在由局部逐步擴展。數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的最終解決無論采用哪種方法，都需要各國真正的包容與合作。